Revisorsrollen i Europa ses över

När FEE lämnade sin rapport om revisorns roll till Europakommissionen var det början till ett skede som kan innebära de största ändringarna i Europas revisorslagstiftning sedan åttonde direktivet, skriver FARs generalsekreterare Björn Markland.

Den 14 februari överlämnade den europeiska revisorsfederationen Fédération des Experts Comptables Européens (FEE) första exemplaret av en diger utredningsrapport till Europakommissionen i Bryssel. Det var slutpunkten på det största projekt som FEE genomfört under sin tioåriga existens. Och ändå var det bara inledningen till ett skede som kan komma att innebära de största förändringarna i den europeiska lagstiftningen i revisorsfrågor sedan åttonde direktivet skrevs på 1980-talet.

Kommissionens initiativ

Det hela tog sin början den 2 maj 1994 med ett offertunderlag från DG XV, kommissionens femtonde generaldirektorat. DG XV har ett omfattande ansvarsområde som bland annat innefattar övergripande frågor om den inre marknaden. För revisorsprofessionen är DG XV mest känt som hemvist för bolagsrätt och redovisningsnormer. Offertunderlaget gällde en utredning om den lagstadgade revisorns roll, ställning och ansvar i EU.

Kommissionens initiativ kunde ses mot bakgrund av de tendenser man har kunnat se i samband med subsidiaritetsprincipen. Flera länder hade börjat förbereda lagstiftning på revisorsområdet för att ersätta det än så länge uteblivna femte direktivet. Ett exempel på detta var Danmark, som införde egen lagstiftning om revisorns oberoende. Risken är att sådana nationella lagstiftningsåtgärder leder till olikheter i revisionsmiljön i de olika länderna.

Det var inte första gången kommissionen lät utreda revisorsfrågor. Förra gången gällde det dock själva branschen och handlade om den fria konkurrensen. Kommissionen ville veta om det fanns tendenser till missbruk av revisorernas monopolställning eller andra hot mot konkurrensfriheten i branschen. Rapporten gav inget stöd för sådana misstankar, och den föranledde inga åtgärder från kommissionens sida.

Mottagarna kunde konstatera att offertförfrågan denna gång inte var ensam i sitt slag. Fjorton dagar tidigare hade DG XV inviterat till anbud på en utredning om förenkling av reglerna för företagsstyrning (corporate governance) av aktiebolag i EU. Den utredningen skulle ta fram förslag till förenklingar i de olika nationella reglerna om bolagsorganisationen, bolagsstämman, aktieägarnas rättigheter och företagsledningens ansvar, även om det uttryckligen sades att förslagen inte fick undergräva skyddet för aktieägare och tredje man. Bland de berörda bolagsorganen i det underlaget nämndes inte revisorerna, och det kom därför inte som någon överraskning när kommissionen nu ville starta en särskild utredning om dem. Möjligen irriterade det några att man inte såg revisorerna som en del i den totala företagsstyrningen.

Innehåll och syfte

En del av förklaringen till att kommissionen ville utreda revisorerna separat kan utläsas av instruktionerna för den beslutade utredningen. Som beskrivning av utredningens innehåll och syfte angavs nämligen att slutrapporten skulle innefatta:

• En allmän översikt över EU-medlemsstaternas lagstiftning på följande punkter:

  • tillsättande och entledigande av lagstadgade revisorer

  • oberoende och oförenlig verksamhet

  • den lagstadgade revisorns roll och ställning och hans förhållande till de övriga bolagsorganen

  • den lagstadgade revisorns skadeståndsansvar gentemot bolaget och tredje man

  • revisionsberättelsens innehåll

• En allmän översikt över föreskrifter, professionella regler och rekommendationer samt revisionsstandards inom ovannämnda områden

• En analys av de huvudsakliga olikheterna och deras inverkan på inrättandet av en inre marknad för revisionstjänster. Analysen borde avslutas med förslag till avlägsnande av eventuella befintliga hinder mot inrättandet av en inre marknad för revisionstjänster.

Den kanske intressantaste formuleringen i instruktionerna är uttrycket en inre marknad för revisionstjänster. Ansatsen har tidigare alltid varit att betrakta revisionen som verktyg för den inre marknaden. Reglerna om revisionsplikt i fjärde och sjunde direktiven och kraven på yrkesrevisorernas kvalifikationer i åttonde direktivet syftar ju till att säkerställa årsredovisningarnas trovärdighet och därmed möjliggöra den fria rörlighet för kapital som är ett av Romfördragets syften. Den här gången handlade det om revisorerna som en del av den inre marknaden. Detta var ett angreppssätt som naturligtvis välkomnades i revisorskretsar, t.ex. inom FEE. Den europeiska revisorsfederationen har länge arbetat för att avlägsna hinder mot den inre marknaden på revisorsområdet. Ett exempel på det är FEE:s arbete för att åstadkomma ett sektorsdirektiv om ömsesidigt erkännande av revisorsbehörigheter. Det arbetet beskrevs i artikeln Finns det en inre marknad för revisorer?, Balans 4/95.

Uppdraget gick inte till FEE

Inom FEE var det somliga – men ingalunda alla – som menade att federationen själv borde utföra den begärda studien, och FEE avgav faktiskt en offert. Uppdraget gick dock inte till FEE. Det är väl sannolikt att kommissionen ville ha arbetet utfört av någon som inte själv kunde misstänkas för att gå den utredda professionens ärenden. Uppdraget lämnades till ett konsortium bestående av institutet för revisions- och redovisningsforskning i Maastricht, MARC, och fyra av de stora internationella revisionsbyråerna, nämligen Arthur Andersen, Coopers & Lybrand, Ernst & Young och Price Waterhouse. Det kan tyckas att de fyra byråernas närvaro skulle vara lika stötande för kommissionen som FEE:s hade varit. I upplägget låg dock att byråerna endast skulle ombesörja faktainsamlingen och att MARC helt självständigt skulle sammanfatta och utvärdera resultatet och framför allt formulera rekommendationerna till EU.

Kommissionens beslut att ge utredningsuppdraget till MARC-konsortiet publicerades den 30 november 1994. Sonderingar visade att kommissionen fäste stor vikt vid att arbetet utfördes självständigt, och att någon påverkan från branschens sida inte var acceptabel. Det klargjordes å andra sidan att resultatet av utredningen skulle göras till föremål för ”due process”. Därmed förstods att man förutsåg ett omfattande remissförfarande, baserat på en grönbok, innan det kunde bli tal om någon ny lagstiftning. I detta sammanhang tillkännagav kommissionen också att utredningen skulle vidgas till att omfatta hela den europeiska union av femton länder som skulle komma att existera från årsskiftet. (Senare lades även Norge till de studerade länderna.)

FEE beslöt sig för egen rapport

FEE bestämde sig efter moget övervägande för att publicera en egen rapport om revisionsbranschen i Europa. Tanken var inte att dubblera MARC-konsortiets arbete, utan att FEE måste ha beredskap inför remissbehandlingen.

Det var nu inte så att det helt saknades underlag inom FEE. Ett uppmärksammat dokument, kallat Responsibilities for financial reporting by companies, publicerades 1994. Ett policy- dokument om oberoendet, Audit Independence and Objectivity, kom 1995 liksom en studie av revisorns arbetsområden, Survey of the Activities of Professional Accountants in Europe.

Sanningen var emellertid att utredningen kunde förväntas beröra många viktiga principfrågor där det tidigare inte funnits möjlighet – och kanske inte heller anledning – att finna en gemensam europeisk ståndpunkt från revisorsprofessionens sida. Det räcker att nämna områden som revisorns konsultroll, reklamfrågan, obligatorisk revisorsrotation och gränsöverskridande etablering för att envar skall inse att förberedelserna måste sättas igång omedelbart. Det hade tagit flera år för FEE att fastställa det nämnda dokumentet om revisorns oberoende (och det blev ändå inte enhälligt: Italien accepterade aldrig det dokumentet som annat än diskussionsunderlag). Den här gången hade man nästan exakt ett år på sig att behandla alla de känsliga kårfrågorna – och varje reservation från något enskilt land skulle innebära en allvarlig försvagning av FEE:s auktoritet i slutfasen.

Det viktiga beslutet att starta en egen FEE-utredning fattades av Council den 13 december 1994. Huvudansvaret lades på den s.k. Responsibility-gruppen, en arbetsgrupp som tidigare producerat Responsibilities-dokumentet. Gruppen leds av engelsmannen David Darbyshire, vice president i FEE och förmodad efterträdare till FEE:s nuvarande president Jens Röder i december 1996. Det praktiska arbetet skulle fördelas mellan Responsibility-gruppen och två andra arbetsgrupper, gruppen för liberaliserings- och kvalifikationsfrågor under Hélène Bon från Frankrike, som gjort Survey of Activities, och oberoendegruppen under tysken Harald Ring, som lyckats med konststycket att ta fram Audit Independence.

Utredningen om revisorslagstiftningen kom att bli det största enskilda projekt som någonsin genomförts av FEE, och med all sannolikhet även av dess föregångare, UEC och Groupe d’Études. Arbetet fördelades på fem projektledare, generalsekreterarna i revisorsföreningarna i Belgien, England, Frankrike, Tyskland och Sverige. Sammanlagt sände dessa projektledare ut elva frågeformulär till sjutton länder: EU-länderna samt Norge och Schweiz. Alla de 187 svaren, som delvis krävde ganska kvalificerade arbetsinsatser, kom in. Och de kom in till den utsatta svarstiden, den 26 maj. Under juni sammanställdes svaren på de enskilda frågeformulären. I juli träffades projektledarna i Bryssel för att börja teckna konturerna till en slutrapport. I oktober hade Council den rapportdel som handlar om oberoendefrågorna på sitt bord, och i december var resten av rapporten mogen för godkännande. Sedan projektledarna fört intensiva förhandlingar bakom kulisserna med företrädare för ett välkänt land, beläget vid Medelhavet, kunde den definitiva rapporten godkännas per post av ett enhälligt Council den 23 januari 1996. Och den 14 februari överlämnades den som sagt officiellt till kommissionen.

Det fanns de som på ett tidigt stadium hade ett intryck av att kommissionen var irriterad över FEE:s ”skuggutredning”. Det må vara hur som helst med den saken; för närvarande välkomnar kommissionen rapporten och har lovat att noga beakta vad som framförs i den innan grönboken författas. Den fortsatta tidsplanen är något osäker, eftersom MARC-rapporten ännu inte har överlämnats till kommissionen. Den skulle egentligen ha levererats i november, men förseningen kastar ingen skugga över MARCs arbete. Det är enligt uppgift beställaren själv som har utökat uppdraget genom tilläggsfrågor och därmed accepterat att rapporttidpunkten senarelagts.

Två delar

FEE-rapporten består av två delar. Den första är en egentlig rapportdel med en sammanfattning av iakttagelserna och FEE:s rekommendationer till kommissionen. Den andra delen är en referensdel som dels återger de tre tidigare policydokument som ligger till grund för studien, dels redogör i detalj för slutsatserna av enkätstudien. Utöver referensdelen finns naturligtvis också de individuella svaren på frågeformulären arkiverade på FEE:s kansli i Bryssel, där de kommer att hållas tillgängliga för forskare. Det finns också planer på att lägga in resultaten i en databas som sedan kan hållas kontinuerligt uppdaterad och därmed utgöra en ständigt aktuell informationskälla om revisorslagstiftningen i Europa.

Vilka är då de slutsatser som FEE drar av sin undersökning? En enkel sammanfattning skulle kunna vara att revisionen är ett sant internationellt yrke. Branschen har alldeles på egen hand klarat av att harmonisera sina arbetsmetoder, och det inte bara på europeisk nivå utan över hela världen. En annan slutsats är att de hinder som faktiskt finns för en inre europeisk marknad beror på yttre regleringar och inte på någon ovilja från professionens sida mot harmonisering.

Samtidigt är det uppenbart att den yttre regleringen bygger på starkt varierande traditioner och kulturer när det gäller företagsstyrning. Lagstiftaren har ofta sett revisorn som ett verktyg för ändamål som tett sig svåra att lösa, inte minst på brottslighetsbekämpningens område. Eller, som det heter i Responsibility-rapporten från 1994: ”There is ... a temptation for authorities, with whom the primary responsibility for fraud and illegalities rests, to shift more of this burden on to the auditor, often because the authorities do not have the resources or competence necessary to discharge their responsibility properly.” Sett från den synpunkten finns det femton revisionsmarknader i EU, inte en.

Generellt finner FEE att den lagstadgade revisorns roll är till väsentliga delar likvärdig – ekvivalent – från en medlemsstat till en annan i EU. Men ekvivalens betyder inte att rollen är densamma. Det innebär visserligen att revisionen ger jämförbara nivåer av trovärdighet och att revisionsberättelserna överbringar liknande budskap till sina läsare, men enligt FEE:s mening är detta inte tillräckligt. FEE föreslår ökat stöd för självreglerande initiativ, så att den pågående utvecklingen mot mer likformiga metoder skall fortsätta: det är revisorskåren som måste vara ansvarig för metodernas kvalitet. Samtidigt föreslår FEE att den yttre regleringen skall ändras så att ansvar och rapporteringsvägar blir klarare. Särskild tonvikt lägger man vid åtgärder som bör vidtas på EU-nivå för att avlägsna hinder för etableringsfriheten och friheten att sälja gränsöverskridande tjänster både för individer och för byråer. Det påpekas också att den lagstadgade revisionen bara är ett av elementen i god företagsstyrning och är direkt sammanvävd med det ansvar som vilar på de andra parterna – aktieägare, företagsledning och styrelse.

Sedan detta konstaterats övergår FEE till att presentera konkreta rön och rekommendationer inom nio särskilda problemområden. FEE:s synpunkter kommer här att presenteras kortfattat. Den intresserade hänvisas till den fullständiga rapporten, som kan beställas från FEE.

Tjänsternas omfattning

Vid sidan av den lagstadgade revisionen tillhandahåller Europas revisorer professionella tjänster över ett brett spektrum. Det visades inte minst i det ovan omnämnda FEE-dokumentet Survey of the Activities of Professional Accountants in Europe. Det kan handla om skatterådgivning, ADB-expertis, konkursförvaltning och företagsrekonstruktion, investeringsrådgivning, allmän affärsjuridisk rådgivning och allehanda tjänster inom den offentliga sektorn. Det är dock stora olikheter mellan länderna vad gäller rätten att engagera sig i sådana tjänster. Somliga restriktioner, särskilt på skatteområdet, verkar svåra att motivera på annat sätt än att de tillkommit för att skydda andra yrkeskårers monopol.

I princip menar FEE att det ligger i den fria konkurrensens intresse att tillåta revisorerna att utföra tjänster inom de områden där de har den nödvändiga kompetensen. Det höjer också kvaliteten på den lagstadgade revisionen, eftersom man då lätt kan rekrytera de bästa förmågorna till yrket. FEE medger dock att just området lagstadgad revision innefattar ett särskilt element av tredjemansintresse. Där kan omsorgen om revisorns integritet, oberoende och objektivitet göra det nödvändigt med vissa inskränkningar i rätten att utöva andra aktiviteter.

Revisionens innehåll

FEE:s undersökning visar att revisionens innehåll är i stort sett likartat i alla länder. De olikheter som finns har oftast historiska skäl. Olikheterna yttrar sig i regel i att revisorerna i ett land har åligganden som går utöver den gemensamma kärnan av uppgifter. Det handlar om tre områden som har mycket att göra med det vi brukar kalla förväntningsgapet:

• Efterlevnad av associations- och affärsrättsliga lagar och förordningar

• Speciella skyldigheter i samband med oegentligheter och brottslighet

• Åligganden då klientföretagets status som going concern kan ifrågasättas.

FEE deklarerar sin principiellt positiva inställning till tanken att revisorskåren skall ställa upp på allmänhetens förväntningar på dessa områden. FEE accepterar också att subsidiaritetsprincipen ger enskilda medlemsstater rätt att lägga till sina egna krav på revisorsgranskning. Det är dock i så fall nödvändigt att göra helt klart vari revisorns plikter består i varje land. När det gäller oegentligheter och brottslighet krävs klara regler också för vilken grad av misstanke som skall föranleda rapportering. Väsentlighetskriteriet bör gälla på vanligt sätt, tidskraven för revisorns rapportering måste vara realistiska, och revisorn måste i regel ges möjlighet att stämma av sina iakttagelser med klienten före den externa rapporteringen. FEE påpekar att väsentlighetskriteriet redan har hemvist i gemenskapsrätten, bl.a. i fjärde direktivet, och föreslår att den definition av väsentlighet (materiality) som används i IASC:s Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter används även här. När det gäller oegentligheter och going concern rekommenderas på motsvarande sätt att de standards som utgivits av IFAC (ISA 240 och ISA 570) får vara utgångspunkten.

Tillsättande av revisorer

I samtliga länder är det aktieägarna som väljer revisorn på bolagsstämman. Där upphör likheterna. Den – formella eller i regel informella – procedur som leder fram till revisorsvalet, låt oss kalla den nomineringen, sker på många olika sätt. Genomgående är att företagsledningen i realiteten ofta spelar en tung roll. FEE finner det uppenbart att aktieägarna måste förbli det organ som utnämner revisorer. FEE ser däremot företagsledningens inblandning i nomineringen som ett hot mot revisorns oberoende. I företag med spritt aktieägande, där ägarna i praktiken inte kan handlägga nomineringen själva, menar FEE att denna bör ske så långt från företagsledningen som möjligt.

Vad detta innebär beror på vilket system för företagsstyrning som tillämpas i varje land. I de länder som har en tvånivåprincip, där bolagen har både ett kontrollerande förvaltningsråd och en exekutiv styrelse, bör det vara förvaltningsrådet som förbereder valet av revisorer. I länder med ennivåprincipen, där styrelsen domineras av externa medlemmar (t.ex. Sverige), bör styrelsen i sin helhet kunna utföra samma syssla. Där ennivåprincipen yttrar sig i styrelser som till stor del består av i bolaget anställda direktörer (t.ex. Storbritannien) rekommenderar FEE användande av audit committees, dvs. utskott av externa styrelseledamöter, för denna hantering.

Det bör vara aktieägarnas sak att avgöra när det är dags att byta revisor! Obligatorisk revisorsrotation efter viss tid är ett förslag som då och då kommer upp i debatten. FEE-undersökningen visar att det faktiskt bara är två länder i EU som tillämpar detta system: Grekland för statsägda bolag och Italien för börsnoterade bolag. Spanien hade systemet, men avskaffade det för något år sedan. FEE finner att starka skäl talar mot obligatorisk rotation. Omfattande studier av fall av bristfällig revision i USA (utförda av börstillsynsmyndigheten SEC) har t.ex. visat att sådana fel är nästan tre gånger vanligare i bolag där revisionsbyrån gör sin första eller andra årsrevision.

Revisorns oberoende

På oberoendeområdet har FEE som nämnt utfört ett omfattande arbete, till stor del baserat på tänkande från Storbritannien. FEE-rapporten hänvisar till och citerar långa delar ur policydokumentet Audit Independence and Objectivity. En ledande tanke där är att själva uttrycket ”oberoende” leder tankarna fel och skapar ett förväntningsgap:

”Use of the word ’independence’ on its own has often created misunderstandings in discussing this topic because standing alone the word appears to denote an absolute standard which professionals must attain. It leads observers to suppose that a person exercising professional judgement ought to be free from all economic, financial and other relationships which appear to entail dependence of any kind. Since this is manifestly impossible, as every member of society has some dependency and relationship with every other, use of the word ’independence’ in isolation about any decision maker risks arousing an expectation which cannot be met and leading to misunderstanding, followed by disappointment and criticism.”

FEE rekommenderar i stället att man utgår från begreppet objektivitet och analyserar olika slag av hot mot denna. Sådana hot föreligger t.ex. om revisorn

• har ett eget intresse i det reviderade företaget

• skall uttala sig yrkesmässigt om något som han eller hon själv har åstadkommit

• i något sammanhang intar ställningen som talesman för (eller mot) klienten

• har alltför familjära relationer till klienten

• utsätts för skrämsel eller påtryckningar av klienten eller någon annan.

Olika sådana hot kan revisorn hantera genom motåtgärder av varierande slag. Det kan handla om den egna byråns organisation eller om mer externa åtgärder. Vissa typer av situationer utgör ett så påtagligt hot mot objektiviteten att det inte är realistiskt att tänka sig effektiva motåtgärder – eller rättare sagt motåtgärder som är tillräckliga för att övertyga tredje man om revisorns objektivitet: independence in appearance. Det är naturligt att sådana fall regleras i lag och att revisorn åläggs att avstå från revisionsuppdraget.

En oberoendefråga som ofta debatteras är i vilken utsträckning en vald revisor också kan acceptera andra uppdrag för samma klient. Detta är tillåtet i större eller mindre grad i alla EU-länder utom två, Italien och Portugal. Enligt FEE är det också i regel önskvärt att en sådan kombination är möjlig. I de flesta länder finns det dock restriktioner, och FEE påpekar vikten av att revisorn i vart fall inte får ta på sig några uppgifter av förvaltningskaraktär. FEE föreslår att samma instanser som enligt ovan bör hantera frågorna kring nominering av revisorer också håller ett vakande öga på revisorns konsultinsatser. Däremot tror FEE inte på tanken att publicering av revisions- och konsultarvoden, som förekommer i några länder, innebär någon lösning. Sådana regler fanns under några års tid i USA men avskaffades eftersom SEC konstaterade att det inte var volymen utan arten av konsultuppdragen som var väsentlig.

Revisorns rapportering

FEE-undersökningen visar att revisorerna i EU rapporterar till en flora av bolagsorgan. Att aktieägarna hör dit är klart, antingen enbart genom revisionsberättelsen eller genom att revisorn dessutom är närvarande vid bolagsstämman. Men mottagare av revisorns rapportering kan också vara förvaltningsrådet, en audit committee eller ett lagstadgat arbetstagarråd. FEE påpekar att detta medför risken att revisorns roll och ansvar upplevs olika av olika rapportmottagare. Ungefär en tredjedel av medlemsländerna tillämpar principen att årsredovisningen och/eller revisionsberättelsen innehåller en uttrycklig redogörelse för styrelsens och revisorernas ansvar för redovisningen. FEE rekommenderar att en sådan redogörelse alltid skall lämnas.

FEE har naturligtvis också undersökt revisionsberättelsens standardformulering. En motsvarande undersökning gjordes av UEC 1985. En jämförelse visar en mycket stark trend mot enhetlighet, och FEE påpekar att detta skett utan någon som helst lagstiftning. I stället är det i första hand IFAC:s standardiseringsarbete som burit frukt, och FEE rekommenderar att denna självreglerande kraft skall få fortsätta att verka.

Koncernrevision

Koncernredovisningens syfte är att visa koncernen i dess helhet, oberoende av att den tekniskt är uppdelad i olika juridiska och kanske nationella enheter. FEE menar att koncernredovisningens trovärdighet är beroende av att även koncernrevisionen kan fungera på samma sätt som om gränserna mellan koncernföretagen och länderna inte hade funnits. Utredningen visar på åtskilliga begränsningar på det området. I fem av de sjutton undersökta länderna innebär reglerna om tystnadsplikt hinder för en effektiv koncernrevision. I några länder har styrelserna i koncernbolagen vetorätt mot att koncernrevisorn sänder ut frågeformulär till dotterbolagsrevisorerna. På detta område rekommenderar FEE att gemenskapsrätten, kanske i form av ett direktiv, säkerställer att koncernrevisorn har full rätt till information ”nerifrån” och att dotterbolagsrevisorerna har rätt att lämna den information de själva bedömer lämplig för koncernrevisorn. FEE har även övervägt om dotterbolagsrevisorerna bör ha rätt till information från koncernrevisorn, men avstått från en sådan rekommendation. Det kan framstå som stötande att revisorerna i ett dotterbolag skall ha rätt till information som samma bolags styrelse inte är garanterad. Lösningen, säger FEE, är dock inte att begränsa revisorns rätt till information, utan att se över hela lagstiftningen om koncerner, vilket alltså är rekommendationen.

FEE har även övervägt lämpligheten att föreskriva att koncernrevisorn (eller samma byrå) skall väljas till revisor även i dotterbolagen, en regel som ju finns i Sverige och några andra länder. De goda erfarenheterna av detta system har framförts från svenskt håll under projektets gång, men de har inte övertygat de fyra övriga projektledarna. FEE lägger dessutom betydande vikt vid att detta skulle vara en onödig inskränkning i aktieägarnas rätt att fritt välja revisor. Under ytan finns otvivelaktigt också föreställningen på en del håll att en sådan ordning på ett oskäligt sätt skulle gynna de stora internationella byråerna på de mindre byråernas bekostnad.

En koncernrevisor har att ta ställning till om dotterbolagsrevisorerna intar en oberoende ställning i förhållande till sina klienter. I Sverige torde vi ha en ganska pragmatisk inställning till det problemet. England har t.ex. inte samma strikta regler om redovisningsjäv som Sverige. Om en engelsk dotterbolagsrevisor hjälpt till med bolagets bokslut i större utsträckning än som hade varit tillåtet i Sverige (men som ligger helt inom ramen för den engelska etiken) kommer den svenske koncernrevisorn antagligen att göra en övergripande bedömning av sin engelska kollegas oberoende. På grundval av den bedömningen kommer koncernrevisorn att avgöra om den engelska revisionen kan godtas. Metoden är praktisk men naturligtvis inte särskilt bekväm, eftersom den ställer stora krav på koncernrevisorns professionella omdöme.

Så praktiskt ser inte alla länder på frågan. De flesta föreningarna i FEE-undersökningen svarar att koncernrevisorn måste bedöma dotterbolagsrevisorns oberoende utifrån reglerna i det land där moderbolaget är beläget. Koncernrevisorn kan i och för sig i sådana fall uttala sig på grundval av egen kompletterande granskning, men det är inte alltid en möjlig lösning.

FEE föreslår att en ”kärna” av etiska regler fastställs, gemensam för EU-länderna. I den utsträckning reglerna i ett land ginge utöver den kärnan skulle de betraktas som rent nationella och inte kunna anbringas på koncernrevisionen, vare sig av ett utländskt dotterbolag eller ett utländskt moderbolag. FEE påminner också om Romfördragets proportionalitetsprincip, som innebär att varje begränsning av den inre marknaden måste vara skälig med hänsyn till de intressen regeln är avsedd att skydda.

Revisionens kvalitet

Revisionens kvalitet beror dels på vad som menas med god revisionssed, dels på hur denna goda revisionssed kvalitetskontrolleras. Om kvaliteten skilde sig påtagligt mellan länderna i EU skulle det innebära ett allvarligt hinder för den inre marknaden. FEE-undersökningen visar på en hög nivå av harmonisering över hela EU när det gäller god revisionssed. IFAC:s ISA (International Standards of Auditing) är basen för den nationella revisionsseden i de allra flesta länderna.

Även här rekommenderar FEE att revisorskåren får förtroendet att fortsätta den framgångsrika självreglering som gällt under de senaste årtiondena.

De flesta EU-länder har något system för obligatorisk kvalitetskontroll enligt FEE-undersökningen. Tekniken varierar, men i de flesta fall har det visat sig effektivt med system som hanteras av professionen själv.

För att säkerställa den inre marknaden för revisionstjänster är det nödvändigt att tillsynsmyndigheter, revisorsföreningar, eller vem som nu må hantera kvalitetskontrollen, kan ha en effektiv kommunikation med sina motsvarigheter i det övriga EU. Tystnadspliktsreglerna och datalagarna i olika länder kan innebära svårigheter i det avseendet.

FEE förespråkar i första hand självreglerande mekanismer för kvalitetskontroll och övervakning. I den utsträckning lagstiftning behövs för att tillsynsorganen skall kunna utbyta information bör det enligt FEE:s uppfattning övervägas om sådana regler inte borde finnas med i det föreslagna sektorsdirektivet för revisorsyrket.

Skadeståndsansvaret

Revisorers skadeståndsskyldighet är ett av de områden där den europeiska revisorsmarknaden är som mest splittrad. I tre länder slår lagen fast en övre gräns för revisorns ansvar. I övriga länder varierar sättet att bestämma ansvaret från strikt solidariskt till mer flexibelt med möjlighet för domstolen att jämka revisorns andel av ett utdömt belopp. FEE framhåller att en skadeståndsmiljö i ett land som upplevs som oskälig leder till rekryteringssvårigheter, etableringshinder för nya byråer och oproportionerligt höga revisionskostnader i det landet, och därigenom till hinder för den inre marknaden.

FEE rekommenderar att revisorsansvaret görs proportionellt i stället för solidariskt, att styrelser och företagsledningar görs ansvariga för förluster de orsakat sina bolag, och att den förlorande parten i ett skadeståndsmål får bära motpartens kostnader (som ju fallet är i Sverige men ingalunda på alla håll). Dessa rekommendationer ligger väl i linje med den skrift om revisorsansvaret som IFAC gav ut för en tid sedan.

Principen om det solidariska ansvaret utgår från antagandet att den som bär största skulden kan betala sin andel av skadeståndet och att det ankommer på de svarande att göra upp räkningen sinsemellan. Vid företags obestånd, då det kan handla om mycket höga belopp, kan de mest ansvariga dock ofta inte betala. Revisorernas ansvarsförsäkringar drar då till sig kärandesidans intresse, och ansträngningarna koncentreras på att föra talan mot revisorerna. Denna företeelse kallas som bekant ibland ”the deep pocket syndrome”. FEE:s undersökning visar att fem EU-länder inte har några regler om ansvarsförsäkring för revisorer. FEE rekommenderar i och för sig att ansvarsförsäkring görs obligatorisk i hela EU. Samtidigt förutsätter detta att försäkringar faktiskt finns tillgängliga till skälig premiekostnad. Med hänsyn till ”the deep pocket” framhåller FEE att det inte kan bli tal om att göra försäkringarna obligatoriska förrän missförhållandena på ansvarsområdet har rättats till enligt de ovan nämnda rekommendationerna.

Revision över gränserna

Romfördraget slår fast att både individer och företag skall ha rätt att sälja gränsöverskridande tjänster och att etablera sig i andra EU-länder. Beträffande företag skall det sistnämnda kunna ske både som filial och som dotterföretag. Av dessa friheter är det egentligen bara rätten för individer att etablera sig utomlands som genomförts fullt ut (genom direktivet om ömsesidigt erkännande). Möjligen kan den sk. Ramrath-domen anses ge individer rätt till gränsöverskridande tjänster inom vissa ramar.

FEE har sedan länge engagerat sig för att Romfördragets regler skall genomföras i sin helhet. Man påminner sig arbetet för att få till stånd ett sektorsdirektiv för revisorsbranschen, som nämndes inledningsvis. För en mer ingående redogörelse för FEE:s rekommendationer hänvisas till Balans 4/95. I korthet går de ut på att värdlandets behörighet skall krävas av den som vill utföra lagstadgad revision eller företräda en utländsk revisionsbyrå, men att behörighet i hemlandet i övrigt skall vara tillräcklig för att vara delägare i en europeisk revisionsbyrå. FEE vill också undanröja alla hinder mot att en individ samtidigt innehar behörighet i flera EU-länder.

I detta sammanhang menar FEE också att etikregler bör tillämpas territoriellt. En revisor som arbetar i ett annat land än hemlandet bör sålunda vara fullt ut bunden av värdlandets regler men inte av hemlandets regler i den mån de inte har motsvarighet i värdlandet. En belgisk revisor som vill vara verksam i Sverige skall t.ex. få göra reklam för sin verksamhet utan hinder av det belgiska reklamförbudet som saknar motsvarighet i Sverige. Synsättet stämmer väl med FEE:s rekommendationer om en ”kärna” av etiska regler, som nämndes i samband med koncernrevisionsproblemen.

Vägen till lagstiftning

Det får betraktas som en stor framgång för revisorsyrket i Europa att FEE lyckats prestera en så omfattande rapport med så många av professionens kärnfrågor belysta, fått den färdig helt enligt den ursprungliga tidsplanen och dessutom i fullständig enighet, så när som på att den italienska reservationen mot oberoendedokumentet kvarstår. Kommissionens grönbok emotses nu med spänd förväntan. På många punkter rekommenderar FEE, som framgått av denna artikel, att kvarstående olikheter mellan länderna avvecklas genom frivilliga åtgärder. På några punkter, t.ex. koncernrevisionen och de gränsöverskridande tjänsterna, rekommenderas lagstiftning. Ingenting går snabbt inom EU, och det är för tidigt att säga något om vad som kan komma ut av den proceduren. Klart är emellertid att möjligheterna till ett från revisorskårens synpunkt positivt utfall ser betydligt bättre ut än man hade anledning att räkna med i maj 1994, när kommissionens utredningsbeslut kom.

Björn Markland , FARs generalsekreterare och FARs representant i FEE:s Responsibility-grupp