Balans nr 5 1995

Revisorerna i tillsynsverksamheten

Det är ett gemensamt intresse för tillsynsmyndighet och valda revisorer att finna effektiva externa kontrollsystem, skriver Björn Markland, FAR, och Bengt-Allan Mettinger, Finansinspektionen, i detta gemensamma inlägg.

I ett stort antal länder uppställs olika, begränsande regler för de finansiella företagen. De är också i allmänhet underkastade särskild tillsyn. Anledningen är primärt den stora betydelse som den finansiella sektorns företag har för det moderna samhällets funktionsförmåga. Inom EU och EES-området gäller regler för företagens verksamhet som är samordnade i flera viktiga avseenden, och dessutom finns krav på tillsyn av de finansiella företagen.

I Sverige står således de finansiella företagen under Finansinspektionens tillsyn. Så är det för banker såväl som för försäkringsföretag, för kreditmarknadsbolag såväl som för värdepappersbolag och fondbolag.

De övergripande målen för Finansinspektionens verksamhet är att bidra till stabilitet och effektivitet i det finansiella systemet, samt att verka för ett gott konsumentskydd. Instrumenten är främst följande.

  1. Tillståndsgivning – verksamheten får bedrivas endast efter tillstånd av regeringen eller Finansinspektionen

  2. Uppsättande av olika regler för verksamheten, inom de ramar som ges av lagstiftaren

  3. Tillsyn, dvs. analys och kontroll av att verksamheten bedrivs enligt givna regler och står i överensstämmelse med kraven på sundhet, stabilitet och effektivitet

Nuvarande system med förordnande av revisor

Enligt gällande lagstiftning har Finansinspektionen rätt att förordna revisor i kreditmarknadsbolag och värdepappersbolag. I banker och fondbolag skall inspektionen förordna revisor. När det gäller försäkringsföretag skall revisor förordnas om inte inspektionen med hänsyn till rörelsens ringa omfattning eller av andra skäl finner det obehövligt.

Denna rätt/skyldighet har inspektionen utnyttjat i ca 400 institut under tillsyn.

Förordnad revisor har samma lagenliga rättigheter och skyldigheter som bolagsstämmovalda revisorer. Dessutom har Finansinspektionen utfärdat särskilda instruktioner för de förordnade revisorerna. Bland annat skall dessa avge en särskild rapport till inspektionen, och informera inspektionen när särskilda förhållanden inträffar.

Inspektionen eftersträvar att förordna erfarna och väl kvalificerade revisorer. Kraven anpassas till komplexiteten i och omfattningen av ifrågavarande företags verksamhet. Förordnandet gäller tills vidare, men kan avbrytas när som helst av inspektionen. Normalt bör ett förordnande upphöra efter fem år.

Invändningar mot systemet

Systemet med inspektionsförordnade revisorer har klara fördelar när det gäller inspektionens möjligheter att övervaka sitt ansvarsområde. Samtidigt har systemet inte gått fritt från invändningar. Dessa har handlat dels om upplevda kollisioner mellan olika regelkomplex, dels om rollkonflikter.

1988 fördes en debatt i Balans om inspektionsförordnade revisorers tystnadsplikt. Bakgrunden var att en förordnad revisor skrev ett brev till Kommerskollegium och frågade hur han skulle se på motsättningen mellan den tystnadsplikt han var ålagd enligt revisorsförordningen och skyldigheten att rapportera till dåvarande Försäkringsinspektionen. Kollegiet hänvisade till att lag har företräde framför förordning och att rapporteringsskyldigheten var grundad på försäkringsrörelselagen.

En revisor som rapporterade till inspektionen på det sätt som förutsattes av departementschefen i förarbetena till lagen kunde alltså inte klandras för att ha överträtt tystnadsplikten. Ändå menade kollegiet att uttalandena i förarbetena tydde på att Försäkringsinspektionen borde överväga om instruktionen borde vara anpassad till det konkreta fallet:

Måhända kan det ibland vara motiverat att revisorn begär en sådan specificerad instruktion med uppgift om vad rapporteringsplikten omfattar innan han åtar sig uppdraget.

Problemet med tystnadspliktsfrågorna har emellertid inte aktualiserats i större omfattning under senare år. Vad som i stället fångat intresset är den rollkonflikt som kan upplevas av en revisor som dels skall fullgöra sin bolagsrättsliga revisorsfunktion med ett ansvar mot alla intressenter, dels har att ansvara för det särskilda uppdrag han eller hon fått från Finansinspektionen. När Finansinspektionens organisation utreddes 1991 påpekade utredaren Anders Sahlén i sin promemoria till departementet att revisorerna utgjorde en mycket viktig kanal för information mellan myndigheten och instituten. Dåvarande Bankinspektionen hade utnyttjat detta på ett alltmer aktivt sätt genom att låta revisorerna utföra riktade undersökningar. Därmed, skrev utredaren, kom emellertid revisorernas arbete att tangera gränsen för vad som normalt ligger inom ramen för ett revisorsförordnande. Revisorerna hade ibland inte uppfattat sin ställning som neutral i förhållande till de reviderade instituten, utan mer som om de uppträdde som ”agenter” för inspektionsmyndigheten.

Finansinspektionen följde upp synpunkterna i promemorian genom ett brev till regeringen i januari 1992. Där tillfogade man också att den informationskanal som revisorerna kunde utgöra inte hade fungerat på ett tillfredsställande sätt under den finansiella krisen. Ett skäl till detta skulle kunna vara oklarheten i sekretessfrågan, även om inspektionen underströk sin åsikt att någon tystnadsplikt gentemot inspektionen inte kunde föreligga. Med brevet ville inspektionen ”anmäla behovet av en översyn” av systemet med förordnade revisorer.

Finansinspektionens brev sändes ut på remiss av departementet. Till remissinstanserna hörde naturligt nog FAR. I sitt yttrande lade FAR ner en del möda på att analysera den traditionella revisorsrollen och hänvisade till framställningen i Nordiska Revisorsförbundets skrift Rambetingelserna för auktoriserade revisorer i Norden. Enligt NRF-skriften kännetecknas det klassiska revisorsuppdraget av att revisorn, efter en granskning som (1) baserats på en bedömning av väsentlighet och risk och inriktats på (2) intressenternas gemensamma intresse, avger ett uttalande huruvida (3) en ekonomisk redovisning som (4) upprättats av någon annan än revisorn ger en (5) rättvisande bild (alternativt en bild som stämmer med gällande lag) av (6) företagets ställning och resultat i gången tid, och att revisorn därvid ger detta uttalande formen av en (7) revisionsberättelse som är tillgänglig på lika villkor för en definierad intressentkrets, i regel företagets ägare och ofta även ”allmänheten”. Härtill kan komma (8) förvaltningsrevision, dvs. granskning som leder till ett uttalande i revisionsberättelsen huruvida styrelsen och verkställande direktören överträtt de associationsrättsliga lagarna eller ådragit sig skadeståndsansvar mot företaget.

För de inspektionsförordnade revisorernas del kunde det enligt FAR bli aktuellt med rollkonflikter i följande fall; sifferhänvisningarna refererar till framställningen ovan.

(2) Den förordnade revisorn upplever i praktiken en skyldighet att prioritera en enskild intressent (nämligen Finansinspektionen)

(4) Den förordnade revisorn kommer i sin egenskap av revisor att förväntas lämna information som han eller hon själv har upprättat, snarare än att uttala sig om information som företagsledningen har tagit primäransvaret för

(7) Den förordnade revisorns information förväntas till viktiga delar lämnas vid sidan av revisionsberättelsen och under former som gör att den inte är tillgängligt för alla intressenter

Den sammantagna effekten av rollkonflikten skulle enligt FAR i värsta fall kunna bli att den förordnade revisorn inte kommer i åtnjutande av det förtroende och det fria informationslämnande från företagsledningens sida som är grunden för en effektiv revision.

FAR föreslog tre alternativa uppläggningar som inte var behäftade med de problem som kunde identifieras i det rådande systemet. De tre alternativen var

  1. att de bolagsstämmovalda revisorerna skulle ges i uppdrag att utfärda intyg över redovisningar, uttalanden eller utredningar som upprättats och underskrivits av företagsledningen

  2. att de bolagsstämmovalda revisorerna av respektive instituts bolagsstämma skulle åläggas att i revisionsberättelsen eller en särskild rapport uttala sig om institutets efterlevnad av vissa preciserade regler, t.ex. Finansinspektionens föreskrifter

  3. att auktoriserade revisorer som inte samtidigt var valda revisorer i det aktuella institutet skulle anlitas av Finansinspektionen som experter

De övriga remissinstanserna delade Finansinspektionens uppfattning att systemet med förordnade revisorer borde utredas, även om alla inte utan vidare ville avfärda den rådande ordningen.

Inspektionens nya modell

Under senvintern 1995 har en arbetsgrupp inom Finansinspektionen ytterligare analyserat frågan. Gruppens arbete leddes av Per Melin, själv under många år auktoriserad revisor. En utgångspunkt för gruppens arbete var att tillsynen skulle mista ett av sina viktigaste verktyg om den enbart skulle få förlita sig på speciella granskningsmän. I mars 1995 har Finansinspektionen i en skrivelse till finansdepartementet föreslagit lämpliga utvecklingslinjer. Huvudpunkterna är följande.

  1. Skyldigheten att förordna revisor omformas till en rättighet. Därigenom kan inspektionen använda förordnandet som ett selektivt instrument att använda i betydelsefulla institut eller när förhållandena eljest påkallar det.

  2. Också av de stämmovalda revisorerna skall inspektionen kunna begära särskild granskning som skall rapporteras till inspektionen. Förslaget innebär att den lagstadgade revisionsplikten utvidgas och att det fastslås att också de stämmovalda revisorerna har rapporteringsplikt till inspektionen. Inspektionen konstaterar i sin skrivelse att den har rätt att ta del av all information avseende institut under tillsyn som är relevant för tillsynen. För inspektionen är en möjlighet till samverkan med revisorerna av värde för ett effektivt tillsynsarbete. Det behövs en direktkanal till revisorerna som kan utnyttjas utan dröjsmål då behov uppstår. Det måste också vara enkelt att komma i kontakt med revisorn. Dessa krav uppfyller inte lösningar som bygger på att avtal måste träffas med institutet i varje enskilt tillfälle. Inspektionen anser det vidare väsentligt att ha möjlighet att ta kontakt med revisorn då behov uppstår i den löpande tillsynen.

Begäran om granskningsinsatser bör alltid dokumenteras skriftligt av inspektionen. För mer betydelsefulla institut kan ett särskilt planeringsmöte vara ändamålsenligt, där revisorn presenterar revisionsplanen och inspektionen presenterar sina önskemål.

Finansinspektionen bör naturligtvis underrätta det berörda företaget om att inspektionen begärt viss granskning. Så bör alltid göras utom i de sannolikt ovanliga fall när syftet med granskningen skulle motverkas av att företaget underrättas.I förhållande till de tre alternativa modeller som FAR förordade i sitt remissyttrande 1992 kan inspektionens nya modell närmast beskrivas som en utveckling av alternativ B, men med vissa inslag av såväl A som C. Utöver FAR-förslagen tillkommer dock de bolagsstämmovalda revisorernas upplysningsplikt gentemot inspektionen.

Inspektionen anser att det är önskvärt att den modell som införs kommer att medge flexibilitet. Ibland är t.ex. det mest ändamålsenliga att revisorn granskar en rapport som företagsledningen upprättar. Andra gånger är det lämpligare att revisorn anlitas för granskning av efterlevnaden av vissa regler eller bedömning av viktiga interna kontroller.

I sitt remissvar på det första brevet hade FAR framhållit risken för förtroende- och informationsförluster vid begränsningar i tystnadsplikten. Dessa farhågor kommenteras inte särskilt i inspektionens skrivelse. Enligt Finansinspektionens uppfattning är en självklar förutsättning för finansiella företag att ett fritt informationsflöde skall gälla såväl gentemot Finansinspektionen som gentemot revisorerna.

Finansinspektionens förslag bör bedömas också mot bakgrund av de principiellt viktiga ställningstaganden som BCCI-direktivet innehåller (se nedan).

Även om förslaget skulle genomföras kommer inspektionens primära källor av uppgifter om företag under tillsyn att vara rapporter upprättade av företaget självt och inspektionens eget tillsynsarbete. För bedömningar av t.ex. olika styrnings- och kontrollrutiner, av särskilda transaktioner och av ekonomiska risker, kan emellertid företagens revisorer ge bidrag av stor betydelse.

Nytt men inte unikt

Att en stämmovald revisor skall bli skyldig att också utföra granskning efter anmaning av en myndighet är en nyhet för svenska förhållanden. Kravet på rapportering till myndighet är också en nyhet. Modellen har emellertid flera likheter med vad som gäller i Storbritannien. Där utses i allmänhet en av de stämmovalda revisorerna till reporting accountant. Denne skall godkännas av Bank of England (BOE), och rapportera till BOE om redovisning och kontroll. Omfattningen på arbetet bestäms av BOE. Såväl reporting accountants som övriga revisorer har rätt att kommunicera med BOE i varje fråga som berör det reviderade företaget och som har relevans för någon av BOE:s funktioner. I vissa fall har de en skyldighet att rapportera till BOE. Så är fallet när det är sannolikt att brister inom vissa angivna områden är av väsentlig betydelse för BOE:s uppgifter avseende det reviderade företaget.

Också i flera andra länder har revisorer under vissa omständigheter rapporteringsplikt till tillsynsmyndigheten. Främst gäller detta skyldighet att anmäla förhållanden som kan äventyra institutets fortlevnad.

BCCI-direktivet

Som en följd av de utvärderingar som gjorts och de slutsatser som dragits av BCCI-affären har ett omfattande arbete lagts ner på ett särskilt EU-direktiv, som bl.a. ger tillsynsmyndigheterna förstärkta möjligheter att kräva rimligt överblickbar legal struktur hos företagsgrupper inom finanssektorn. Det har ännu inte antagits, men den nu föreliggande direktivversionen förväntas allmänt komma att bli fastställt inom kort, och bestämmelserna intagna i nationell lagstiftning som träder i kraft den 1 juli 1996. Direktivet kommer att få viktiga konsekvenser för revisorerna i finansiella företag. Enligt artikel 5 i direktivet skall nämligen revisor i finansiellt institut (kreditinstitut, försäkringsföretag m.m.) snarast underrätta tillsynsmyndigheten om alla förhållanden eller beslut rörande det reviderade företaget som han fått kännedom om vid utförandet av sitt uppdrag, som kan

  1. utgöra en väsentlig överträdelse av lagar eller bestämmelser som fastställer villkoren eller särskilt gäller verksamheten hos företaget eller

  2. påverka företagets fortsatta drift eller

  3. leda till att räkenskaperna eller frigörande av reserver inte godkänns.

Den europeiska revisorsfederationen Fédération des Experts Comptables Européens (FEE), där FAR är en aktiv medlem, har aktivt påverkat utvecklingen av BCCI-direktivet. FEE ställer sig bakom direktivets innehåll, sedan federationen fått EUs gehör för vissa önskemål. Främst innebär detta att förutsättningarna för revisorns skyldigheter har preciserats och att skadeståndsansvaret för en revisor som lämnar information till tillsynsmyndigheten har begränsats.

I vågskålen

Utvecklingstakten inom den finansiella sektorn är fortsatt mycket hög. Komplexiteten i verksamheten tilltar snabbt. Kravet på fullgod styrning och intern kontroll skärps kontinuerligt. Brister i de interna systemen kan förbluffande snabbt få allvarliga konsekvenser som i allra värsta fall sträcker sig långt utanför det enskilda företaget. Det är därför ett gemensamt intresse för tillsynsmyndighet och valda revisorer att finna effektiva externa kontrollsystem.

Från Finansinspektionens synpunkt finns det en önskan att hålla sig informerad om vad som framkommer och avhandlas i den ”normala” revisionen och att dra nytta av den stämmovalda revisorns kompetens och kunskap om företaget i fråga. Detta avspeglas i inspektionens möjligheter enligt det senaste förslaget att påverka revisionsarbetets innehåll och inhämta information från revisorerna.

Ur revisorskårens perspektiv kvarstår vikten av att det ordinarie revisionsarbetet inte påverkas negativt av framför allt de föreslagna ändringarna i reglerna för tystnadsplikt. Det kan också noteras att de inspektionsförordnade revisorerna blir kvar enligt det senaste förslaget, med de potentiella rollkonflikter som detta kan medföra. Å andra sidan kan säkert en dialog med inspektionen tillföra även den ordinarie revisionsprocessen viktiga impulser och kunskaper.

Frågan vilken tyngd de olika argumenten skall tillmätas för att välja rätt väg till det gemensamma målet ligger nu på lagstiftarens bord.

Auktor revisor Björn Markland är generalsekreterare i FAR. Han medverkade senast i Balans nr 4/95. Civilekonom Bengt-Allan Mettinger är utredare vid Finansinspektionens redovisningsenhet. Han medverkade senast i Balans nr 12/1994.

Björn Markland och Bengt-Allan Mettinger