Vanligt med oren revisionsberättelse i svenska aktiebolag

Hur stor är andelen orena revisionsberättelser? Sverker Hasselberg och Mattias Kehrer finner i sin magisteruppsats att det är vanligare än många trott – 1992 innehöll var åttonde revisionsberättelse anmärkningar eller avvikande formuleringar.

Våren 1994 intervjuades FARs generalsekreterare Björn Markland i Svenska Dagbladet med anledning av att revisorerna i Realia Fastighets AB, Sune Jämtelid och Lars Pettersson, avgivit en oren revisionsberättelse.

Markland tyckte då att det vore intressant om någon student kunde utreda hur vanligt det var med orena revisionsberättelser. Han menade att andelen antagligen stigit de senaste åren som en följd av den debatt som pågått om oberoendet.

Vi skulle skriva vår magisteruppsats under hösten och tog kontakt med bl.a. FAR, för att precisera vilka ämnen som var intressantast. Frågor man ville ha besvarade var t.ex. hur vanligt det var med orena revisionsberättelser, vad dessa innehåller och om revisorn blir omvald i bolaget efter att han avgivit en oren berättelse.

Två andra frågor som vi dessutom försökt besvara är om det finns några gemensamma karakteristiska för bolag med oren revisionsberättelse, samt om orena revisionsberättelser i större utsträckning inkommer försent till PRV.

Undersökningen har genomförts på PRV:s bolagsbyrå i Sundsvall där räkenskapshandlingar mikrofilmas och sorteras efter ankomstdatum. Eftersom årsredovisningar ibland kommer över ett år för sent betyder den sorteringen att årsredovisningar för olika år kan blandas sinsemellan.

Urvalsmetoden för att skatta andelen orena revisionsberättelser var därför problematisk. En slumpmässig urvalsmetod hade lett till ett stort bortfall, då cirka 17 % av alla svenska aktiebolag fortfarande inte inkommit med årsredovisningen för räkenskapsåret 1992 – det år vi valde att studera.

Vi gjorde då ett systematiskt urval av var 200:e räkenskapshandling ur arkivet och sorterade sedan bort dem som inte tillhörde ”vår grupp”.

Bolag som inte inkommit med 1992 års redovisning och revisionsberättelse fram till 11 november 1994 ingår alltså inte i vår population. Vi har alltså undersökt svenska aktiebolag med bokslutsdatum under 1992 och till PRV inkommen årsredovisning senast 10 november 1994.

Oren revisionsberättelse och försenad årsredovisning

Vi har definierat en revisionsberättelse som oren då den avviker från FARs formatmall.

I princip använder alla revisorer den, varför den orena revisionsberättelsen blir lätt att identifiera. Ett undantag från denna definition förekommer i undersökningen, nämligen en revisor som använt sig av den äldre formen för revisionsberättelse.

När är en årsredovisning är försenad? Enligt ABL är en årsredovisning till PRV för sent avsänd då den sänds in senare än en månad efter att resultat- och balansräkning fastställts på bolagsstämma. I ABL framgår vidare att bolagsstämma skall hållas senast sex månader efter räkenskapsårets utgång.

Den maximala tidsutdräkten är därför – som bekant – sju månader efter räkenskapsårets utgång. Då vi inte haft tillgång till information om tiden för bolagens ordinarie stämma har vi valt att definiera en årsredovisning/revisionsberättelse som försenad då den inkommit till PRV senare än sju månader efter bokslutsdatum. Denna definition stämmer alltså inte helt med lagens definition.

Stickprovets tidsfördelning

Eftersom vi redan i förväg misstänkte att orena revisionsberättelser i större utsträckning skulle vara försenade ville vi komma så nära populationen som möjligt med avseende på tiden. Som framgår av figur 1 (se Balans nr 5/1995 sid. 22) följer också stickprovet populationens tidsfördelning.

Vi vill också betona att vi inte valt bolag efter storlek. Det hade varit en bra metod om man säkrare velat veta andelen orena revisionsberättelser i olika storleksklasser (små-, medel- respektive storföretag). De allra flesta svenska aktiebolag klassificeras dock som små bolag.

Sortering av innehållet i de orena revisionsberättelserna

För att kunna göra en sortering av innehållet i de orena revisionsberättelserna vi funnit har vi, i samråd med två revisorer, utarbetat en ”allvarlighetsskala”.

Skalan bygger på en artikel i Balans där professor Ulf Gometz klassificerat revisorns rapportering i olika situationer. De orena revisionsberättelser vi funnit har sorterats in i skalan efter berättelsens allvarligaste avvikelse, vilket betyder att en och samma berättelse endast kan förekomma på ett ställe i allvarlighetsskalan.

Samtidigt bör påpekas att skalan inte på långa vägar fångar alla de språkliga nyanser som revisorer använder sig av.

Undersökningens resultat

Som framgår av figur 2 (se Balans nr 5/1995 sid. 22) finns alltså ett samband mellan när årsredovisningen inkommer till PRV och om revisionsberättelsen är ren eller oren: ju senare inkommen årsredovisning desto större sannolikhet för att revisionsberättelsen är oren.

Givet att den orena berättelsen har större värde för företagets intressenter än den rena, innebär det sambandet att värdefull information till företagets intressenter minskar i aktualitet och därmed värde. Kanske kan de nyligen införda förseningsavgifterna minska problemet med försenade årsredovisningar/revisionsberättelser.

Av de årsredovisningar för räkenskapsåret 1992 som inkommit fram till den 10 november 1994 till PRV hade endast 55 % inkommit inom 7 månader (vår definition på ”i tid”). I stickprovet hade ungefär samma andel årsredovisningar inkommit inom 7 månader.

Studerar man däremot årsredovisningar med oren revisionsberättelse har endast 31 % inkommit i tid. Orsaken till det är svår att uttala sig om. En möjlig förklaring är att företag med oren berättelse har en svag ekonomifunktion som försenar upprättandet av årsredovisningen.

Det kan möjligen också vara så att vissa företag undviker att insända årsredovisning och revisionsberättelse då den senare är oren. Resultatet är inte förvånande med tanke på de svaga påföljderna för att komma försent med årsredovisningen och de i övrigt små resurser PRV har för att ”driva in årsredovisningar”.

Förekomsten av orena revisionsberättelser

Innan undersökningens genomförande gissade vi att andelen orena berättelser skulle hamna kring 5 %. Det trodde också de revisorer och jurister som vi talade med.

Det var därför förvånande att andelen orena revisionsberättelser för 1992 enligt vår undersökning är 12,5 %! (Den statistiska felmarginalen är +/- 2,1%.)

Vad gäller de årsredovisningar som ännu ej inkommit till PRV kan man dessutom vänta sig att en större andel än 12,5 % är orena, då vi ju funnit sannolikheten att revisionsberättelsen är oren ökar ju senare den kommer. Om man tar hänsyn till bortfallet torde m.a.o. andelen orena revisionsberättelser för räkenskapsåret 1992 vara något högre.

En förklaring till den stora andelen orena revisionsberättelser är säkert att 1992 var mitt i lågkonjunkturen. Som vi ska diskutera nedan är också informationen om ABL 13:2 mycket vanlig vilket man hade kunnat förvänta sig.

Innehållet i de orena revisionsberättelserna

I vår ”allvarlighetsskala” har vi skilt tillstyrkandesatserna från övriga avvikelser. Dessa övriga avvikelser har vi slagit ihop till en post (5), eftersom de avvikelser som ingår i en del fall varit svåra att skilja åt. Cirka 25 % av avvikelserna är så grova att tillstyrkandesatserna påverkats.

(Senare under året kommer den information om innehållet i revisionsberättelserna vi funnit att sammanställas av yrkeserfarna revisorer.)

I de fall revisorn avstyrkt beviljande av ansvarsfrihet eller lämnat ett neutralt uttalande i denna fråga är att karakteristiskt att de grunder som skall vara uppfyllda enligt praxis inte anges helt tydligt.

I de fall revisorn avstyrkt ansvarsfrihet för någon av styrelseledamöterna eller VD är det mycket viktigt att det klart framgår på vilka grunder han avstyrker.

Det kan knappast vara en bra vägledning för läsaren om revisorn först räknar upp ett antal anmärkningar och sedan avstyrker utan att de båda kopplats ihop. Att bolaget åsamkats ekonomisk skada framgår inte vilket är litet förvånande.

Som ett allmänt krav på revisorns till- eller avstyrkande skriver FAR i Revisionsprocessen (Samlingsvolymen 1994, s. 586) att detta beslut skall grunda sig på uttalanden i övrigt i revisionsberättelsen.

Vidare säger man ”uttalandena ska vara logiskt uppbyggda och klart formulerade”. Frågan är om man kan säga att dessa krav är uppfyllda i de fall vi funnit där ansvarsfrihetsfrågan påverkats. För oss som lekmän är det i alla fall tveksamt.

Att ansvarsfrihetsfrågan är juridiskt komplicerad fråga för revisorer är välbekant sedan tidigare. Det har till och med ifrågasatts om inte revisorns skyldighet att uttala sig i ansvarsfrihetsfrågan skulle slopas.

Carl-Eric Bohlin och Bo Ribers slutade en debattartikel så här:

”Det enda motivet för att trots revisorns begränsade juridiska kompetens bibehålla uttalandet om ansvarsfrihet i revisionsberättelsen är den psykologiska betydelsen av ett dylikt uttalande.” (Aktiespararen nr 3/1988)

Vi ska inte gå närmare in på de revisionsberättelser där revisorn avstyrkt beviljande av ansvarsfrihet. Vi vill dock betona att man inte kan dra några generella slutsatser av de fem fall då revisorn avstyrkt ansvarsfrihet – slumpens inverkan blir för stor då antalet fall är så litet.

Den absolut vanligaste avvikelsen rör ABL 13:2. Drygt 1/3 av berättelserna rör enbart detta lagrum. Den vanligaste formen av avvikelse är då revisorn erinrar ledningen om dess skyldigheter enligt ABL 13:2. Mindre vanligt är att revisorn anmärker på att ledningen inte iakttagit detta lagrum. Det är kanske inte förvånande att detta lagrum skulle aktualiseras så ofta mitt i lågkonjunkturen.

Det hade varit mycket intressant med ett jämförelseår under högkonjunktur till exempel 1988. I drygt hälften av alla orena berättelser vi funnit förekommer avvikelser som rör 13:2.

Ett syfte med uppsatsen var också att undersöka om en revisor som avger en oren revisionsberättelse i högre utsträckning riskerar att förlora sitt uppdrag. För att överhuvudtaget kunna säga något om resultatet har vi jämfört dessa med ett slumpmässigt urval av revisorer som lämnat ren revisionsberättelse.

Resultatet visar att i gruppen orena revisionsberättelser är det ca 20% av revisorerna som inte finns kvar i bolaget 1994. I jämförelsegruppen (se ovan) är motsvarande andel ca 15%. Skillnaden på 5 procentenheter är mindre än vi hade förväntat oss.

Med utgångspunkt i debatten om revisorns beroende skulle man kunna tro att den revisor som lämnar en oren revisionsberättelse löpa betydligt större risk att bli utbytt.

Kanske kan man lite försiktigt dra slutsatsen att revisorn trots att han lämnar en oren revisionsberättelse är viktig för företaget och därför får förnyat förtroende. Resurser har ju lagts ned i relationen till revisorn.

Ett problem som uppstår är att vi inte kunnat undersöka om anledningen till det förlorade uppdraget beror på ägarförändringar eller om revisorn själv avsagt sig uppdraget.

En anledning till att revisorn inte är kvar kan vara att ägarförändringar skett. Det är då naturligt att de nya ägarna väljer ”sin egen revisor”. Det hade naturligtvis varit intressant att undersöka om det skett ägarförändringar när revisorn blivit utbytt, men eftersom vi inte haft tillgång till bolagsstämmoprotokoll har en helt korrekt kontroll inte varit möjlig. Under sämre tider för företagen kan man också tänka sig att kostnaden för revisionen upplevs som hög och att man byter för att spara kostnader.

Å andra sidan har bolaget samtidigt större behov av revisorn när det går dåligt i företaget, eftersom revisorn är väl insatt i bolagets situation.

Den enda slutsats vi kan dra är att det inte föreligger någon automatik mellan oren berättelse och utbytt revisor, skillnaden mellan jämförelsegrupperna borde ju i sådana fall varit betydligt större.

I vilken typ av bolag förekommer oren revisionsberättelse och är de skrivna av godkända eller auktoriserade revisorer?

Det största bolaget i gruppen oren revisionsberättelse har 17 anställda medan det minsta har 0 anställda, genomsnittligt är 2,3 anställda. Studerar man omsättningen i gruppen oren revisionsberättelse har det största företaget drygt 107 miljoner kronor medan det minsta har 0 kronor i omsättning, genomsnittlig omsättning är cirka 2,6 miljoner kronor.

De företag som ingår i materialet är alltså småbolag, vilket man bör ha i åtanke för generaliserbarheten i våra resultat.

Eftersom alla aktiebolag med oren revisionsberättelse som ingår i vår undersökning har färre än 20 anställda kan man fråga sig om berättelserna i större utsträckning är skrivna av godkända revisorer. Vi vill därför nämna att 45% av de orena berättelserna är skrivna av godkända revisorer, medan 55% är skrivna av auktoriserade. De uppgifter vi lämnat ovan gäller m.a.o. både godkända och auktoriserade revisorer.

Tänkbara förändringar

När det gäller ansvarsfrihetsfrågan ligger ett stort ansvar på juristerna. Kanske måste revisorerna i större utsträckning konsultera juridisk sakkunskap under revisionens gång eller också kan det krävas en förbättring av revisorernas utbildning i juridiska frågor.

En annan möjlighet att komma undan problemen kan vara att ta bort den lagstadgade skyldigheten att uttala sig i ansvarsfrihetsfrågan.

Problemet med försenade årsredovisningar kommer kanske också att minska med den nya lagstiftning som innebär att företag får betala förseningsavgifter då de inkommer med försenade årsredovisningar.

Ett alternativ kunde vara att separera kopplingen mellan revisionsberättelse och årsredovisning, dvs. att revisionsberättelsen skall inskickas oavsett om årsredovisningen fastställts eller inte.

Artikeln bygger på en uppsats av fil mag Sverker Hasselberg och fil mag Mattias Kehrer vid Uppsala universitet våren 1995.