I föregående nummer av balans redogjordes för de två nya rekommendationer – Utformningen av årsredovisningen (IAS 1 revised) samt Rörelsegrensrapportering (IAS 14 revised) – vilka antogs vid IASC:s styrelsesammanträde i juli. Vid samma sammanträde antogs också fem utkast till rekommendationer.

E57 Delårsrapportering

Ordförande i den arbetsgrupp som utarbetet utkastet till rekommendation om delårsrapportering är Sigvard Heurlin. Heurlin har lämnat en utförlig beskrivning av utkastet i Balans nr 8–9/97 sid. 6–9.

E58 Avveckling av verksamhetsgren

Utkastet behandlar den information som ett företag skall lämna i samband med avveckling av en verksamhetsgren. Ett exempel på en avvyttring är Volvos beslut att sälja aktieinnehavet i Pripps Ringnes. Beslutet om avveckling finns omnämnt i Volvos årsredovisning 1996. Där sägs att försäljningen skedde i februari 1997.

En avveckling av en verksamhetsgren kan påverka jämförbarheten mellan olika år. För läsaren av årsredovisningar är det viktigt att kunna se hur historiken för de verksamhetsgrenar som skall generera intäkter i framtiden. Om tidigare års resultat- och balansräkningar inkluderar poster hänförliga till verksamheter som avvecklats kan det försvåra framtidsbedömningar.

Därför föreskriver E58 att resultatposter samt nettotillgångar hänförliga till den avvecklade verksamheten skall särredovisas när bolaget träffat en bindande överenskommelse om en försäljning. Det skall alltså vara möjligt att skilja mellan kvarvarande och avvecklade verksamheter i årsredovisningen.

En förutsättning för att information skall lämnas är att den verksamhet som avvecklas är en fristående rörelsegren eller en annan väsentlig del av företaget geografiskt eller på annat sätt. Förutsatt att Pripps Ringnes möter det kravet skulle alltså Volvo ha särredovisat dels resultatet, dels nettotillgångarna för bolaget i årsredovisningen för 1996 givet att man velat tillämpa de principer som IASC föreskriver i sitt utkast. Det förutsätter alltså att det fanns en bindande överenskommelse om försäljning före årsskiftet.

Om en sådan bindande överenskommelse inte fanns skulle Volvo ändå ha lämnat viss information. Dvs. så snart en säljare offentliggör sin avsikt att avveckla en verksamhetsgren skall information lämnas om resultat, nettotillgångar och kassaflöden hänförliga till den verksamhet som planeras att avvecklas.

E59 Redovisning av avsättningar och villkorliga tillgångar och skulder

Utkastet om redovisning av avsättningar är ett exempel på en tillämpning av de principer som IASC fastlagt i sin föreställningsram.

Det innebär att en avsättning bara får göras när ett företag har en legal förpliktelse eller något därmed jämförbart att betala ut pengar i framtiden. Ett vanligt exempel på en avsättning som uppfyller denna förutsättning är ett åtagande att betala avgångsvederlag eller motsvarande där överenskommelse träffas med facket och information offentliggjorts.

En avsättning får också göras i de fall där företaget gjort utfästelser vilka, även om de inte är legalt förpliktande, är av den arten att företaget inte utan negativa konsekvenser kan rygga beslutet. Ett exempel skulle kunna vara en detaljist som accepterar att byta ut sålda varor inom en viss tid från försäljningen.

En tillämpning av IASC:s utkast till rekommendation minskar möjligheten till avsättningar i vissa företag. Det gäller bland annat för rederierna. I rederierna förekommer att avsättning görs för så kallade dockningskostnader; periodiskt återkommande kostnader för att säkerställa att fartygen är sjövärdiga. Dessa avsättningar möter inte IASC:s definition eftersom det inte finns någon legal skyldighet att göra kontrollen.

I ett särskilt avsnitt diskuteras den kanske vanligaste formen av avsättningar, nämligen avsättningar för omstrukturering. Ett införande av utkastets principer minskar utrymmet för sådana avsättningar jämfört med nuvarande praxis.

Avsättning tillåts sålunda inte för löpande utgifter som hör samman med den normala, bestående verksamheten. Avsättningar skall alltså i första hand göras i samband med beslut om nedläggningar och liknande.

E60 Immateriella tillgångar

Utkastet till rekommendation om immateriella tillgångar behandlar alla typer av immateriella tillgångar dvs. goodwill, forskning och utveckling, marknadsföring etc.

Grundprincipen i utkastet är att utgifter för utvecklingsarbete etc. skall redovisas som tillgång när det är sannolikt att utgifterna kommer att ge upphov till framtida inbetalningsöverskott. Det är alltså samma kriterium som återfinnes i BFNs rekommendation om FoU.

Av den vägledning som ges i utkastet framgår att kopplingen mellan dagens utgifter och framtida inbetalningar måste vara ganska stark. En aktivering av utgifter för marknadsföring är alltså normalt inte förenlig med utkastet eftersom det inte går att påvisa vilka faktorer som påverkat kunden att köpa.

Ett exempel på en utgift som sannolikt är aktiverbar enligt utkastet är de försäljningsutgifter som försäkringsbolagen har. Det rör sig alltså om provisioner m.m. som utgår efter det att en försäkring tecknats. Eftersom försäkringsavtal erfarenhetsmässigt löper i många år finns en sådan koppling mellan försäljningsutgifterna och framtida inbetalningsöverskott att en aktivering skall göras.

En kontroversiell bestämmelse i utkastet gäller uppskrivningar. Ambitionen har varit att skriva en rekommendation som i nära sammanfaller med rekommendationen om materiella anläggningstillgångar. Eftersom det är möjligt, enligt IASC, att i vissa fall skriva upp fastigheter m.m. har IASC i sitt utkast föreslagit att en uppskrivning också skall kunna göras av immateriella tillgångar.

För att undvika missbruk av denna möjlighet har den dock begränsats till att gälla tillgångar för vilka det finns en aktiv marknad där det verkliga värdet kan fastställas. Exempel skulle kunna vara taxirättigheter eller platser som börsombud.

Alla immateriella tillgångar skall skrivas av över sin ekonomiska livslängd. I utkastet förutsätts att livslängden normalt inte överstiger tjugo år. En längre avskrivningstid får dock användas om företaget anger varför det är motiverat. Det skulle exempelvis kunna gälla för förvärvade varumärken som har inarbetats under lång tid.

En förutsättning för den längre avskrivningstiden är att företaget, åtminstone en gång per år, prövar att det verkliga värdet inte understiger bokfört värde, dvs. genomför en så kallad impairment test (den test som beskrivs i IASC:s utkast E55).

Beslutet att inte ha något tak för livslängden har också konsekvenser för redovisningen av goodwill. IASC har därför publicerat ett utkast till rekommendation som behandlar koncernredovisning, nämligen E61.

E61 Koncernredovisning

Det här utkastet innehåller förslag till i huvudsak tre förändringar i IASC:s rekommendation om koncernredovisning, nämligen redovisning av goodwill, negativ goodwill samt omstruktureringsutgifter.

Frågan om redovisning av goodwill har ett särskilt intresse för Sverige på grund av Atlas Copcos beslut 1995 att skriva av viss goodwill över fyrtio år. När Redovisningsrådet skrev om sin rekommendation om koncernredovisning undantogs frågan om avskrivning av goodwill i avvaktan på IASC:s slutliga ställningstagande.

IASC:s nu publicerade utkast tillåter att goodwill skrivs av över ekonomisk livslängd utan angivande av en längsta tid. En förutsättning är dock att, när avskrivningstiden överstiger tjugo år, företaget varje år prövar att det bokförda värdet inte är för högt. Hur tuff den prövningen kommer att bli återstår att se. Vad man kan utgå ifrån är dock att de företag som är noterade i USA och som väljer att skriva av över mer än 40 år kommer att få svårt att motivera varför en så lång livslängd är motiverad.

När det gäller negativ goodwill föreslås i utkastet att, om förvärvsanalysen visar att köpeskillingen understiger det uppskattade verkliga värdet för övertagna tillgångar, mellanskillnaden skall redovisas som negativ goodwill och lösas upp över resultatet enligt en fastställd plan. Om den slutliga rekommendationen innehåller detta förslag innebär det att Redovisningsrådet måste ändra sin rekommendation. I RR01 föreskrivs nämligen att mellanskillnaden skall minska anskaffningsvärdet för de icke-monetära tillgångarna.

IASC:s utkast utesluter inte att en minskning av anskaffningsvärdet skall göras. Det står nämligen att om köpeskillingen är så låg att det uppkommer en negativ goodwill så är det ett uttryck för att det finns anledning att än en gång göra en bedömning av om inte det verkliga värdet på övertagna tillgångar skall skrivas ned.

När det gäller utgifter för omstrukturering är det vanligt att en reservering görs i förvärvsanalysen. IASC:s utkast innehåller här en drakonisk lösning. Inga reserveringar tillåts. Beslutet fattades dock med minsta möjliga majoritet och det kan därför komma att ändras.

Finansiella Instrument

Enligt IASC:s tidigare tidsplan har ambitionen varit att publicera ett utkast till rekommendation om finansiella instrument senare under 1997. Utkastet skulle beakta de kommentarer och synpunkter som företag lämnat på den diskussionspromemoria som IASC gav ut i mars.

Det framstår nu som sannolikt att publiceringen av utkastet kommer att skjutas upp på obestämd tid. Den mest sannolika förklaringen är att sekretariatet i IASC bedömt att opinionen inte är mogen för en så radikal ändring av redovisningspraxis som föreslogs i promemorian.

Som bekant innehöll förslaget en övergång till en konsekvent värdering av alla finansiella instrument till verkligt värde och en eliminering av flertalet av de särregler som gäller för redovisning av säkringstransaktioner.

I stället är avsikten att IASC vid sitt sammanträde i början av november skall ta ställning till ett förslag att, som en tillfällig lösning, anamma ett amerikanskt utkast till rekommendation om redovisning av derivat. Enligt det här utkastet skall derivat, från och med 1999, tas in i balansräkningen värderade till verkligt värde. Detta gäller också för de valutaterminskontrakt som ett företag tecknat för att säkra framtida flöden.

För de vinster och förluster som uppkommer genom att derivat tas upp i balansräkningen och som är hänförliga till säkringstransaktioner, föreslås att de redovisas som en särskild post i det egna kapitalet. När den säkrade betalningen redovisas överförs vinsten/förlusten på säkringsinstrumentet från det egna kapitalet till resultaträkningen.

I USA har utkastet till rekommendation mött starkt motstånd, särskilt från bankhåll. Den nya ordföranden i FASB, Ed Jenkins, har dock förklarat att man står fast vid att ge ut en rekommendation före årsskiftet. Det är alltså denna rekommendation som då också skulle bli en IAS.

Rolf Rundfelt