Mot bakgrund av den senare tidens debatt om bolagsorganens kvalifikationer, kompetens och ansvar – bl.a. efter aktiebolagskommitténs tredje delbetänkande – diskuterar advokat Carl Svernlöv revisorssuppleantens roll i aktiebolaget.

Aktiebolagskommittén har nyligen presenterat sitt tredje delbetänkande, Aktiebolagets organisation. Betänkandet innehöll en del – delvis kontroversiella – nyheter beträffande revisorer (se Balans 11/95), dock inga beträffande revisorssuppleanter. Det kan ändå vara på sin plats, i samband med den senaste tidens debatt om ansvars- och kompetensfördelning mellan aktiebolagets organ, att kasta lite ljus över revisorssuppleantens roll i aktiebolaget. Artikeln avser gällande rätt, och de förslag till ändringar som påverkar revisorssuppleanter behandlas därför inte särskilt.

Bakgrund

Revisorssuppleanten fick sin lagstadgade plats först i 1910 års aktiebolagslag, med följande lakoniska föreskrift:

Avgår av bolagsstämman vald revisor, innan den tid, för vilken han blivit vald, gått till ända, och finnes ej suppleant, åligger det styrelsen att ofördröjligen föranstalta om val av ny revisor1.

En liknande bestämmelse finns nu upptagen i 10:5 4 st 1975 års aktiebolagslag (ABL). Därutöver regleras revisorssuppleanternas ställning huvudsakligen i 10:1 3st ABL, som föreskriver att bolagsstämman kan utse en eller flera revisorssuppleanter samt att vad som sägs i lagen om ordinarie revisor skall i tillämpliga delar gälla revisorssuppleanten. Likartade regler om revisorssuppleanter finns också i finsk, norsk och dansk rätt2.

72 § 1910 års aktiebolagslag (min kursivering).

Se § 61a av den danska lov om visse selskabers afläggelse af årsregnskab m.v. nr 284 af 10. juni 1981, 10:1 av den finska lagen om aktiebolag 29.9. 1978/734, samt § 10-1 av den norska loven om aksjeselskaber 4 juni 1976 nr 59.

Tillsättande och entledigande

Enligt 10:1 3 st ABL kan alltså bolagsstämman utse en eller flera revisorssuppleanter. Enligt 1944 års aktiebolagslag skulle lika många revisorssuppleanter som revisorer väljas, men denna bestämmelse intogs inte i ABL. Föreningen auktoriserade revisorer (FAR) framhöll i sitt remissyttrande till SOU 1971:15 att när revisionsbolag har utsetts till revisor, anledning saknas att utse suppleant. I andra fall, dvs. då en fysisk person valdes till revisor, ansåg FAR att en suppleant borde utses eftersom man annars vid förfall för den ordinarie revisorn skulle vara tvungen att sammankalla extra bolagsstämma för att välja ersättare. Departementschefen ansåg dock att det var onödigt att genom bestämmelse i lagen binda bolagsstämman i fråga huruvida revisorssuppleanter skall utses och till vilket antal. Det finns inga hinder mot att bestämmelser om revisorssuppleanter införs i bolagsordningen3. Till skillnad mot vad som enligt 2:4 1 st 6 p ABL gäller för styrelsesuppleanter är detta dock inte nödvändigt för att revisorssuppleanter skall kunna utses, utan bolagsstämman kan även utan en sådan bestämmelse utse en eller flera. Revisorssuppleanter skall enligt 10:15 ABL anmälas för registrering till PRV då de utses.

Om fler än en revisor skall utses är det möjligt att inta en bestämmelse i bolagsordningen att en eller flera av dem, men inte alla, skall utses på annat sätt. Motsvarande torde gälla revisorssuppleanterna.

Revisorns, och därmed suppleantens, uppdrag gäller enligt 10:1 ABL för den tid som anges i bolagsordningen. Uppdraget kan gälla tills vidare, eller vara för bestämd tid. Om uppdraget är för bestämd tid skall uppdragstiden bestämmas så att uppdraget upphör vid slutet av den ordinarie bolagsstämma på vilken revisor väljs.

Revisorsuppdraget upphör i förtid om revisorn eller den som utsett honom begär det. Detta skall enligt 10:5 2 st ABL anmälas till styrelsen och, om revisor som inte är vald på bolagsstämma vill avgå, till den som tillsatt honom. Motsvarande regler gäller för revisorssuppleanterna.

Om en revisors tidsbestämda uppdrag upphör i förtid, eller om ett uppdrag som gäller tills vidare upphör vid någon annan tidpunkt än vid slutet av ordinarie bolagsstämma, skall han enligt 10:5 3 st ABL genast anmäla detta till PRV. En avskrift av anmälningen skall överlämnas till bolagets styrelse. Varken lag eller förarbeten4 anger om detta krav även gäller för revisorssuppleanten, och för att besvara denna fråga måste man se till ändamålet med stadgandet.

Ändamålet med anmälningsskyldigheten kan enligt förarbetena anses vara att motverka dels att möjligheten att när som helst under pågående uppdrag skilja revisorn från hans uppdrag leder till missbruk av revisorns ställning och till risker för otillbörliga påtryckningar, dels att bolaget hindrar en obekväm revisor att fullgöra sin lagstadgade rapportering genom att entlediga honom innan revisionen är fullbordad, eftersom denna skyldighet normalt leder till att informationen kommer myndigheterna tillhanda även om revisorn entledigas eller förmås att självmant avgå5. Anledning saknas att ifrågasätta denna ändamålsbestämning. Om revisorssuppleanten entledigas föreligger inget liknande rapporteringsbehov, eftersom ordinarie revisor är kvar i bolaget. Skulle både den ordinarie revisorn och suppleanten samtidigt avgå, tillgodoses rapporteringsbehovet genom att den förre har en anmälningsskyldighet. Således gäller anmälningsskyldigheten sannolikt inte en revisorssuppleant som avgår i förtid.

Om en revisors uppdrag upphör i förtid eller hinder uppkommer för honom enligt 10:2–10:4 ABL eller enligt bolagsordningen att vara revisor och finns ingen suppleant, är styrelsen enligt 10:5 4 st ABL skyldig att se till att en ny revisor tillsätts för den återstående mandattiden. Någon motsvarande skyldighet att verka för att en ny revisorssuppleant blir tillsatt om en revisorssuppleants uppdrag upphör i förtid torde föreligga endast om bolagsordningen föreskriver att en revisorssuppleant skall finnas.

Prop. 1975:103 s. 419.

SOU 1983:36, prop. 1984/85:30, LU13, rskr 65.

SOU 1983:36 s. 50f, prop. 1984/85:30 s. 16f, LU 1984/85:13 s. 9.

Kvalifikationskrav

Enligt 10:1 3 st ABL skall alltså vad i lagen sägs om revisor i tillämpliga delar gälla om suppleant. Enligt förarbetena innebär det att reglerna om tillsättande och entledigande, mandattid och kvalifikationer blir omedelbart tillämpliga på suppleanten6.

Eftersom en revisorssuppleant skall uppfylla revisors kvalifikationskrav, får hon alltså enligt 10:2 ABL inte vara underårig, i konkurs, underkastad näringsförbud eller ha förvaltare enligt 11:7 föräldrabalken. Om en revisor skall vara kvalificerad enligt lag, gäller detta också suppleanten7. Revisorssuppleanten omfattas vidare av jävsreglerna i 10:4 ABL. Detta innebär bland annat att någon som är jävig i ett moderbolag inte får vara revisor eller revisorssuppleant i dess dotterbolag.

Lagen anger inte om förbudet för styrelseledamot och verkställande direktören i 10:4 1 st 1 p ABL att vara revisor (och därmed revisorssuppleant) för bolaget även gäller för deras suppleanter, styrelsesuppleanten och vice verkställande direktör. Frågan har inte heller behandlats i förarbetena till ABL eller någon av dess föregångare, eller i rättspraxis. Moberg anser dock att så är fallet, i analogi med att tillämpningen av 8:1 4 st och 8:3 2 st ABL anses leda till att låneförbudet i 12:7 ABL gäller dessa suppleanter även utan uttryckligt stadgande8. Detta stadgande är kanske inte det bästa att analogisera med9, men det finns andra bestämmelser i ABL som – utan de rättssäkerhetsaspekter som gör sig gällande vad beträffar 12:7 ABL – anses vara tillämpliga på suppleanterna för styrelseledamöter och verkställande direktör även utan uttryckligt stadgande. Bland dessa är skyldigheten att anmäla aktieinnehav enligt 8:5 ABL. Även ett ändamålsresonemang leder fram till slutsatsen att styrelsesuppleant och vice verkställande direktör i ett bolag inte samtidigt skall kunna vara dess revisor eller revisorssuppleant. Jävsreglerna syftar ju till att säkerställa revisorernas oberoende gentemot bolaget, samt att revisionen utförs självständigt och att revisorn inte kan påverkas av bolagets ledning10. Reglerna leder, vid sin tillämpning på de klara fallen, dvs. på styrelseledamot och verkställande direktör, till att dessa syften upprätthålls. Motsatsvis skulle inte jävsreglernas ändamål upprätthållas om reglerna inte skulle gälla de suppleanter som från tid till annan innehar ordinarie ledamöters ställning. Således står det enligt min mening klart att inte heller styrelsesuppleant eller vice verkställande direktör i ett bolag kan vara revisor eller revisorssuppleant i bolaget.

Jfr prop. 1975:103 s. 419.

Prop. 1975:103 s. 419, SOU 1983:36 s. 42.

Moberg, Bolagsrevisorn, Stockholm 1986, s. 99.

Lindskog har ifrågasatt att styrelsesuppleant och vice verkställande direktör enligt förarbetena skulle omfattas av låneförbudet i 12:7 ABL, med hänsyn till att legalitetsprincipen bör vara bestämmande vid tolkningen av låne- och säkerhetsförbuden, åtminstone vad gäller omfattningen i straffrättsligt hänseende. Se Lindskog, aktiebolagslagen, 12:e och 13:e kap., Kapitalskydd och likvidation, 2 uppl. Stockholm 1995, s. 162f.

Jfr prop. 1975:103 s. 425.

Skyldighet anmäla aktieinnehav; låneförbudet

En revisorssuppleant i ett bolag eller dess moderbolag är enligt 8–9 §§ insiderlagen (1990:1342) skyldig att anmäla sitt aktieinnehav i bolaget till Finansinspektionen. Någon subsidiär anmälningsplikt för revisorer eller revisorssuppleanter enligt 8:5 ABL existerar inte.

Varken revisor eller revisorssuppleant omfattas av låneförbudet i 12:7 ABL. Av jävsreglerna i 10:4 ABL framgår dock att revisor inte kan stå i låneskuld till bolaget eller annat bolag i samma koncern eller låta något av dessa ställa säkerhet för hennes förpliktelser. Vad händer då om bolaget beviljar sin revisor ett lån efter att hon tillträtt sin tjänst? Två möjliga svar finns. Enligt förarbetena leder jävsreglerna till att hon förlorar sin behörighet11. I första hand skall då enligt 10:5 ABL revisorssuppleanten inträda och i andra hand, om någon suppleant inte finns, skall styrelsen ombesörja att en ny revisor tillsätts för den återstående mandattiden. Om stämman eller den som skall utse revisor inte efterkommer styrelsens anmaning att göra så, skall styrelsen anmäla förhållandet hos länsstyrelsen. En sådan anmälan får också göras av vem som helst, varefter länsstyrelsen enligt 10:6 ABL skall förordna en ny revisor till dess en ny revisor utsetts i föreskriven ordning. En annan möjlighet är att ett lån till revisor skulle vara ogiltigt i förhållande till bolaget, vilket Kedner och Roos tycks hävda, och att således revisorn inte skulle förlora sin behörighet12. Eftersom den aktuella regeln i 10:4 1 st. 4 p. är utformad just som en jävsbestämmelse och inte som en ogiltighetsregel (jfr t.ex. 12:7 ABL) väger dock den förstnämnda lösningen tyngre.

Eftersom det följer av 10:1 3 st ABL att jävsbestämmelserna är direkt tillämpliga på revisorssuppleanterna, skulle detta innebära att en revisorssuppleant som mottager ett lån eller ett säkerställande från bolaget på grund av detta skulle upphöra att vara behörig som revisorssuppleant. Medan lånet kvarstår får hon således inte inträda i ordinarie revisors ställe, vare sig vid förfall eller förtida avgång. Det i sin tur innebär att om ordinarie revisors uppdrag upphör i förtid (och någon annan revisorssuppleant inte finns) är styrelsen skyldig att föranstalta om val av ny revisor för den återstående mandattiden.

Prop. 1973:93 s. 139.

Se Kedner, Roos, Aktiebolagslagen Del 1, kap. 1-10, 4:e uppl. Stockholm 1991, s. 221 (jfr dock s. 296).

Tystnadsplikt

I vilken utsträckning är en revisorssuppleant bunden av tystnadsplikt beträffande bolagets angelägenheter? En revisor har en särskild tystnadsplikt enligt 10:13 1 st ABL, som förbjuder honom att till enskild aktieägare eller utomstående lämna upplysningar om sådana bolagets angelägenheter som han fått kännedom om vid fullgörande av sitt uppdrag, om det kan vara till nackdel för bolaget. Denna tystnadsplikt begränsas av 10:13 2 st ABL, som föreskriver en långtgående informationsplikt. Revisorn är enligt detta stadgande skyldig att till bolagsstämman lämna alla upplysningar som bolagsstämman begär, om det inte skulle lända till väsentligt förfång för bolaget. Revisorn är vidare skyldig att lämna medrevisor, granskare som avses i 10:14 ABL, ny revisor och, om bolaget har försatts i konkurs, konkursförvaltare erforderliga upplysningar om bolagets angelägenheter. Revisorn skall dessutom på begäran ge upplysningar om bolagets angelägenheter till undersökningsledaren under förundersökning i brottmål. En enskild styrelseledamot torde ha rätt att begära information från revisor på samma sätt som från verkställande direktör. Om revisorn är tveksam om den begärda upplysningen bör lämnas ut bör han hänskjuta frågan till styrelsen13.

Revisors tystnadsplikt regleras också av 18 § lag om revisorer (1995:528) (revisorslagen), enligt vilken en revisor inte får, till fördel för sig själv eller till skada eller nytta för annan, använda uppgifter som han har erhållit i sin yrkesutövning, eller obehörigen röja sådana uppgifter. Revisor skall vidare se till att biträde till honom iakttar detta. Den som bryter mot bestämmelsen kan dömas för brott mot tystnadsplikt enligt 20:3 brottsbalken (BrB). Därvid kan även skadeståndsskyldighet uppkomma.

För brott mot 10:13 1 st. föreskriver 19:1 3 st. ABL att ansvar enligt 20:3 BrB inte skall följa. Ett obehörigt röjande som skadar bolaget skulle dock kunna uppfylla rekvisiten i både 10:13 1 st. och 18 § revisorslagen. Hur denna konflikt skall lösas anges inte i lag eller förarbeten. Det ligger nära till hands att anta att ABL skulle ha företräde enligt lex specialis-principen. Även om antagandet är riktigt får detta den märkliga följden att om en revisor obehörigen röjer en uppgift vars röjande inte skadar bolaget kan han dömas till böter eller fängelse enligt 20:3 BrB, men om röjandet skadar bolaget enligt 10:13 1 st. ABL går han fri från straffrättsligt ansvar, men kan bli skadeståndsskyldig enligt 15:2 ABL.

Tystnadsplikten i 18 § revisorslagen gäller revisorer oavsett befattning, och är således direkt tillämplig även på revisorssuppleanter. Av 10:1 3 st. ABL följer att tystnadsplikten enligt 10:13 1 st. ABL även gäller för en revisorssuppleant beträffande upplysningar som hon fått kännedom om då hon tjänstgjort i den ordinarie revisorns ställe. Det är oklart om den tystnadsplikten åvilar revisorssuppleanten även beträffande information om bolaget som hon fått kännedom om utan att ha tjänstgjort i ordinarie revisors ställe. Frågan får besvaras nedan, med utgångspunkt från reglerna om revisorssuppleanternas ansvar.

Nial, Johansson, Svensk associationsrätt i huvuddrag, 6:e uppl. Stockholm 1995, s. 205.

Behörighet

Som bekant skall en revisor enligt 10:7 ABL i den omfattning god revisionssed bjuder granska bolagets årsredovisning och räkenskaper samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning. Är bolaget moderbolag, skall revisorn även granska koncernredovisningen och koncernföretagens inbördes förhållanden i övrigt. Revisorn har rätt att närvara vid bolagsstämma, och är skyldig att närvara, om det kan anses påkallat med hänsyn till ärendena. En revisor skall följa de särskilda föreskrifter, som meddelas av bolagsstämman om de inte strider mot lag, bolagsordning eller god revisionssed.

Några särskilda föreskrifter om revisorssuppleanters behörighet finns inte i ABL utöver det allmänna stadgandet i 10:1 3 st. ABL. I avsaknad av sådana måste konstateras att en revisorssuppleant saknar behörighet i förhållande till bolaget att vidta några som helst åtgärder, såvida inte den ordinarie revisorn har avgått i förtid, blivit obehörig eller har förfall. Detta innebär t.ex. att revisorssuppleanten inte kan kräva att få närvara vid bolagsstämman om den ordinarie revisorn är där. Detta utesluter också att bolagsledningen, utan att någon av de ovanstående förutsättningarna är för handen, kontaktar revisorssuppleanten för påskrift av revisionsberättelsen, exempelvis för att denne skulle vara mindre nogräknad än den ordinarie revisorn.

Närmare bestämmelser om revisorssuppleantens inträde kan meddelas i bolagsordningen eller av bolagsstämman. Detsamma gäller, om det finns flera suppleanter, ordningen för deras inträde. Om bolagsordningen eller bolagsstämman inte ger någon ledning torde i andra hand ordinarie revisor kunna lämna instruktioner för suppleanternas inträde.

I detta sammanhang aktualiseras även frågeställningen om vem som avgör om förutsättningarna för suppleantens inträde föreligger, i brist på yttre, iakttagbara förhållanden såsom förtida avgång eller obehörighet. Revisorssuppleantens situation skiljer sig härvid från styrelsesuppleantens, eftersom det vid förfall för en ordinarie styrelseledamot normalt finns en styrelseordförande som kallar in suppleanten i tjänst, och som i första hand har att avgöra om förutsättningarna för inträde föreligger. Frågan om förfall för styrelseledamot anses också kunna hänskjutas till styrelsen i sin helhet för prövning, och ytterst torde styrelsens beslut kunna överprövas av domstol, som ett led i prövningen av en annan fråga, t.ex. ansvarsfrågor enligt 15 kap. ABL14. Revisorssuppleanten måste, enligt min mening, i brist på närmare anvisningar vara behörig att själv fatta beslut om inträde. På samma sätt som beträffande styrelsesuppleants inträde torde frågan ytterst sett kunna prövas av domstol. Att som PRV kräva särskilt intyg på ordinarie revisors förfall då revisorssuppleanten påtecknat ingiven revisionsberättelse torde vara överflödigt, eftersom suppleantens blotta inträde utgör ett slags intyg på att denne anser att förutsättningarna härför är uppfyllda.

Gomard, Bernhard, Suppleanter for bestyrelsemedlemmer i aktie- og anpartsselskaber, UfR (B) 1979 s. 159.

Revisorssuppleantens personliga ansvar

Så till frågan som alla revisorssuppleanter någon gång ställt sig: Vilket ansvar kan jag ådra mig i min funktion som revisorssuppleant?

Enligt 15:2 ABL är en revisor ersättningsskyldig gentemot bolaget enligt grunderna för 15:1 ABL. Detta innebär att en revisor som vid fullgörande av sitt uppdrag uppsåtligen eller av oaktsamhet skadar bolaget skall ersätta skadan. Detsamma gäller när skadan vållas aktieägare eller annan genom överträdelse av ABL eller bolagsordningen. En revisor ansvarar dessutom även för skada som uppsåtligen eller av oaktsamhet vållas av hans medhjälpare. Det är dock inte tillräckligt att skada uppstår för att en revisor skall kunna hållas ansvarig enligt ABL. Ansvar förutsätter inte bara att en ansvarsregel är tillämplig på ett visst handlande. Därtill krävs vållande (oaktsamhet eller uppsåt) hos den ansvarige, att ett orsakssamband (kausalitet) föreligger mellan vållandet och skadan, samt att kasualiteten är adekvat, dvs. en påräknelig följd av den oaktsamma eller uppsåtliga handlingen, att skadan legat i ”farans riktning”15.

Ansvarsregeln i 15:2 ABL gäller i princip också revisorssuppleanter. Av förarbetena till ABL framgår dock, som nämnts ovan, att endast vissa bestämmelser om formella krav och förutsättningar beträffande ordinarie revisorer är omedelbart tillämpliga på deras suppleanter, medan övriga i lagen upptagna bestämmelser om revisorer endast gäller en suppleant som inträtt i ordinarie revisors ställe16. Beträffande revisorssuppleanternas ansvar är alltså grundregeln enligt 15:2, jämförd med 10:1 3 st. ABL, att en suppleant svarar endast för skada som han vållar när han tjänstgör i ordinarie ledamots ställe. Denna slutsats har bekräftats i rättspraxis, inte vad beträffar revisorssuppleant, men väl vad beträffar styrelsesuppleant17.

Detta skulle i sin tur innebära att revisorssuppleanter inte svarar för en skada som uppkommer genom brott mot tystnadsplikt enligt 10:13 1 st. ABL avseende information som suppleanten inte fått reda på under tjänstgöring i ordinarie revisors ställe. Däremot torde ordinarie revisor under vissa omständigheter kunna bli skadeståndsskyldig för en sådan skada på grund av ansvaret för hans medhjälpares vållande.

Om en revisorssuppleant som endast tillfälligtvis inträtt i ordinarie revisors ställe (t.ex. vid förfall) skadar bolaget finns visst stöd i doktrinen för att dennes ansvar kan komma att bedömas mildare än en ordinarie revisor som begått samma ansvarsgrundande handling18.

Se Hellner, Skadeståndsrätt, 5 uppl. Stockholm 1995, s. 195ff.

Prop. 1975:103 s. 369.

Se, t.ex. RH 1993:115 (styrelsesuppleant som också var firmatecknare ansågs inte, vare sig till följd av sitt uppdrag som suppleant eller p.g.a. sin ställning i företaget i övrigt, personligen ansvarig enligt 13:2 ABL vid tvångslikvidation); NJA 1985 s. 439 och RH 1985:4 (suppleant som inte inträtt i styrelsen kunde inte hållas ansvarig enligt övergångsbestämmelserna till ABL).

Taxell, Bolagsledningens ansvar, Åbo 1983, s. 20. Taxells resonemang gäller styrelsesuppleanter enligt finsk aktiebolagsrätt, men har enligt Moberg giltighet även på revisorssuppleanter. Moberg, a.a. s. 169f.

Revisorssuppleantens framtid

Kan Sveriges revisorssuppleanter se framtiden an med tillförsikt? Svaret är ja, i den mån att Aktiebolagskommittén i sitt senaste betänkande inte fann skäl att göra några förändringar av institutet. Trots att någon suppleant knappast behövs om en revisionsfirma är utsedd till revisor19 (vilket nog är fallet för de allra flesta större bolag) har suppleanterna fortfarande en roll att spela i bolag där en fysisk person är utsedd till revisor. I mindre fåmansbolag torde dock oftast olägenheterna av att sammankalla en extra bolagsstämma för att utse en ny revisor inte vara så stora. Det saknas ändå, också enligt min mening, för närvarande anledning att ändra reglerna.

Carl Svernlöv är advokat vid Baker & McKenzie Advokatbyrå i Stockholm.

Se prop. 1975:103 s. 419, behandlad vid not 3, ovan.