Bo Lagerströms avhandling Successiv resultatavräkning av pågående arbeten – presenterad i Balans nr 8–9/95 – analyserar i teoriavsnittet intäktsredovisningens principer ur ett konceptuellt perspektiv. Vidare återges olika forskares syn på det viktigaste och mest omdiskuterade redovisningsproblemet, när intäkter skall redovisas, och en koppling sker till redovisningsrekommendationer utgivna av FASB och IASC. Som bekant vore det ur ekonomisk teoretisk synvinkel att föredra att redovisa intäkterna successivt, men detta är i praktiken omöjligt. Man måste därför finnas en realisationstidpunkt. Avhandlingar med analyser av det här slaget är sparsamt förekommande på svenska språket och Lagerströms avhandling är enligt min mening intressant och läsvärd.
Sven-Arne Nilsson, forskare vid Lunds universitet, har i en debattartikel i Balans nr 11/95 kritiserat Lagerström för att han redogör ofullständigt och vilseledande för realisations- och försiktighetsprinciperna och för ett felaktigt användande av matchningsprincipen. Nilssons egen uppfattning om realisationstidpunkten är följande:
Redovisningsteoretiska grunder talar, som jag ser det, knappast för successiv resultatavräkning. Det finns många slag av redovisningsteorier. Vissa av dem är relevanta i det här sammanhanget, och de innehåller argument såväl för som emot successiv avräkning. Själva valet mellan successiv avräkning och slutavräkning är för mig dock en policyfråga.
Grunderna för intäktsredovisning och därmed korrekt resultatrapportering är enligt normalt språkbruk något mer än en policyfråga. Lagerströms analys gäller centrala begrepp i redovisningen och hur de kan tolkas i praktisk tillämpning. Som alla vet är realisationsprincipen intäktsredovisningens nålsöga och därmed av avgörande betydelse för en korrekt resultatrapportering. Årsredovisningslagen anger för övrigt rättvisande bild som överordnat syfte för redovisningen.
Normgivarnas syn på realisationsprincipen
FASB:s redovisningsrekommendation från 1984 SFAC NR 5, Recognition and measurement in financial statements of business enterprises grundar sig på en forskningsrapport av Ijiri från 1980, Recognition of contractual rights and obligations. Den teoretiska utgångspunkten för intäktsredovisningen är när tillgångar och skulder skall redovisas i räkenskaperna, ett balansräkningsorienterat förhållningssätt. Detta synsätt har anammats av såväl FASB som IASC i deras respektive ramverk.
Innebörden är att en påbörjad händelse eller transaktion kan utgöra en tillgång eller skuld och även redovisas så om:
föremålet för transaktionen mellan parterna kan innefattas under begreppet tillgång eller skuld och
transaktionen är säker beträffande sitt utfall genom osannolikhet att den ena parten drar sig ur affären.
Synsättet utgör teoretisk grund för att ett pågående entreprenadarbete bör betraktas som en tillgång för entreprenören och en skuld för beställaren såvitt avser de delar av utfört arbete för vilka betalning inte skett. Rättvisande representation, relevans och jämförbarhet talar för successiv vinstavräkning. Motargument är informationens framtagningskostnader, lägre verifierbarhet och konsistens.
Tre kriterier för intäktsredovisning
Intäkt kan ses som bruttoinflödet av ekonomiska fördelar till ett företag under en redovisningsperiod, jmf. IAS 18 punkt 7. Redovisningsteoretiker har ställt upp tre kriterier för intäktsredovisning med utgångspunkt i realisationsprincipen, som styr valet av tidpunkt för intäktsredovisning: mätbarhet, inträffad händelse samt viss uppnådd nivå i intjänandeprocessen.
Mätbarheten fordrar enligt FASB:s synsätt att intäkter skall redovisas först då de realiserats eller blivit realiserbara. Med realiserad avses att det säljande företaget som motprestation erhållit likvida medel eller en fordran på likvida medel (kundfordran). Med realiserbar avses att den erhållna motprestationen – erhållna tillgångar – är omsättningsbara, dvs. kan växlas mot likvida medel eller en fordran på likvida medel.
En inträffad händelse innebär normalt att en transaktion med utomstående part föreligger. Därmed fastställs i allmänhet pris, kvantitet, leveranstidpunkt etc. och ett objektivt mått på värdetillväxten i företagets tillgångsmassa.
Väsentlig del av intjänandeprocessen genomförd gäller bägge parterna i transaktionen. I takt härmed och i vart fall då det säljande företaget genomfört sina aktiviteter motsvarande en viss miniminivå kan intäktsredovisning äga rum. Exempel härpå är långsiktiga entreprenadkontrakt, som enligt såväl FASB som IASC resultatavräknas successivt under vissa betingelser.
De nämnda tre kriterierna vilar på försiktighetsprincipen och medför därför automatiskt en snedvridning av intäktsredovisningen sett ur periodiseringssynpunkt. Skälet är att försiktighetsprincipen medför att intäkter skjuts framåt i tiden vid osäkerhet, medan kostnader behandlas på motsatt sätt. Principen har alltså en inbyggd inkonsistens.
Den händelse, som i normalfallet samtidigt och bäst uppfyller de tre kriterierna samt försiktighetsprincipen, är försäljningstidpunkten för kontantförsäljning. Försäljningstidpunkten utgör således inte i sig kriteriet för realisering.
Med hänsyn till redovisningens huvudsyfte, att ge beslutsunderlag, får försiktigheten/riskaversionen inte ses som ett absolut krav och ej heller drivas längre än vad som är affärsmässigt motiverat. Därmed öppnas under vissa förutsättningar möjlighet till såväl värdering till marknadspriser (finansiella instrument) som till successiv vinstavräkning (entreprenadarbeten).
Väl avvägda slutsatser
Enligt min bedömning gör Lagerström en väl avvägd bedömning av svårigheter och möjligheter att tillämpa successiv vinstavräkning och kommer till den slutsatsen att redovisningsteorin med en modern tillämpning inte utgör något hinder. Jag störs inte av de enstaka formuleringar, exempelvis om matchningsprincipen, som väckt Nilssons kritiklystnad. Förvisso finns det nyanser i den innebörd som vanligtvis ges matchningsprincipen: en allokeringsformel för vilka kostnader, som skall ställas mot de på annat sätt redan bestämda periodintäkterna. Det finns också kritik mot matchningsprincipens tillämpning.
Kritiken grundas på svårigheten att i praktiken koppla ihop orsak och verkan baserat på cost-attach-konceptet, dvs. att anskaffningsvärdet för en resurs skall fördelas på producerade enheter allt efter vad dessa enheter förbrukar av resursen. Dessa svårigheter tvingar understundom redovisare att tillämpa redovisningsperioden som fördelningsenhet för utgifternas periodisering i stället för periodens intäkter. I så fall bedömar man emellertid att nedlagda resurser saknar framtida värde. En annan kritik ifrågasätter om den förbrukade resursens bidrag till ett abstrakt mervärde står i relation till resursens anskaffningskostnad eller om relationen borde gälla resursens andel av intäktsgenereringen. Som lätt inses torde det inte vara helt enkelt att objektivt fastställa det sistnämnda sambandet.
Lagerström behandlar i sin avhandling även kritiken mot mot matchningsprincipen på ett systematiskt och noggrant sätt. Som bekant kan matchningsprincipen antingen uppfattas som det övergripande förfaringssättet att sammanställa periodens intäkter och kostnader eller i en snävare bemärkelse, som innebär att fastställa vilka kostnader som ska ställas mot de redan bestämda periodintäkterna. Jämför beskrivningen av begreppet matching i FASB:S CON 6, ”elements of financial statements”, punkt 146. Lagerström tar, såvitt jag kan finna, inte ställning för den ena eller den andra tolkningen.
Christer Westermark
Avdelningsdirektör, RSV