Balans nr 1 1997

Det budgetlösa företaget

Man kan fundera över varför så många svenska företag säger sig vara intresserade av att avskaffa budgeten när en undersökning visar att så många av de tillfrågade i de svenska storbolagen är nöjda med sin budget, skriver Jan Lindvall.

Se t.ex. Johnson, H.T., & Kaplan, R.S., 1987, Relevance Lost. The Rise and Fall of Management Accounting, Boston, Mass.: Harvard Business School Press.

Bromwich, M. & Bhimani, A., 1994, Management Accounting. Pathways to Progress, London: CIMA.

Företagens traditionella ekonomistyrning har under senare år kritiserats av både forskare och praktiker.1 Kritiken har inneburit att nya mått och metoder har utvecklats inom området. Nyheterna tillämpas kanske inte alltid fullt ut i företagen, men de finns idag med som viktiga influenser för utvecklingen av varje företags ekonomistyrning.2

Se även Wallander, J., 1994, Budgeten ett onödigt ont, Stockholm: SNS Förlag.

Under senare tid har kritiken riktats mot navet i många företags ekonomistyrning – budgeten. Från ett svenskt perspektiv är kritiken förvisso inte ny, den känns igen från den debatt som initierades av Jan Wallander i början av 1980-talet.3 Den betydelsefulla skillnaden mot förr är att budgetkritiken nu är mer omfattande och starkare. En förklaring till det är att förekomsten av hierarkiskt, funktionellt utformade budgetar kan innebära problem för det ökande antal företag som strävar efter att process-orientera verksamheten. Jordmånen för budgetkritiken har även förbättrats på genom att IT-utvecklingen skapat möjligheter att utföra företagens ekonomiarbete på nya sätt.

Internationellt har situationen bemötts på två sätt. En väg har varit strävanden efter att med hjälp av informationsteknologin utveckla budgeteringen. Resultaten av de försöken verkar ha blivit en komplicerad budgetering som är svår att hantera beteendemässigt. Den andra, mer framkomliga, vägen har varit att reducera eller avskaffa budgeten. Från svensk horisont framförs exempelvis IKEA, Volvo och Trelleborg som exempel på företag som avskaffat budgeten.

Jag vill i denna artikel diskutera tanken om det budgetlösa företaget. Mer konkret funderar jag över varför så många företag är intresserade av att ”avskaffa budgeten”, när en nyligen genomförd undersökning visar att många av de tillfrågade i ett antal svenska storföretag är nöjda med företagets budget. För diskussionen är det nödvändigt att skilja mellan budgeten som process och budgeten som produkt. Avser kritiken budgetarbetet – processen – eller handlar den om den färdiga budgetens användbarhet i företagets styrning?

Budgeten som del i företagets styrning

I traditionella läroböcker ges budgeten många uppgifter. Den är tänkt att fungera som stöd för företagets planering, samordning, uppföljning, motivation etc.4 Ett förhållande som skapar problem är att budgetens olika roller kan stå i konflikt med varandra, med oklar styreffekt som följd. Så ställs exempelvis skilda krav på en budget som skall syfta till motivation, jämfört med en som syftar till att samordna verksamheten. I det senare fallet bör budgetmålen formuleras så att de med stor säkerhet uppnås. Därigenom reduceras riskerna för negativa konsekvenser i verksamheten till följd av oförutsedda utfall.5 Syftar man å andra sidan att med budgeten stärka motivationen i företaget är det väsentligt att formulera krävande men uppnåbara budgetmål. Visserligen ökar risken för att målen inte uppnås, men det tuffa målet resulterar ändå allmänt i ökad motivation och bättre utfall.6

Oavsett den tydliga förekomsten av sådana inneboende konflikter framställs budgeten ändå i traditionell litteratur som ett viktigt hjälpmedel för företagets styrning. För att erhålla en bild av hur budgeten faktiskt uppfattas ställdes till femtio svenska storföretag frågan – Hur viktig är budgeten för styrningen i Ert företag?

Tab 1.

Hur viktig är budgeten för styrning i Ert företag?

Mycket viktig

11

(28 %)

Ganska viktig

22

(56 %)

Inte särskilt viktig

5

(13 %)

Ej svar

1

(3 %)

TOTALT

39

(100 %)

Källa: Gafvelin & Kamola (1996) – En magisteruppsats (Budget – till vilken nytta?) vid Företagsekonomiska institutionen i Uppsala där man frågat ekonomicheferna i de 50 största svenska företagen.

Av tabellen framgår att det absoluta flertalet, 33 av 39 svar, uppfattar budgeten som viktig för företagets styrning. Den höga andelen är intressant, även om det går att invända att siffrorna kanske skulle vara annorlunda om frågan ställdes till aktörer på lägre, mer operativ, nivå i företaget. När perspektivet som nu är koncernperspektivet kan tongångarna överlag vara mer positiva till koncern-övergripande metoder som budgeten. Detta eftersom man centralt i större utsträckning än lokalt erhåller budgetens fördelar. Nackdelar i form av kostsamt arbete märks däremot tydligare på lägre organisatoriska nivåer.7 Uppehåller man sig trots det vid enkätsvaren stärks intresset för frågan varför så många företag ändå är intresserade av att avveckla budgeten. Då merparten av kritiken synes handla om problemen med den färdiga budgeten inleds diskussionen där.

Arwidi, O. & Samuelson, L., 1991, Budgetering i industriföretagets styrsystem, Stockholm: Mekanförbundets Förlag.

Merchant, K.A. & Manzoni, J-F., 1989, The Achievability of Budget Targets in Profit Centers: A Field Study, The Accounting Review, vol. LXIV, No.3., July, s. 539–556.

Otley, D.T., 1977, Behavioural Aspects of Budgeting, Accountants Digest, No.49, s 1–31.

Feldman, M.S. & March, J.G., 1981, Information in Orgnizations as Signals and Symbol, Administrative Science Quarterly, 26, s.171–186.

Budgeten som produkt

En traditionell budget kan fullgöra ett antal viktiga uppgifter som på något sätt måste hanteras i de alternativ som nu utvecklas. Ett exempel är att budgeten sägs skapa åtagande (”commitment”) mellan över- och underordnad i företaget. Genom att formulera och acceptera budgetmål iträder sig den underordnade, enligt detta synsätt, ett betydelsefullt åtagande. Därmed kan den överordnade sedan följa upp verksamheten genom att avläsa i vilken utsträckning målen uppnås. Med detta skapas förutsättningarna för den återkopplade, ”feed back”-orienterade, ekonomistyrning västvärlden oftast arbetar med.8

Om den förhärskande styrfilosofin länge har varit en sådan centraliserad och kontrollorienterad styrning, växer nu alternativ fram i form av en mer decentraliserad styrfilosofi. I den ställs större tilltro till medarbetarnas egna engagemang och förmåga. Det blir därför mindre frågan om kontroll och uppföljning och mer frågan om att informationen i företaget skall finnas för och brukas av de som utför den huvudsakliga arbetsuppgiften. I den amerikanska debatten benämns detta för övergången från ”control” till ”empowerment”.9

Budgeten skapar även en referenspunkt mot vilket faktiskt utfall sedan kan mätas. Utan sådan referenspunkt kan det vara svårt att veta vad som är goda och mindre goda resultat. Det blir därför svårare för ansvarig aktör att agera. På vilket eller vilka utfall skall åtgärder vidtas? Inom detta område framträder även den skarpaste kritiken mot budgeten. Hur skall företaget i en föränderlig omvärld, i vissa fall arton månader före aktuell tidpunkt, veta hur det skall gå och därifrån fastställa referenspunkten? Det var den frågan mycket av Jan Wallanders tidiga budgetkritik handlade om. Om omgivningen förändras starkt – hur skall man då kunna prognostisera den? En förekommande uppfattning är att osäkerheterna har tilltagit, till följd av kortare tidsperspektiv genom kortare produktlivscykler och hårdare konkurrens. Det har ökat aktualitet i frågan om vad som kan vara giltiga tidsperspektiv.

Ett allt vanligare sätt att möta problemet med låsta och långa planeringsperspektiv är de rullande prognoser som i vissa företag nu ersätter budgeten. I stället för att vid ett enstaka tillfälle låsa sig för en budget, som dessutom vilar på kalenderårets grunder, arbetar man, månads- eller kvartalsvis, med rullande årsöverskridande prognoser.

En viktig fråga är vad som skiljer prognosen, som även den är en variant av förbestämd standard, från budgeten? Förutom frekvensen, prognoserna görs oftare, är de enklare i utformningen, vilket är förutsättningen för att de skall kunna göras oftare. En invändning som kan göras mot prognoser är att den tätare frekvensen kan tänkas leda till ett lägre åtagande kring den färdiga produkten. Framtagen prognos känns kanske inte lika förpliktande för den berörda eftersom den snart kan korrigeras i önskad riktning. Här framträder då åter skiftet i styrfilosofi. Prognosens främsta syfte är inte att bilda underlag för kontroll, den är en del av en behövlig verksamhetsinformation.

Budgeten kan även skapa gemensamma mål, vilket är fördelaktigt då förekomsten av konkreta och mätbara mål stärker motivationen i organisationen.10 För att erhålla en uppfattning hur väl budgeten klarar denna viktiga uppgift ställdes frågan till undersökningens företag – I vilken utsträckning fungerar budgeten som hjälp att motivera de anställda?

Tab 2.

I vilken utsträckning fungerar budgeten som hjälp att motivera de anställda?

Mycket stor utsträckning

1

(3 %)

Stor utsträckning

17

(44 %)

Liten utsträckning

18

(45 %)

Inte alls

3

(8 %)

TOTALT

39

(100 %)

Källa: Gafvelin & Kamola (1996).

Även om utfallet är relativt jämt fördelat uppfattar de flesta, 21 av 39, att budgetens förmåga att bidra till ökad motivation är begränsad. Här kan en viktig anledning finnas till dagens starka ifrågasättande av budgeten. Medarbetarnas motivation och engagemang blir alltmer väsentligt för företagens framgång. Hur engagemang uppnås finns det många uppfattningar om. Redan vid rekrytering av medarbetare är det väsentligt att finna de som in ifrån sig själva är starkt motiverade, dvs. drivna av viljan att göra ett gott arbete. Med sådana krav blir förutsättningarna för ekonomistyrningen alltmer lika de som råder i professionella organisationer. I sådana organisationer har administrativa styrmekanismer som budget svårt att bidra till ökad motivation, snarare leder ett felaktigt användande av dem ofta till motsatsen.11 Däremot är det i sådana organisationer av största betydelse att tydliggöra, utveckla och underhålla gemensamma värderingar som är positiva för företaget. Det förekommer också uppfattningar om att det är gemensamma värderingar, i högre grad än ekonomistyrningen, som skall vägleda företaget. Simons (1995) framför exempelvis att det finns ett behov av renodling av företagens styrsystem. Traditionella ekonomisystem bör då svara för balansen och kontrollen av verksamheten, medan företagets ”mjuka sida”, kulturen, skall understödja utveckling och ständig förbättring.12 Synpunkten belyser det problem som finns i att budgeten uppfattas som hinder för den kontinuerliga utveckling som allt fler företag eftersträvar. Hinder som skapas av att budgetmålen ofta har lagts vid en nivå som är enkel att nå. Man är sedan nöjd om denna nivå uppnås. Förhållandet uttrycks av General Electrics Jack Welsh på följande sätt, ”Making a budget is an exercise in minimalization. You’re always trying to get the lowest out of people, because everyone is negotiating to get a low number”.13

Avslutningsvis kan det sägas att ett betydelsefullt problem för budgeten som produkt uppkommer i det att budgeten är funktionellt och vertikalt orienterad, vilket kan hindra framväxten av en horisontellt organiserad verksamhet – det processtyrda företaget. En funktionell indelning, dit resurser och kommunikationskanaler knyts till formulerade delområden (ansvarsområden), försvårar exempelvis möjligheterna att få till stånd det helhetsorienterade tänkande som är väsentligt inom process-orienteringen. Ett annat problem uppkommer i att starkt decentraliserade organisationer, som de processorienterade företagen, måste vara extra tydliga i sina strategier. Det är väsentligt att man runt om i företaget känner till den inriktning på verksamheten som företaget ämnar följa. Av stor betydelse är då en nära knytning mellan företagets strategiska mål och dess ekonomiska planer. Traditionellt är budgeten också tänkt att stödja implementeringen av företagets strategi i verksamheten. Tecken finns emellertid på att det är vanligt att företagets strategiska och ekonomiska planer inte hänger ihop.14 Det är inte någon ovanlig situation att de aktiviteter strategiplanen föreskriver, inte tillåts i budgeten. Av denna anledning ställdes frågan till de undersökta företagen: I vilken utsträckning fungerar budgeten som hjälp för att implementera strategier?

Tab 3.

I vilken utsträckning fungerar budgeten som hjälp för att implementera strategier?

Mycket stor utsträckning

6

(15 %)

Stor utsträckning

8

(21 %)

Liten utsträckning

24

(61 %)

Inte alls

1

(3 %)

TOTALT

39

(100 %)

Källa: Gafvelin & Kamola (1996).

Om det är så att växande internationell konkurrens och ökad kundfokusering ställer högre krav på medvetenhet om vad företaget skall göra (”corporate strategy”) och hur det skall göras (”business unit strategy”), vilket jag hävdar, är det allvarligt att budgeten i så liten utsträckning stödjer implementeringen av strategierna. Endast för 14 av 39 företag hade budgeten någon betydelse i det avseendet. Utfallet kan visa på en viktig anledning till att företagen söker sig från den traditionella budgeten till alternativa mätmodeller som det balanserade styrkortet (Balanced Scorecard). I den senare modellen finns exempelvis ambitionen att uppnå starkare samband mellan företagets strategi och mätningar av dess verksamhet.

Cooper, R., 1995, When Lean Enterprises Collide. Competing through Confrontation, Boston, Mass.: Harvard Business School Press.

Johnson, H.T., 1992, Relevance Regained. From Top-down Control to Bottom-up Empowerment, New York: Free Press.

Locke, E.A. Latham, G.P. & Erez., 1988, The Determinants of Goal Commitment, Academy of Management Review, 13, 1, s. 23–39.

Abernethy, M.A. & Stoelwinder, J.V., 1995, The Role of Professional Control in the Management of Complex Organizations, Accounting, Organizations and Society , 20, 1, s 1-

Simons, R., 1995, Levers of Control, How Managers use Innovative Control Systems to Drive Strategic Renewal, Boston, Mass.: Harvard Business School Press.

Fortune 29 maj 1995.

Kaplan, R.S. & Norton, D.P., 1993, Putting The Balanced Scorecard to Work, Harvard Business Review, Sep. Oct., s 134–147.

Budgeten som process

Betraktar man budgeten som en process framträder både positiva och negativa sidor, där de senare trots allt dominerar. En praktiker har för mig till exempel uttryckt budgetens fördelar på följande sätt: ”Budgetprocessen är det enda tillfälle under året då jag sätter mig ner och tänker över verksamheten på ett mer grundligt och långsiktigt sätt.” Uttalandet belyser väl det ideala förhållandet där budgetarbetet innebär genomgång och kritisk granskning av verksamheten. Ett sådant ambitiöst arbetssätt inbjuder också till intern kommunikation och lärande kring frågor av gemensam betydelse.

I realiteten fungerar inte budgetarbetet alltid så. I värsta fall när budgeten som slutprodukt av skilda skäl saknar betydelse, blir budgetprocessen bara ett arbets- och resurskrävande spel. Budgeten arbetas enbart igenom för att man måste göra det. Inte för att det betyder något.

Ett skäl till att budgetprocessen blir resurskrävande är att den ofta är mer detalj- än resultatorienterad. Budgeteringen och uppföljningen sker alltså på kontonivå (enskilda poster) i stället för på mer aggregerade nivåer (resultatnivå). Det innebär att stor uppmärksamhet fästs vid frågan om hur resultatet uppnåtts, i stället för att endast intressera sig för om målet uppnåtts eller ej. För att hantera en kontoorienterad budgetprocess sker budgeteringen via trendframdragningar av enskilda kontons utfall. Detta då man inte orkar genomföra grundliga analyser av verksamheten. En fara med detta kanske av nöd framtvingade arbetssätt är att man uppfattar att slutprodukten mister en del relevans.Ett ytterligare problem med sådan detaljorientering är att den ger sådana styrsignaler att utfallet ofta blir sämre än vid tillämpningen av ett resultatorienterat styrsätt.15

Med tanke på de resurser som läggs ned på budgetarbete är det en central aktivitet för många företag. Kopplas det till de förändringskrav mot förbättrad effektivitet som ställs på företagens alla delar är det naturligt att fundera vilken roll arbetet med budgeten får för den ”slimmade” ekonomiavdelningen. Om budgeten skall avskaffas, reduceras eller utvecklas är frågor som endast kan besvaras utifrån det enskilda företagets situation. Vad alla företag dock behöver göra är att med nya ögon studera hur den egna budgetprocessen fungerar och vad den färdiga budgeten innebär.

Ekon. dr Jan Lindvall är verksam vid Företagsekonomiska institutionen vid Uppsala Universitet.

Hopwood, A., 1973, An Accounting System and Managerial Behaviour, London: Saxon House.