Regeringen har överlämnat en proposition om ändring i ÅRL med avseende på att förvaltningsberättelsen skall innehålla miljörelaterad information. I denna artikel ger Jan Buisman och Martin Gavelius ett sammandrag av propositionen och några synpunkter på dess konsekvenser för redovisning och revision.

Den 29 maj 1997 överlämnade regeringen proposition 1996/97:167 Miljöredovisning och miljöinformation i näringslivet till riksdagen. Om förslaget antas skall vissa företag i förvaltningsberättelsen redogöra för verksamhetens påverkan på miljön från och med 1999 års årsredovisning. Regeringens ambition är att Sverige skall vara en pådrivande kraft och ett föregångsland för en ekologiskt hållbar utveckling. Ett miljöanpassat näringsliv är en förutsättning som kräver öppen, lättillgänglig och kvalitetsgaranterad miljörelaterad information. För att förbättra informationen om företagens miljöpåverkan och -arbete behandlar propositionen:

  • Miljöredovisning i företagens finansiella redovisning

  • Spridning av miljöinformation

  • Premiering av miljöarbete

Förbättrad Miljöinformation, SOU 1997:4.

De två sistnämnda punkterna behandlas här först i korta drag. Spridning av miljöinformation utreddes1 under våren 1996. I utredningen har man kommit fram till att ett miljöinformationssystem kan komma till stånd genom frivilligt samarbete mellan kreditupplysningsföretag, Naturvårdsverket och övriga miljövårdsmyndigheter. Hur miljöarbete skall premieras är ännu inte klart. Regeringen föreslår ytterligare utredning av ärendet. Propositionen ger ändå viktiga anknytningspunkter: frivillig miljöstyrning och -revision bör inte ersätta tillsynsmyndigheternas arbete, men god egen kontroll kan underlätta tillsynsarbete och minska kostnader. Enligt Jan Buismans erfarenheter från Holland visar ett jämförligt exempel att tillsynen kan effektiviseras genom ett bra miljöledningssystem. Företaget premieras då med mindre tidsförlust och bättre planering på lång sikt. Och det har visat sig att både företag och tillsynsmyndighet lärde sig vad miljöledningssystemet innebär.

Förslaget till ändring avseende förvaltningsberättelsens innehåll

Regeringen föreslår att 6 kap. 1 § ÅRL skall ha ett nytt tredje stycke:

Utöver sådan information om verksamhetens miljöpåverkan som skall lämnas enligt första och andra styckena skall bolag som bedriver verksamhet som är tillstånds- eller anmälningspliktig enligt miljöskyddslagen (1969:387) lämna upplysningar i övrigt om verksamhetens påverkan på den yttre miljön.

Motsvarande ändringar föreslås också i de särskilda årsredovisningslagarna för kreditinstitut och värdepappersbolag respektive försäkringsföretag. Ändringsförslaget är av liten omfattning avseende lagarnas lydelse, men av stor betydelse för näringsliv och revisorer.

Propositionen innebär att förvaltningsberättelsen skall innehålla sådan information om verksamhetens miljöpåverkan som behövs för att ge en rättvisande översikt över utvecklingen av bolagets verksamhet, ställning och resultat (ÅRL 6 kap. 1 §, första stycket) och för att ge de upplysningar som krävs enligt ÅRL 6 kap. 1 §, andra stycket:

  • förhållanden som är viktiga för bedömningen av bolagets ställning och resultat

  • händelser av väsentlig betydelse under eller efter räkenskapsåret

  • bolagets förväntade framtida utveckling

  • bolagets verksamhet inom FoU

  • bolagets filialer i utlandet.

Information om framtida utveckling och filialer gäller inte för 10/24 bolag (ÅRL 3 kap. 6 §). Tillstånds- eller anmälningspliktiga bolag som berörs av miljöskyddslagen (tusentals) bör uppfylla ytterligare krav att ge upplysningar i övrigt om verksamhetens påverkan på den yttre miljön.

Propositionen hänvisar till hur lösningen ser ut i Danmark (separat miljöredovisning: gröna räkenskaper) och Norge (krav på miljöinformation i årsredovisning) och man förespråkar den norska lösningen.2

I Norge skall dessutom arbetsmiljön kommenteras.

Miljöinformationens form och innehåll i förvaltningsberättelsen

Propositionen behandlar inte direkt hur sådan information skall utformas. I propositionen föreslås istället att ”de normgivande organen på redovisningsområdet ... ges rimlig tid att genomföra de förberedelser som behövs”. Lagen träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången för årsredovisningar för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 1998. I denna normgivningsprocess tycker vi att det är viktigt att fundera på gränsen mellan särskild miljöredovisning och miljöinformation i förvaltningsberättelsen och på normgivningen för dessa båda. Båda aspekter behandlas nedan.

Sådan miljöinformation som presenteras i en separat miljöredovisning är för omfattande för att inkludera i förvaltningsberättelsen. Förvaltningsberättelsen bör istället innehålla ett sammandrag av informationen i företagets miljöredovisning. Nuvarande praxis i till exempel Holland är att förvaltningsberättelsen innehåller 1/2–2 à 3 sidor med miljöinformation, oftast om företagets miljöpolicy och dess utveckling. Detaljer om åtgärder finns inte i alla redovisningar och information om utsläpp återfinns bara i vissa bolags redovisningar. Hänvisning till separata miljöredovisningar ökar. Årsredovisningar 1996 i Sverige visar en liknande tendens: 88 företag på A-listan redovisar minst ett stycke, varav 32 mer än 1 sida och 31 till mer än 2 sidor.

Miljöredovisning

Idag saknas3 en klar definition av vad miljöredovisning ska innehålla. Gränsen mellan separat redovisning och redovisning i förvaltningsberättelsen ska förhoppningsvis klarläggas av normgivaren. ”Miljö- eller grön redovisning” har hittills behandlat företagens interna beslutsprocess i miljöfrågor, information om företags miljöåtgärder och -kostnader (antingen i årsredovisning eller separat redovisning) och miljöprestanda. Vi vill helst anknyta till den traditionella definitionen av redovisning (accounting) och använder därför definitionen: att redogöra eller lämna upplysningar om företagets miljöpåverkan till dess intressenter.

Redovisningsteorin har visat sig dynamisk nog för att ta hand om ”intressenter” som ett växande begrepp; från den klassiska mera snäva betydelsen att endast omfatta aktieägare till den nuvarande vidare betydelsen vilken även omfattar t.ex. personal, kreditgivare och konsumenter såväl som kringboende. Redovisningsteori bygger på den principiella frågan ”vem ska redogöra för vad inför vem” och svar på denna fråga bestämmer (extern-)redovisningens innehåll. I praxis, både i Sverige och internationellt, kan man särskilja två sorters miljöredovisning: den till tillsynsmyndigheterna och den till en bredare publik eller allmänheten. Skillnaderna kan karaktäriseras som följer:

Tillsynsmyndighet

Allmänhet

Motiv

Krav i lag eller tillstånd

Företagspolicy

Omfattning

Anläggning eller enhet

Företag eller koncern

Frekvens

Beroende av krav

Fritt

Offentlig

Ja, med undantag

Ja

Innehåll

Detaljerat, motsv. krav i tillstånd eller lagstiftning

Fritt

Finansiell information

Delvis

Delvis

Skillnaderna minskar successivt. Miljöredovisning till allmänheten kan vara frivillig, men det är svårt att sluta när man en gång har börjat. Företagspolicy kan vara ett svar på krav från kunder, registrering i EMAS, certifiering av miljöledningssystemet enligt eller baserat på ISO osv. Innehållet är fritt, men exempel från ledande företag blir normgivande. Olika tävlingar om bästa miljöredovisning ökar kraven på informationsflödet och informationens kvalitet.

Miljöredovisningens innehåll enligt EUs EMAS- program avser inte ett helt företag utan upprättas per anläggning och är inte formfritt. Miljörapporten till tillsynsmyndigheter är i princip offentlig. Enligt ett EU-direktiv4 krävs att miljöinformation till myndigheter är offentlig men i särskilda fall görs undantag för känslig affärsmässig information. Viktiga upplysningar om förhållanden med negativa effekter blir offentliga i miljörapporter. Saknar sedan ett företag sådan information i sin miljöredovisning till allmänheten, skadas förtroendet5 för företaget.

Miljörelaterad information till tillsynsmyndigheter är redan känd under namnet ”miljörapport”. Vi föreslår att vi använder begreppet ”miljöredovisning” endast för det dokument som företag ger ut till en bred publik, oftast i en modell som är lik årsredovisningen. Miljöredovisning på det sättet bör bland annat innehålla:

  • beskrivning av företagets verksamheter och produkter

  • företagets miljöpolicy

  • miljöarbetet under året, målsättningar och fakta

  • miljökostnader och -investeringar

  • målsättning och prioritering för framtiden

  • forskning och utveckling

  • beskrivning av företagets miljöledningssystem

Beroende på företagets verksamhet ska det finnas ytterligare detaljer om anläggningar, produktgrupper och verksamhetsområden (råvaruförbrukning, energianvändning, utsläpp till luft och vatten, avfall m.m.). Fakta per anläggning kan rapporteras sammanfattningsvis, så att till exempel kringboende kan informeras och man kan hänvisa till information för koncernenheter utanför Sverige (jfr MoDo 1996).

Det är klart att sådan miljöinformation som presenteras i miljöredovisning är för omfattande för att inkludera i förvaltningsberättelsen.

Både miljöredovisning och -revision är begrepp som används med olika betydelse. Internationellt finns det också fall med environmental accounting and auditing. Refereras till flera uppsatser om detta, bl.a. The Audit Profession and the Environment, föredrag av Jan Buisman på FEE/IFAC/NIVRA 100 Congress i Amsterdam (maj 1995) och på EMAA Workshop (NIVRA/ACCA/ICAEW/IdW) i Noordwijkerhout (november/december 1995).

RL90/313/EEG 7 juni 1990 (PbEG L 158).

Företag som är börsnoterat i USA kan ha ett jämförbart problem om informationen i s.k. SEC filings saknas i årsredovisningen.

Normgivning

Frågan är nu hur normgivning avseende form och innehåll ska preciseras. Revisorskåren är van vid normgivning för årsredovisning från IASC, RR, BFN, FAR m.m. Finns normgivare också för miljöredovisning? Svaret är både ja och nej. En struktur av internationella och nationella normgivare finns inte. Emellertid finns många organisationer som har uttalat sig om miljöredovisningens innehåll. Däribland finns UNEP (United Nations Environmental Program), PERI (Public Environmental Reporting Initiative, USA), CEFIC (European Chemical Industrial Council) och CERES (Coalition for Environmentally Responsible Economics). Flera publikationer innehåller listor av ämnen som ska inkluderas i en miljöredovisning. UNEP nämner 50 stycken. Harmonisering av de många initiativen6 vore inte helt fel. En del harmonisering sker emellertid genom att revisorer och konsulter är involverade i miljöredovisningsutvecklingen. Regeringens hänvisning i propositionen till normgivaren på redovisningsområdet tolkar vi som en hänvisning till Redovisningsrådet eller FARs Redovisningskommitté. Redovisningsteori som årsredovisningar baseras på kan användas också för miljöredovisning.

Propositionen innehåller några hänvisningar som man kan tolka som anvisningar från (eller till?) normgivaren i redovisningsområdet. Vi nämner följande:

  • Sveriges Finansanalytikers Förenings rekommendation ”Miljöinformation för finansanalytiker”, varav särskilt framhålls:

    • Vilka miljöfrågor som är av väsentlig betydelse för företagets framtidsutsikter

    • Miljöarbetets viktigaste mål, strategier och medel liksom dess organisation

    • Framtida kostnader av icke oväsentlig betydelse för att åtgärda miljöskador

  • EMAS, varav nämns särskild miljöpolicy, upplysningar om utsläpp m.m.

  • Accounting Advisory Forums dokument ”Environmental issues in Financial reporting

IFAC:s Discussion Paper ”The Audit Profession and the Environment” (maj 1995) ger också några synpunkter men är dock mer inriktad på revisionsfrågor.7 Anvisningar om vilken information som kan vara av betydelse kan också hämtas från betänkandet ”Förbättrad Miljöinformation” (SOU 1997:4). Ytterligare underlag för normering finns i bra exempel från företag som redan producerar miljöredovisningar och information i årsredovisningen. Olika branscher har redan kommit överens om vilken information som ska redovisas i miljöredovisningen. Jämförbarheten ökas inom branschen och likaså informationens trovärdighet och kvalitet. Rekommendationen ”Miljöinformation för finansanalytiker” från Sveriges Finansanalytikers Förening är av särskild betydelse för svenska företag. Användarna av informationen redovisar här sin önskelista. Vi tror dock att alla önskemål inte får plats i förvaltningsberättelsen.

En fråga som kräver mer tid från normgivarna är hur företagets påverkan på den yttre miljön ska redovisas i deras finansiella system. Bokföring kräver värdering och sådan saknas bl.a. för många typer av utsläpp och för förbrukning av naturresurser. Vatten och luft får vi oftast mer eller mindre gratis. Frågan, mer känd under sin engelska benämning ”internalising external cost”, är ett forskningsämne inom både vetenskapen8 och industrin. Den är också en av Europeiska Unionens spjutspetsfrågor.9

Dr. Manfred Wirth, director Environmental Programmes Dow Europe, pekade på minst 560 (EMAA Workshop Nordwijkerhout, 1995).

Discussion paper’s första kapitel publicerades nyligen som utkast till International Audit Practice Statement ”The Consideration of Environmental Matters in the Audit of Financial Statements”.

Bl.a. European Accounting Association presenteras forskningsrapporter från olika universitet på kongresser (Bergen, 1996) och EMAA Workshop (Noordwijk, 1995).

Towards Sustainability, the EC’s Fifth Environmental Action (s.139)

Synpunkter på propositionen

Man kan ifrågasätta behovet av lagstiftning på miljöinformationsområdet. Praxis visar att många företag redovisar miljöinformation redan nu, dvs. frivilligt utan lagstiftning. Miljöredovisning är en del av miljöledningen i företag som frivilligt följer en strategi för ett ekologiskt hållbart samhälle på egen hand eller via riktlinjer från branschorganisation. Utvecklingar på området syns både i årsredovisningen och i den särskilda miljöredovisningen.

27 av 62 svenska börsföretag redovisade någon form av miljöinformation i sin årsredovisning för 1990. Samma grupp utgjordes av 39 företag 1993.10 För 1996 kommer vi nu till 88 av 115 studerade på A-listan. Separat miljöredovisning publiceras av 9 företag i Sverige för år 1994, jämfört med 24 för 1995 och 28 för 1996 vilket framgår av tävlingen för Bästa Miljöredovisning.11 Internationella undersökningsresultat visar också en ökande frekvens, både för miljöinformation i årsredovisningar och särskilda redovisningar.

Även utan lagstiftning ökar sålunda antalet företag som redan inkluderar miljöinformation av olika slag i sin årsredovisning. Regeringens förslag nämner bl.a. ”Förvaltningsberättelsen skall – liksom hittills – innehålla miljöanknuten information ....” Lydelsen ”liksom hittills” kan man tolka så att regeringen själv tycker att lagstiftning inte behövs. Remissvar från bl.a. FAR, RR och Sveriges Industriförbund intar ståndpunkten att gällande regler tillgodoser rimliga krav på informationslämnande. Regeringen föreslår dock lagstiftning eftersom deras mål (öppen, lättillgänglig och kvalitetsgaranterad miljörelaterad information som förutsättning för ett miljöanpassat näringsliv) ännu inte är uppfyllt. ”Liksom hittills” är i varje fall inte ännu tillämpligt på alla börsnoterade bolag.

Fredrik Ljungdahl, EEA Congress Bergen (1996); Resultaten publicerade i Balans nr 3/1995.

Företagsekonomiska Institutet och Affärsvärlden.

Konsekvenser för revisorerna

Revision av miljöinformation framkallar frågan om miljöfrågor ligger utanför revisorernas normala kompetensområde. Revisorskåren, IFAC med flera, har diskuterat frågan. Kompetenskrav ökar med redovisningsinnehåll: ”miljörevision” omfattar nu information i årsredovisningen, i särskilda miljöredovisningar, revision avseende EMAS, ISO 14000 och t.o.m. revision av operationella processer. ”Det är också naturligt att revisorskåren ... kompletterar sin kompetens i lämplig omfattning”, förutsätter regeringen i propositionen. För att komplettera kompetens är det viktigt att revisorer och konsulter arbetar i team: revisorernas redovisnings- och revisionskompetens borde tillsammans med konsulternas miljö- och systemtekniska kompetens uppnå marknadens kvalitetskrav. Praxis utvecklar sig här snabbare än normgivningen, men har också till fördel att det finns sakkunniga för att utveckla normgivningen. FAR kan ta ledningen i processen, som bl.a. framgår av revisionskommitténs remissvar till nya IAPS.12

Se fotnot 7.

Slutsats

Vi tycker att det är ett steg i rätt riktning om förvaltningsberättelsen blir mer fokuserad på verksamhetens miljöpåverkan. Redovisningsrådet kan som normgivande organ skapa klarhet om informationens innehåll, med särskild hänsyn till gränser med separata miljöredovisningar. Miljörapport och miljöredovisning i ordets vidaste betydelse får en egen plats i företagets informationsflöde. För användaren av årsredovisningen är det bra med ett sammandrag med fokusering på verksamhetens känslighet för miljöeffekter.

Lagstiftning krävs dock kanske inte, näringslivet producerar redan miljöinformation. Regeringens ansvar, som också gäller i andra länder, kan kräva att lagstiftning behövs för de företag som inte följer med utvecklingen. Om allt går bra skall ett ekologiskt hållbart samhälle vara en integrerad del av näringslivets beslutsprocess. Miljöledningssystem får inte vara en separat del, utan ska vara en normal och självklar del av företagets ledningssystem. Då är det inte längre nödvändigt att påpeka miljökostnaderna och -effekterna inom företagets verksamhet. ÅRL blir då inaktuell.

Som beskrivits ovan avseende miljöinformation, är det inte nödvändigt att reglera särredovisning av aktuella frågor i lagstiftning. Redovisningsrådet och FAR kan istället varje år ge ut en publikation som visar på aktuella frågor som behöver behandlas i årsredovisningen. AICPA:s Accounting and Auditing Alerts är ett bra exempel på detta. Läsarna av 1997 års årsredovisningar är kanske inte bara intresserade av ett företags verksamhet på miljöområdet, utan även av exempelvis aktiviteter angående euro, datoranpassning till år 2000, utbildning av personal etc.

Jan Buisman , registeraccountant, direktör vid Öhrlings Coopers & Lybrand. Han har arbetat med (miljö)redovisning och revision i nivra (holländska motsvarigheten till FAR) och inom IFAC.

Martin Gavelius är civilingenjör, tidigare miljöchef på Svenska Statoil, nu manager vid Coopers & Lybrand Management Consulting och svensk representant i deras internationella miljönätverk.