Balans nr 5 1996

Debatt: Regional harmonisering – behövs den

Under år 1995, ett år utan harmoniserad redovisning, har utländska placerare gjort omfattande investeringar i svenska aktier. I januari 1996 blev ”Hasselbladaren” utlandsägd. Under det senaste seklet har många svenska multinationella företag spridit sina dotterföretag till alla kontinenter. Under de senaste fem åren har hundratals svenska företag etablerats i Baltikum. Om graden av harmoniserad redovisning vore en viktig förutsättning för detta, hade aktörerna bakom dessa aktiviteter knappast gått utanför sockengränsen!

Regional harmonisering av årsredovisningar ger inte den gränsöverskridande näringsverksamheten inom EU den stora ”kick” man hoppats på. Jag skall i det följande ta upp ett par aspekter på detta och dessutom diskutera ett par andra frågor i samband med vår framtida redovisning.

För det första har ju nationella avvikelser fört harmoniseringen på avvägar. Jag har utvecklat detta i Balans 11/95. Man kan bara undra vad som händer efter en eventuell utökning av EU till flera öststater. För det andra är den regionala stugan alldeles för trång. Nu är det dags för global harmonisering, och denna är redan i full gång, vilket jag strax återkommer till. Regional harmonisering i dess nuvarande form förefaller vara ett onödigt mellansteg.

Per Thorell avslutar en artikel i Balans 11/95 med frågan vem som egentligen behöver den nya årsredovisningslagen. Jag förutsätter att det rätta svaret skall vara, att ingen behöver den. Vad den regionala harmoniseringen möjligen är bra för, är att den kanske motverkar uppkomsten av ”öar” med ”redovisnings- eller informationsdumping”. Det innebär att företag inte har någon komparativ fördel av att etablera sig i stater med lägre informationskrav. Då vore dock en serie regionalt bestämda minimiupplysningar tillfyllest och årsredovisningarnas utseende kunde få utvecklas i ädel tävlan mellan nationerna. Stegvis skulle informationen troligen bli likartad. Det är emellertid svårt att föreställa sig, att enbart lägre informationskrav skulle medföra någon komparativ fördel. Låga krav på andra områden vore nödvändiga, och då fungerar kanske inte längre EU. Så säker kan man inte vara, om man betänker att Luxemburg i vissa avseenden är just en sådana ö, som borde vara oförenlig med integration.

Minimiupplysningarna måste tjäna det tredubbla syftet att tillfredsställa behovet av internationell statistik, motverka dumping och att möjliggöra jämförelse. Formen för regional harmonisering i Europa har misslyckats på grund av de stora skillnaderna i implementering men intentionerna är goda. Det är inte så mycket tack vare direktiven man kan göra jämförelser, vilket utvecklas nedan.

Två nivåer räcker

Det räcker med två nivåer av harmonisering/standardisering – en nationell och en ”mjukare” global sådan. På nationell nivå behövs rimligtvis enhetliga årsredovisningar. Det räcker inte med harmonisering utan standardisering är nödvändig på denna nivå. Denna är genomförd i alla utvecklade länder. Den globala harmoniseringen är delvis redan genomförd och det handlar endast om ett fortsatt utvecklingsarbete, främst inom ramen för professionen och IASC, men även inom börsvärlden. Denna form av harmonisering kanske inte är helt uppenbar. Vad det handlar om är förekomsten av ett internationellt känt redovisningsspråk (principer och normer) som förstås över hela världen. Ingen går över nationsgränsen som en ”tabula rasa”. Litet olika uppställningar av balans- och resultaträkningar utgör då inga stora hinder för jämförelser och begriplighet. På sikt kommer denna frivilliga harmonisering att fortsätta. I stället för flera regionala harmoniseringar kan man tänka sig ”avvikelserapportering” i den mån t.ex. IASC:s normer inte följes.

Tankarna på harmonisering är för övrigt inte så nya som vi kanske tror. Redan år 339 före Kristus förekom en konferens i Grekland som just behandlade de för stora existerade skillnaderna inom redovisning.

Om humlans flykt

Men nu har vi en ny årsredovisningslag! Vi kan i sammanhanget ställa oss mängder med frågor inför olika delar av regelverket. Man får intrycket att det kan leda till handlingsförlamning. Det får mig att tänka på humlan. Utan att kunna svara för sanningshalten tar jag mig friheten upprepa påståendet att hon enligt aerodynamikens lagar inte kan flyga. Men hon vet inte om detta och flyger ändå. Onekligen trösterikt att alla varelser inte är akademiker! Det kan inte vara så att det företag som presenterade en god årsredovisning med det gamla regelverket inte kan göra det med det nya. Det är bara att flyga! Andan i det nya – den rättvisande bilden – och kravet på tilläggsupplysningar, ger redovisaren både skyldighet och mandat att tänka själv.

Och ett påstående som framfördes i riksdagen år 1902 torde vara lika sant idag. Riksdagsmannen Person i Stallerhult yttrade i samband med en debatt om ”körkort” i redovisning att faran inte kom från dem som inte var kunniga i redovisning. Han ”hemställer till herrarne, huruvida icke de största falsarierna och oegentligheterna begås av dem, som äro skyldiga att föra böcker och kunniga däri.” (Min kursivering). Ingen behöver vara expert på vad som menas med ”rättvisande bild”. Det är bara att under upplevd osäkerhet informera tills man tycker sig ha fått en sådan.

Behållet samband – en god paradox

”Internationellt”, vad nu det är för något, Färöarna och Island?, EU, IASC?, etc, sägs det att man måste bryta sambandet mellan redovisning och beskattning för att den senare inte skall påverka de bokföringsmässiga beloppen. Jag tycker också att beloppen i redovisningen skall vara totalt opåverkade av skattehänsyn. Därför vill jag plädera för en optisk paradox – låt oss behålla sambandet genom det fina system vi utvecklat i Sverige. Den första halvan av resultaträkningen skall vara mätning utan skattehänsyn och på ”sluttampen” för vi in sambandet med beskattningen. Genom denna öppna redovisning kan man underlåta att snegla på vad civil- och skattelagar säger om olika belopp. Den synbara paradoxen att behålla sambandet genom bokslutsdispositioner ger båda delarna total frihet.

Bokslutsdispositioner” är för övrigt ett inaktivt ord som inte är ”självverkande”. Vad säger ordet, om man inte lärt sig vad det innebär? Resultatreglering eller skattereglerande åtgärder är något bättre. Kanske bör det vara Resultat- och skattereglering. Det bör helst framgå att dispositionerna kan verka åt båda hållen.

Det finns sakliga skäl till en öppen redovisning efter nuvarande modell. Vi är noga med att i resultaträkningen separat redovisa finansiella intäkter och kostnader. Och Redovisningsrådet framförde i remissvar i samband med nya ÅRL att räntebärande och räntefria skulder skulle redovisas var för sig. I andra sammanhang rekommenderas diskontering och ränteberäkning, t.ex. för räntefria långfristiga fordringar. Det förefaller mig nu märkligt om man i framtiden inte i RR och BR skall redovisa hur man ”intjänar” och ”avbetalar” sina räntefria krediter, dvs. utveckling av den latenta skatteskulden, utan nöja sig med upplysning i not om latent skatt. Kanske skulle man i stället t.o.m. redovisa i t.ex. not ”Marknadsbaserad ränteintäkt på räntefri kredit från staten, xxx kr”.

Visserligen innebär ”Bokslutsdispositioner” en avvikelse från posterna i direktivet. Den svenske lagstiftaren har dock ganska lojalt följt denna värsting i de övre tonåren – född 1978. I europeisk jämförelse är avvikelsen inte allvarlig. Med ett citat från Gustav Vasa, ”Den är svag som en skugga uti månasken”.

Förslag till ”bästa” FA

Det finns i Sverige ingen lagstadgad eller självklart bästa uppställning av finansieringsanalysen, FA. Den nya ÅRL kräver ”överskådlighet” och Gustav Vasa framförde samma krav på redovisningen för 450 år sedan. När man nu betraktar t.ex. reglerna enligt FASB och IASC , ser vi att det finns olika sätt att ställa upp en FA. Direkt och indirekt. Båda är inte lika överskådliga. Jag har själv svårt att föreställa mig en mera pedagogisk och överskådlig uppställning än den som börjar med ”Intäkter” och slutar med ”Kassaställningens förändring”.

Sedan är det en annan sak att jag tycker att man kan göra en syntes mellan finansieringsanalys och förädlings värdeanalys, vilket jag utvecklat dels i en lärobok, dels i internationella redovisningstidskrifter. Alla detaljer diskuteras inte här. Jag har tänkt mig det enligt uppställningen här nedan:

En syntes FA – Förädlingsvärde

Rörelseaktiviteter och mervärde

Rörelseintäkter

17.000

Finansiella intäkter

200

Köpta varor och främmande tjänster

− 9.000

Förädlingsvärde

8.200

Fördelning mellan intressenter

Anställda, löner

3.000

Aktieägare

580

Långivare, räntekostnader

800

Samhälle

Skatter

320

Sociala kostnader

1.800

2.120

Kvarhållen vinst för konsolidering och tillväxt (varav avskrivningar 600)

1.700

8.200

Ökning av varulager

− 200

Ökning av kundfordringar

− 180

Minskning av skulder

− 130

− 510

Överskott av löpande verksamhet (el. dyl.)

+ 1.190

Investeringssektor

Investering i maskiner

− 380

− 380

Överskott efter investeringar

+ 810

Finansieringssektor

Ökning av aktiekapital

+ 140

Ökning av långfristiga skulder

+ 80

+ 220

Förändring av likvida medel

+ 1.030

Analys av likvida medel

Förändring av checkkredit

Ökning av kassa och bank

+ 1.030

Belopp för avskrivningar bör framgå som en upplysning rörande ”ersättningen” till produktionsapparaten.

Lämpliga delresultat

I resultaträkningarnas uppställningar ges inga delresultat, vilket dock förekommer i direktivet. Det betyder inte att det inga skall finnas. Problemet att bestämma lämpliga sådana har överlämnats till praxis.

Artikel 4 i det fjärde direktivet kräver att posterna rörande balans- och resultaträkningar tas upp i den ordning de förekommer i direktivet. Årsredovisningslagen kapitel 3, 4 § stadgar: ”Posterna i balans- och resultaträkningarna skall tas upp var för sig i den ordningsföljd som anges för respektive uppställningsform”. Den svenske lagstiftaren har dock inte helt följt direktivets ordning (jämför t.ex. personalkostnader) och har utelämnat delresultat samt lagt till några poster, ”Övriga externa kostnader” och ”Nedskrivning av omsättningstillgångar utöver normala nedskrivningar”. Möjligen kan uppgift om externa kostnader underlätta beräkningen av förädlingsvärde. Jag förutsätter att information om onormala nedskrivningar är influerat av IAS 8:16. Annars verkar det vara onödigt många poster.

Utelämnandet av direktivets delresultat ger oss möjlighet att i stället anpassa uppställningarna till våra traditionella delresultat. I den kostnadsindelade resultaträkningen kan vid dock inte, utan att frångå föreskriven ordningsföljd, gärna behålla de traditionella delresultaten ”Resultat före .... och efter avskrivningar” eftersom posten nr 10, ”Övriga rörelsekostnader” kommer efter avskrivningar. Däremot kan vi efter posten nr 10 lägga in Resultat efter avskrivningar. Detta är möjligt eftersom ”onormala” nedskrivningar inte betraktas som extraordinära kostnader. Alternativt kan vi benämna delresultatet ”Resultat före finansiella intäkter och kostnader”.

Posterna nr 11–16 är finansiella poster. Man kan efter posten nr 16 lägga in delresultatet ”Resultat efter finansiella intäkter och kostnader”. Möjligen skulle man i enlighet med direktivet kunna benämna posten ”Resultat från ordinarie verksamhet”.

Efter post nr 18 får vi ”Resultat efter extraordinära intäkter och kostnader”.

Punkten 19 ”Bokslutsdispositioner” skulle jag vilja kalla ”Resultat- och skattereglering” för att introducera en mera aktiv ”självverkande” terminologi. Sedan följer:

20. ”Skatt på årets resultat

21. ”Övriga skatter

22. Årets resultat.

Möjligen borde man framhäva att det handlar om årets redovisade resultat för att markera att det egentligen inte är årets resultat enligt bokföringen.

Skatteavsnittet

Efter punkten 22 skulle jag vilja introducera posten ”Skillnad mellan resultatförd och full skatt”, och slutligen, ”Resultat efter full skatt”. I resultaträkningen eller not vill jag sedan informera om den skattefria krediten och därmed sammanhängande skattefria inkomst.

För att inte ”skymma skogen för bara trän” presenteras nedan ett par enkla principexempel, i monetära enheter. I uppställningen med funktionell indelning har motsvarande delresultat lagts in efter punkterna 7, 13 och 15. Se exemplen.

Kostnadsindelad resultaträkning

1. Nettoomsättning

43.800

2. Förändring av varulager

+440

3. Aktiverat arbete för egen räkning

0

4. Övriga rörelseintäkter

+400

5. Inköp av varor

−28.600

6. Övriga externa kostnader

−1.000

7. Personalkostnader

−3.900

8. Avskrivningar och nedskrivningar av materiella och immateriella anläggningstillgångar

−480,5

9. Nedskrivning av omsättningstillgångar utöver normala nedskrivningar

10. Övriga rörelsekostnader

Rörelseresultat före finansiella intäkter och kostnader

10.659,5

(Rörelseresultat efter avskrivningar)

11. Intäkter från andelar i koncernföretag

12. Intäkter från andelar i intresseföretag

13. Intäkter från övriga värdepapper och fordringar som är anläggningstillgångar (med särskild uppgift om intäkter från koncernföretag)

14. Övriga ränteintäkter och liknande intäkter (med särskild uppgift om intäkter från koncernföretag)

+50

15. Nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar

16. Räntekostnader och liknande kostnader (med särskild uppgift om kostnader avseende koncernföretag)

−300

Resultat efter finansiella intäkter och kostnader

10.409,5

(Resultat på ordinarie verksamhet)

17. Extraordinära intäkter

18. Extraordinära kostnader

1.000

Resultat före bokslutsdispositioner och skatt

9.409,5

19. Bokslutsdispositioner

förändring av lagerreserv

−40,2

avskrivning över plan

−851

20. Skatt på årets redovisade resultat

−2.385,1

21. Övrig skatter

22. Årets redovisade resultat

6.133,2

Skillnad mellan resultatförd och full skatt

249,5

Resultat efter full skatt

5.883,7

I resultaträkning eller not. Summa ackumulerade obeskattade reserver i balansräkningen uppgår till 2.000. Med en skattesats på 28 procent uppgår räntefri skattekredit till 560. Med en marknadsränta (genomsnittlig kapitalkostnad e.dyl.) på 12 procent uppgår ej resultatförd skattefri ränteintäkt till 67,2.

Funktionsindelad resultaträkning

1. Nettoomsättning

43.800

2. Kostnad för sålda varor

−28.160

3. Bruttoresultat

15.640

4. Försäljningskostnader

−3.550

5. Administrationskostnader

−830,5

6. Övriga rörelseintäkter

+400

7. Övriga rörelsekostnader

−1.000

Rörelseresultat före finansiella intäkter och kostnader

10.659,5

(Rörelseresultat efter avskrivningar)

8. Intäkter från andelar i koncernföretag

9. Intäkter från andelar i intresseföretag

10. Intäkter från övriga värdepapper och fordringar som är anläggningstillgångar (med särskild uppgift om intäkter från koncernföretag)

11. Övriga ränteintäkter och liknande intäkter (med särskild uppgift om intäkter från koncernföretag)

+50

12. Nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar

13. Räntekostnader och liknande kostnader (med särskild uppgift om kostnader avseende koncernföretag)

−300

Resultat efter finansiella intäkter och kostnader

10.409.5

(Resultat på ordinarie verksamhet)

14. Extraordinära intäkter

15. Extraordinära kostnader

1.000

Resultat före bokslutsdispositioner och skatt

9.409,5

16. Bokslutsdispositioner

förändring av lagerreserv

−40,2

avskrivning över plan

−851

17. Skatt på årets redovisade resultat

−2.385,1

18. Övriga skatter

19. Årets redovisade resultat

6.133,2

Skillnad mellan resultatförd och full skatt

249,5

Resultat efter full skatt

5.883,7

Samma tilläggsinformation som i föregående exempel rörande skattekredit. För att externt göra en finansieringsanalys krävs tilläggsinformation. Av försäljningskostnader antas 450 vara avskrivningar och lön 3.100. Beträffande administrationskostnader antas 30,5 vara avskrivningar och 800 lön.

Alf Sandin

Några referenser

Sandin, A: Statlig redovisning i förändring , BAS, Göteborg, 1990.

(AK Protokoll 49.10 1902.)

Sandin, A: Externredovisning , Studentlitteratur, Lund, 1995.

Sandin, A: Una Síntesis del Cuadro de Financiación y el Estado del Valor Anadido , Boletín AECA nr 33, Asociación Espanola de Contabilidad y Administración de Empresas, Madrid.

Vlaemminck, J-H.: Historia y Doctrinas de la Contabilidad , Editorial E.J.E.S., Madrid, 1961.

Alf Sandin