Hovrättens ställningstagande kan tolkas som att man anser att exempeltexten i FARs revisionsrekommendation medför att koncernrevisionsberättelsen i exemplet enbart blir ”
Frågan om revisionsberättelse avlämnats eller inte avlämnats kan synas enkel att svara på. När revisorn fullgjort sin granskning och därefter rapporterar resultatet till bolagsstämman görs det i en handling rubricerad revisionsberättelse. Om granskningen har utförts och rapporterats enligt god revisionssed ligger det nära till hands att tro att handlingen också är en revisionsberättelse i lagens mening. Enligt en ny hovrättsdom är dock inte alltid detta fallet – utan revisionsberättelsen kan vara enbart en handling betecknad revisionsberättelse. Detta kan, enligt hovrätten, bli följden om begränsningarna i utförd granskning är tillräckligt stora, dvs. om revisionsberättelsen är tillräckligt oren.
Bakgrunden till att definitionen av revisionsberättelser nu särskilt uppmärksammats är att PRV från och med 1995 har att pröva inte enbart om årsredovisning, utan även om revisionsberättelse, kommit in till PRV inom viss tid. Om så inte skett inom 11 månader från räkenskapsårets utgång skall PRV delge bolaget ett s.k. likvidationsföreläggande. Om handlingarna trots detta inte lämnas in skall PRV enligt 13 kap. 4a § aktiebolagslagen (ABL) förordna att bolaget skall träda i likvidation.
Mot denna bakgrund kan förekomma att revisorer ställs i situationer där de utsätts för påtryckningar att i all hast avlämna en revisionsberättelse, för att ett bolag inte skall bli tvångslikviderat. Klienten är därvid beredd på att revisorn inte kan skriva en ren revisionsberättelse.
Följande fall är ett exempel på ovanstående:
Ett aktiebolag stod under hot om likvidation på grund av att årsredovisning och revisionsberättelse för verksamhetsåret 1993-09-01–1994-12-31 inte sänts in till PRV inom föreskriven tid. PRV erhöll i april 1996, tillsammans med årsredovisningen, en revisionsberättelse, av vilken framgick att revisorn inte utfört någon revision och att årsredovisningen (och revisionsberättelsen) upprättats enbart i syfte att undvika tvångslikvidation. PRV avskrev likvidationsärendet när handlingarna kom in, men anmälde därefter revisorn till Revisorsnämnden (RN) för bedömning av om revisorns förfarande var acceptabelt. RN uttalade i tillsynsärendet att revisor NN inte bort avlämna revisionsberättelsen och att han genom att avge
Stödda på RNs uttalande återupptog PRV likvidationsärendet och försatte bolaget i likvidation på grund av att ingen revisionsberättelse – utan endast en handling benämnd revisionsberättelse – inkommit inom angiven tidsfrist.
Mot PRV:s beslut i detta ärende ser jag som revisor ingen anledning att resa invändningar. Tvärtom, det är önskvärt att missbruk av detta slag förhindras. PRV:s beslut byggde på RNs utredning och i denna hade RN konstaterat att revisorn inte utfört någon som helst revision och följaktligen inte kunde avge någon revisionsberättelse. RN markerade tydligt att revisorer inte skall ställa upp med revisionsberättelser om de inte får tillfälle att utföra granskning.
Ett aktuellt fall
Ett aktuellt fall exemplifierar gränsdragningsproblemen:
Den 26 september 1996 försatte PRV ytterligare ett aktiebolag i likvidation med samma motivering. Denna gång emellertid utan att RN först varit inkopplad på ärendet. Anledningen var att revisionsberättelsen innehöll en begränsning i utförd revision, nämligen att framlagd årsredovisning inte kunnat granskas. I detta fall synes dock räkenskaperna, förvaltningen och arbetsbokslutet ha granskats, medan den framlagda årsredovisningshandlingen återstod att granska. På grund av den i revisionsberättelsen redovisade begränsningen ansåg PRV att den ingivna revisionsberättelsen inte utgjorde en sådan revisionsberättelse som avses enligt reglerna i ABL. Den upprättade orena revisionsberättelsen var således enligt PRV inte en revisionsberättelse, utan enbart (citat) en ”handling betecknad revisionsberättelse.”
Det likviderade bolaget överklagade PRV:s likvidationsbeslut. Målet passerade tingsrätten i mars -97 och avgjordes i maj -97 av Svea Hovrätt. Såväl tingsrätten som hovrätten lämnade bolagets överklagande utan bifall.
RN har ”medverkat” även i detta mål genom att lämna ett yttrande över revisionsberättelsen till tingsrätten. Yttrandet skulle enligt tingsrättens begäran innehålla underlag för rättens bedömning av om revisionsberättelsen enligt reglerna i ABL var att betrakta som en revisionsberättelse. RN avgivna yttrande är inte lättolkat, men har förmodligen uppfattats som stöd för PRV:s likvidationsyrkande.
Svea Hovrätts ställningstagande i detta mål leder till ett flertal frågor som berör god revisionssed såsom t.ex.:
Bör revisorn avstå från att lämna en revisionsberättelse till bolagsstämman om inte samtliga områden som skall granskas (dvs. årsredovisningen, räkenskaperna och förvaltningen) kunnat granskas?
Kan en revisionsberättelse, som är upprättad enligt god revisionssed, vara ”ogiltig”?
Är det oförenligt med lagkraven på en revisionsberättelse att använda ”varken eller”-uttalande i kombination med väsentliga begränsningar i revisionsarbetet?
Även RNs avgivna yttrande väcker flera väsentliga frågeställningar. Det är därför ett branschintresse att målet uppmärksammas och att de frågeställningar som följer av målet diskuteras. Av detta skäl lämnas nedan en utförlig redogörelse.
Fakta i målet
PRV hade den 21 maj 1996 ålagt ett aktiebolag att senast den 23 september 1996 inkomma med årsredovisning och revisionsberättelse för perioden 1994-05-01–1995-04-30 för att bolaget inte skulle försättas i likvidation. Bolaget lämnade in årsredovisningen och revisionsberättelsen den 23 september 1997. Den inlämnade revisionsberättelsen daterad den 19 september 1996 inleddes enligt följande:
”Vi har den 19 september 1996 erhållit årsredovisning avseende räkenskapsåret 1994-05-01–1995-04-30. Bolagsstämman skall äga rum den 20 september 1996 kl. 10.00. Därmed har undertecknade revisorer ingen möjlighet att granska den framlagda årsredovisningen.”
I revisionsberättelsen framfördes därefter anmärkningar på räkenskaperna, bolagets förvaltning och den i årsredovisningen ingående balansräkningen. Bl.a. påtalades att skyldigheten att upprätta och låta revisorerna granska en s.k. kontrollbalansräkning ej fullgjorts, att ABL:s regler om upprättande av årsredovisning i tid och tider för fullföljande av fortsatt bolagsstämma åsidosatts, att väsentliga brister i räkenskaperna försvårat för bolagsledningen att fatta riktiga ekonomiska beslut, att svagheter i lönerutinens interna kontroll förelegat, att avtal ej funnits beträffande affärsverksamheten med närstående företag, att tillförlitliga ekonomiska rapporter efter bokslutsdatum saknades samt att i årsredovisningen upptagen väsentlig fordran på närstående bolag var osäker.
Enligt vad som kan utläsas av revisionsberättelsen hade de två revisorerna, varav en var minoritetsrevisor, under räkenskapsåret utfört revisionsarbete beträffande den löpande bokföringen, styrelsens och verkställande direktörens förvaltning och i varje fall arbetsbokslutet samt som en följd härav bl.a. lämnat flera skrivelser till bolaget innehållande allvarliga påpekanden.
Revisorerna hade i revisionsberättelsen formulerat följande ställningstaganden:
”Med hänsyn till att revisorerna ej beretts möjlighet att granska årsredovisningen avseende räkenskapsåret 1994/95 kan vi varken till- eller avstyrka att resultaträkningen och balansräkningen fastställs och att förlusten behandlas enligt förslaget i förvaltningsberättelsen.”
respektive
”Vid en samlad bedömning anser vi att det finns sådana omständigheter, som kan föranleda ersättningsskyldighet. Därför avstyrker vi beviljande av ansvarsfrihet för styrelse och verkställande direktör.”
I PRV:s likvidationsbeslut den 26 september 1996 angavs bl.a. att bolaget den 23 september 1996 inkommit med årsredovisning och en handling betecknad revisionsberättelse, att revisionsberättelsen saknade uttalande om årsredovisningen upprättats i överensstämmelse med tillämplig lag om årsredovisning samt att det insända dokumentet inte utgjorde en sådan revisionsberättelse som avses enligt reglerna i ABL, eftersom revisorerna inte haft möjlighet att granska bolagets årsredovisning. PRV:s slutsats blev:
”Eftersom bolaget inte har sänt in en korrekt revisionsberättelse förordnar därför PRV enligt 13 kap. 4a §, första stycket 3 p. att bolaget skall träda i likvidation.”
Bolaget begärde den 15 oktober 1996 omprövning alternativt överklagan av PRV:s likvidationsbeslut samt yrkade hos tingsrätten inhibition av beslutet. Tingsrätten lämnade yrkandet om inhibition av PRV:s beslut utan bifall.
I yttrande den 15 januari 1997 fann PRV ej skäl till omprövning av det fattade likvidationsbeslutet och bestred ändring av det överklagade beslutet. Sammanfattningsvis konstaterade PRV att revisorerna enligt egen utsago inte haft möjlighet att granska bolagets årsredovisning och att det insända dokumentet som benämns revisionsberättelse därför inte kan sägas utgöra en sådan revisionsberättelse som avses enligt reglerna i ABL. Detta i första hand på grund av att någon revisionsberättelse enligt ABL aldrig upprättats, och i andra hand, om ingiven handling skulle anses utgöra en revisionsberättelse, att den inte uppfyllde de krav som ställs på en sådan enligt 10 kap. 10 § ABL. Vidare framförde PRV att då den i ärendet aktuella frågan kunde anses vara av stor vikt såg verket positivt på att rätten inhämtade yttrande i ärendet från Revisorsnämnden.
I yttrande den 10 februari 1997 vidhöll PRV sin uppfattning att då revisorerna enligt egna uttalanden inte haft möjlighet att granska bolagets årsredovisning var det ingivna dokumentet inte en sådan revisionsberättelse som avses enligt reglerna i ABL. Den 12 februari 1997 kompletterade PRV sitt yttrande enligt följande:
”BRÅDSKANDE! Komplettering till yttrande avgivet av PRV den 10 februari 1997 avseende ....... PRV bifogar till yttrandet ett beslut av Revisorsnämnden daterat 28 januari 1997, där nämnden upphäver en auktorisation för en revisor bland annat för att denne avgivit en handling benämnd revisionsberättelse trots att revisorn enligt egen utsago inte granskat årsredovisningen. Revisorn har därmed enligt nämndens uppfattning medverkat till att kringgå bestämmelserna om likvidationsplikt.”
Den 19 februari 1997 hemställde tingsrätten om Revisorsnämndens yttrande över revisionsberättelsen och angav att detta skulle innehålla underlag för tingsrättens bedömning av om revisionsberättelsen enligt reglerna i ABL var att betrakta som en revisionsberättelse. Till hemställan bifogades PRV:s beslut om likvidation och revisionsberättelsen.
Revisorsnämnden besvarade den 28 februari 1997 tingsrättens skrivelse enligt följande:
”Med anledning av Er skrivelse översänder RN utdrag ur ett tillsynsärende som rör en handling snarlik den Ni har att behandla.”
Tillsynsärendet, som RN refererar till, avser den inledningsvis nämnda anmälan från PRV av godkände revisorn NN, som lämnat följande revisionsberättelse:
”Jag har utsetts till revisor efter räkenskapsårets utgång. Jag har inte haft möjlighet att granska årsredovisningen, räkenskaperna eller styrelsens förvaltning för räkenskapsåret. 95-06-19 gjordes enligt uppgift husrannsakan och allt bokföringsmaterial, inkl. dator- och datormedia omhändertogs. För att undvika att bolaget försätts i likvidation har denna årsredovisning upprättats. Jag tillstyrker inte att resultaträkningen och balansräkningen fastställes, att styrelsen beviljas ansvarsfrihet för räkenskapsåret.”
Revisorsnämnden hade enligt utdraget gjort följande bedömning med anledning av PRV:s anmälan av revisor NN:
”Det kan konstateras att NN inte har utfört någon revision i bolaget. Han har därmed inte heller haft underlag för att avge någon revisionsberättelse. Genom att ändå avge en handling benämnd revisionsberättelse har han främjat bolagets möjlighet att kringgå bestämmelserna om likvidationsplikt. Även om syftet klart framgår av handlingen i fråga bedömer RN att det varit olämpligt av NN att avge den.”
Den 11 mars 1997 fattade tingsrätten beslut beträffande bolagets överklagande. Tingsrätten konstaterade att det av revisionsberättelsens lydelse uttryckligen framgår att revisorerna inte haft någon möjlighet att granska årsredovisningen innan revisionsberättelsen upprättades samt angav:
”Tingsrätten delar PRV:s bedömning att detta förhållande utgör en sådan grundläggande brist att handlingen i fråga inte kan anses utgöra en revisionsberättelse i aktiebolagslagens mening.”
Tingsrättens beslut överensstämde således med PRV:s ”förstahandsyrkande”. Bolaget överklagade den 27 mars 1997 rättens beslut till Svea Hovrätt.
I yttrande den 28 april 1997 till Svea Hovrätt framhöll PRV att deras granskning av ingivna årsredovisningshandlingar var av formell natur samt angav följande beträffande deras granskning av revisionsberättelser:
”PRV gör även en kontroll av att den revisionsberättelse som ingivits uppfyller de krav som anges i 10 kap. 10 § aktiebolagslagen. Det sistnämnda utgör inte en granskning av hur revisorn sköter sitt uppdrag och inte heller en materiell granskning utan är en rent formell kontroll om ingiven revisionsberättelse uppfyller lagstiftarens krav. Dvs. en kontroll av att de aktuella punkterna i 10 kap. 10 § aktiebolagslagen berörts i revisionsberättelsen. PRV vidhåller sin uppfattning att då revisorerna enligt egna uttalanden inte haft möjlighet att granska bolagets årsredovisning kan det ingivna dokumentet inte vara en sådan revisionsberättelse som avses i reglerna i aktiebolagslagen.”
samt tillade:
”Därtill kan sägas att om klagandens synsätt för arten och nivån av PRV:s prövning skall gälla så blir bestämmelserna om likvidation jämlikt 13 kap. 4a § första stycket tredje punkten aktiebolagslagen inte möjliga att tillämpa.”
Den 20 maj 1997 beslutade Svea Hovrätt att lämna bolagets överklagande utan bifall. I motiveringen noterade hovrätten först att de båda revisorerna angav att de ej haft möjlighet att granska årsredovisningen och att revisorerna varken kunde till- eller avstyrka fastställande av resultat- och balansräkningarna samt förslaget i förvaltningsberättelsen till behandling av ansamlad förlust. Därefter citerades del av departementschefens uttalande i förarbetena till den aktuella lagbestämmelsen (prop. 1994/95 s. 30) enligt följande
”Så länge inte också revisionsberättelsen har offentliggjorts är informationsvärdet av årsredovisningen begränsat. Utan revisionsberättelse går det inte alltid att avgöra om årsredovisningen är fullständig och rättvisande. Härtill kommer att revisorn i revisionsberättelsen skall lämna uppgifter som inte framgår av årsredovisningen. Särskilt stor betydelse har härvid revisorns uttalande i frågan om styrelse och verkställande direktör skall beviljas ansvarsfrihet.”
Efter detta konstaterade hovrätten
”Av det anförda framgår således att syftet med den nya lagstiftningen varit att genom revisionsberättelsen erhålla information i frågan om årsredovisningen i olika hänseenden är korrekt. I förevarande fall tillför den som revisionsberättelse betecknade handlingen inte över huvud taget någon sådan information. Hovrätten finner i likhet med PRV och tingsrätten att detta innebär en sådan grundläggande brist att handlingen inte kan anses utgöra en revisionsberättelse i aktiebolagslagens mening. Vid angivna förhållande skall likvidationsbeslutet stå fast.”
Som framgår av faktabeskrivningen ovan innebär hovrättens beslut att revisorerna inte (borde) avlämnat någon ”giltig” revisionsberättelse i det aktuella fallet. Det är intressant att notera
att PRV, tingsrätten och hovrätten i motiveringen för bolagets skyldighet att träda i likvidation i målet enbart inriktat sig på frågan om revisorns rapportering i revisionsberättelsen – inte på frågan om lagen följts av bolaget
att hovrätten diskuterat syftet med revisionsberättelsen enbart med utgångspunkt från likvidationsregeln – inte utifrån de syften som rapporteringen till bolagsstämman och skattemyndigheten skall tillgodose,
att hovrätten avgjort ärendet utan att begära yttrande från branschorganisationerna, t.ex. FAR, trots att lagstiftaren uttalat lagt utvecklingen av god revisionssed på revisorerna själva, dvs. branschorganisationerna, i stället för att detaljreglera revisorernas arbete och rapportering i lagen och
att hovrätten tar ställning till revisionsberättelsens informationsvärde utan att diskutera innebörden av god revisionssed för revisorns rapportering.
Min genomgång av handlingarna i målet och efterföljande analys av PRV:s, tingsrättens och hovrättens resonemang mot min egen uppfattning av gällande god revisionssed har resulterat i ett flertal frågor och konsekvenser för oss revisorer, som inte diskuterats av hovrätten. I denna artikel redovisar jag några kommentarer och synpunkter från den relativt omfattande dokumentation, som analysen av hovrättsdomen genererat.
Borde revisionsberättelsen avlämnats?
Det är oklart i vilken mån bedömningen av revisorernas agerande bidrar till PRV:s, tingsrättens och hovrättens ställningstaganden att avlämnad revisionsberättelse inte anses utgöra en revisionsberättelse i ABL:s mening. Det faktum att PRV önskade och tingsrätten begärde ett yttrande från RN samt innehållet i RNs yttrande talar dock för att en bedömning av revisorernas val att avlämna revisionsberättelsen, trots den redovisade begränsningen i granskningen, ansågs av intresse i målet.
För detta talar även att PRV kompletterade sitt yttrande genom att till tingsrätten insända RNs tillsynsärende beträffande godkände revisorn NN. Uppenbart ansåg PRV att RNs beslut i fallet NN var relevant även i detta mål. Av PRV:s följebrev den 12 februari 1997 och RNs svar den 28 februari 1997 på tingsrättens begäran om yttrande (se citat i faktaredogörelsen) får man uppfattningen att RNs bedömning i fallet NN kunde betraktas som ”prejudikat” för bedömningen av revisionsberättelsen och revisorernas agerande även i detta mål.
RNs beslutsprotokoll i tillsynsärendet beträffande revisor NN visar dock att väsentliga olikheter finns. Av faktabeskrivningen ovan (NN:s revisionsberättelse och RNs bedömning) framgår att NN överhuvudtaget inte gjort någon revision och att syftet med revisionsberättelsen var att undvika likvidation. Av RNs bedömning, framgår att RN av dessa anledningar ansåg det olämpligt av NN att avge ”en handling benämnd revisionsberättelse”.
Som framgår av faktaredogörelsen har i nu aktuellt mål revisionsinsatser gjorts under räkenskapsåret. I revisionsberättelsen, som är på en och en halv A4-sida, lämnas, förutom lagstadgade uttalanden, upplysningar av väsentliga förhållanden beträffande förvaltningen, räkenskaperna och årsredovisningens tillgångsposter. Vidare påpekas att omständigheter finns som kan föranleda ersättningsskyldighet och revisorerna avstyrker därför beviljande av ansvarsfrihet för styrelse och verkställande direktör.
I målet har inte framförts några direkta, endast indirekta, argument för att revisorerna inte borde ha avlämnat revisionsberättelsen eller för att deras förfarande härvidlag inte följt god revisionssed. Det är svårt att förstå PRV:s referens i detta mål till RNs tillsynsärende beträffande NN. Kan man verkligen jämföra en situation där revisorn inte utfört någon som helst revision, med en situation där revision utförts enligt god revisionssed, men med vissa angivna undantag?
I vilken mån som hovrätten tagit intryck av referensen till tillsynsärendet avseende revisor NN framgår som sagt inte av handlingarna i målet. Bedömningen kan inte heller ha underlättats av RNs svar på tingsrättens begäran om yttrande över revisionsberättelsen. Yttrandet är svårtolkat, men kan eventuellt tolkas som att RN anser att revisorerna i målet inte borde ha avgivit någon revisionsberättelse och att RN ifrågasätter om de handlat enligt god revisionssed när de ändock avgivit en handling, som är ”snarlik” NN:s ”handling benämnd revisionsberättelse”.
Om ovannämnda tolkning är riktig uppkommer fler intressanta frågor:
Menar RN att revisorerna i detta fall inte borde ha lämnat bolagsstämman den information som lämnas i revisionsberättelsen?
Borde eventuellt informationen ha lämnats i en annan handling?
Spelar faktiskt utfört revisionsarbete någon roll för bedömningen?
Är formuleringarna i revisionsberättelsen oklara?
Är i så fall formuleringarna avgörande för om revisionsberättelsen borde ha lämnats eller inte?
Borde inte RN ha gjort en utredning beträffande det aktuella ärendet innan man yttrade sig?
Rapport till bolagsstämman
Revisor skall enligt ABL 10 kap. 10 § 1 stycket, för varje räkenskapsår avge revisionsberättelse till bolagsstämman. Revisorns uppgift är enligt ABL 10 kap. 7 § att i den omfattning god revisionssed bjuder granska bolagets årsredovisning jämte räkenskaperna samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning. Av ABL kap. 10, 10 § 2 och 3 styckena, framgår att revisorn skall rapportera såväl granskningen av årsredovisningen som granskningen av förvaltningen och räkenskaperna.
Ledning för rapporteringen beträffande årsredovisningen och ansvarsfriheten för styrelseledamöterna och verkställande direktör finns i ABL 10 kap. 10 § 2, 3 och 6 styckena. Ledning för rapporteringen av åtgärder eller försummelser samt av andra överträdelser från styrelsens och verkställande direktörens sida av ABL enligt 10 § 3 stycket, erhålls i den goda revisionsseden. I FARs rekommendationer i revisionsfrågor uttalas exempelvis att revisorn i revisionsberättelsen skall anmärka på förekomsten av allvarliga brister i företagets interna kontroll och redovisning (Rekommendation Revisionsprocessen, punkt 2.5.4.1, exempel 5b, sista stycket). Rapporteringen av åtgärder och försummelser .... behandlas i Revisionsprocessen, punkt 2.5.4.1, exempel 5a.
Av lag och god revisionssed framgår således att revisorn har skyldighet att rapportera resultatet av granskningen såväl av årsredovisningen, som av räkenskaperna och förvaltningen. Ingenting sägs om att begränsningar i granskningen av ett område, t.ex. årsredovisningen, skulle förta skyldigheten att i revisionsberättelsen rapportera granskningsresultatet av ett annat område, t.ex. förvaltningen.
Av FARs rekommendationer (Revisionsprocessen, avsnitt 2.5.4.1) framgår att begränsningar i utförd granskning i förhållande till god revisionssed kan förekomma. Som exempel på begränsningar anges förhållandet att visst dotterbolag ej kunnat revideras och förhållandet att revisionsuppdraget erhållits efter räkenskapsårets utgång. Vidare sägs att dylika begränsningar bör anges i revisionsberättelsen och att revisorn skall beakta deras eventuella effekt på revisionsberättelsens tillstyrkandesatser.
FARs rekommendation Revisionsprocessen ger i avsnitt 2.5.4.1, till och med exempel på formulering i revisionsberättelsen i händelse av begränsning i revisionsarbetets omfattning. Exemplet avser ett fall då reviderat årsbokslut ej föreligger för dotterbolag i koncern. Beträffande granskningen ges följande exempeltext: ”Granskningen har utförts enligt god revisionssed med undantag för att vi inte haft tillgång till reviderat årsbokslut för dotterbolaget ....” Under rubriken Koncernen sägs i exempeltexten bl.a.: ”Av samma skäl kan vi inte uttala oss om huruvida koncernredovisningen har upprättats enligt aktiebolagslagen.”
I Revisionsprocessens exempel föreligger en väsentlig begränsning i revisionsarbetets omfattning beträffande koncernredovisningen. Ett bolag i koncernen har inte reviderats, vilket medför att inget uttalande kan göras om huruvida koncernredovisningen upprättats enligt lag. Enligt exempeltexten kan alltså koncernrevisionsberättelsen avlämnas trots att revision inte utförts av ett koncernbolag, som är så väsentligt att begränsningen i granskningen medför att uttalande inte kan göras om koncernredovisningen upprättats enligt lag.
Det förefaller som om det grundläggande syftet med revisionsberättelsen förfelas om inte revisorn bör lämna revisionsberättelsen på grund av begränsningar i revisionsinsatsen. Ett viktigt skäl för att även i sådana fall avlämna revisionsberättelsen är, som ovan påpekats, att informera bolagsstämman om begränsningarna. Bolagsstämman kan då besluta att bordlägga vissa frågor till dess begränsningarna undanröjts och revisorn kan avge en ”kompletterande” rapport. Ett annat skäl är att revisorns berättelse avseende den granskning som utförts bör, oaktat begränsningen, komma bolagsstämman tillhanda.
Ovanstående synpunkter och slutledningar utgår ifrån revisorns rapportering till bolagsstämman. PRV, tingsrätten eller hovrätten kommenterar över huvud taget inte förhållandet att revisionsberättelsen också utgör en rapport till bolagsstämman. Denna rapport är kanske till och med det primära syftet med revisionsberättelsen – i varje fall bör väl inte syftet med revisionsberättelsen enbart härledas till motiven för offentliggörandet. Det är samma revisionsberättelse, som lämnas till bolagsstämman och som offentliggörs. Kan man ställa olika krav på revisionsberättelsen när den lämnas till bolagsstämman och när den offentliggörs?
Likvidationsregelns betydelse
Som framgår av faktaredogörelsen härledde hovrätten sin slutsats utifrån syftet med regeln i ABL:s 10 kap. 4a § 1 st. 3 punkten, om tvångslikvidation om inte revisionsberättelsen offentliggörs inom föreskriven tid. Regelns syfte härleddes i sin tur utifrån departementschefens uttalande i förarbetena (delvis citerat i hovrättens dom, se redogörelse ovan).
Det syfte som hovrätten lyfte fram som underlag för sin dom var
a) ”... att revisionsberättelsen skall ge information i frågan om årsredovisningen i olika avseenden är korrekt.” Departementschefens formulering av detta syfte var ”Utan revisionsberättelse går det inte alltid att avgöra om årsredovisningen är fullständig och rättvisande.” Hovrätten fann att ”I förevarande fall tillför den som revisionsberättelse betecknade handlingen inte över huvud taget någon sådan information.”
Förutom det av hovrätten ”använda” syftet, kan följande syften med lagregelns införande härledas i förarbetena.
b) Härtill kommer att revisorn i revisionsberättelsen skall lämna uppgifter som inte framgår av årsredovisningen (prop. 1994/1995:67, departementschefens uttalande, sid. 30).
c) Särskilt stor betydelse har därvid revisorns uttalande i frågan om styrelse och verkställande direktör skall beviljas ansvarsfrihet (prop. 1994/1995:67, departementschefens uttalande, sid. 30).
d) ... och med hänsyn till de missförhållanden som PRV har pekat på bör enligt regeringens mening ett bolag kunna förpliktas att träda i likvidation även på den grunden att någon revisionsberättelse inte givits in (prop. 1994/1995:67, departementschefens uttalande, sid. 30).
De missförhållanden departementschefen åsyftar framgår av PRV:s promemoria 1994-03-29, som föregick prop. 1994/95:67. I denna framhölls nämligen, som skäl för regeln att med sanktion tvinga aktiebolag att offentliggöra även revisionsberättelsen, att missbruk förekom. Företag underlät enligt PRV att sända in orena revisionsberättelser medvetna om att denna underlåtenhet inte ledde till tvångslikvidation. Man väntade med att sända in revisionsberättelsen till dess man senare år eventuellt erhållit en ren sådan.
e) Även lagrådet, liksom remissvaren, förefaller enligt min uppfattning, som grundläggande motiv för lagändringen, främst ha åsyftat det övergripande värdet av att revisionsberättelsen, och den information den kunde tänkas innehålla, skulle finnas tillgänglig för allmänheten.
Av intresse i detta sammanhang är att lagstiftaren särskilt framhåller revisionsberättelsens information om granskningen av förvaltningen, som inte direkt berör revisorns granskning av årsredovisningen, som skäl för införande av regeln.
Hovrättens bedömning synes ha varit att syfte a) ovan var så grundläggande för lagregelns införande att en brist härvidlag, oavsett om syftena b)–e) ovan är uppfyllda, innebär att den aktuella revisionsberättelsen inte kunde anses utgöra en revisionsberättelse i ABL:s mening.
Är revisionsberättelsen materiellt ”korrekt”?
Hovrätten kom fram till att den i revisionsberättelsen angivna begränsningen ”förtar” värdet av revisionsberättelsen. Flera skäl kan dock anföras för att ifrågavarande revisionsberättelse, trots begränsningen, materiellt sett motsvarar lagens krav:
Det torde ej strida mot ABL eller god revisionssed att den aktuella revisionsberättelsen avgivits (se tidigare avsnitt).
Inte enbart likvidationsregeln bör tagas som utgångspunkt för definitionen av en revisionsberättelse utan utgångspunkten bör vara hela syftet med revisionsberättelsen.
Även enligt förarbetena till likvidationsregeln har revisionsberättelsen ett värde trots begränsningen i granskning av årsredovisningen.
Av revisionsberättelsens innehåll i övrigt framgår att revision av förvaltning och räkenskaper utförts. Denna granskning resulterade i ett flertal väsentliga påpekanden i revisionsberättelsen och medförde att revisorerna avstyrkte ansvarsfrihet. Observera att det var precis denna typ av information som departementschefen ansåg vara av särskilt stor betydelse för lagändringen.
Begränsningen i granskningen medförde att revisorerna varken kunde till- eller avstyrka fastställande av balans- och resultaträkningen. Enligt god revisionssed kan motsvarande uttalande förekomma även i fall då framlagd årsredovisning granskats.
Slutligen framgår av revisionsberättelsen att viss granskning av årsredovisningens innehåll ändock skett – trots att den framlagda årsredovisningshandlingen inte kunnat granskas. Bl.a. kommenteras särskilt en fordringspost i balansräkningen, vilken kommentar förmodligen självständigt motiverat den valda utformningen av tillstyrkandesatserna i avlämnad revisionsberättelse.
Ett ytterligare argument, som inte direkt nämns av hovrätten, men som PRV framför, är att revisionsberättelsen inte uppfyller alla krav enligt 10 kap. 10 § ABL, nämligen att det av revisionsberättelsen inte framgår att årsredovisningen upprättats enligt lag.
Ett explicit formulerat uttalande huruvida årsredovisningen upprättats enligt lag har utelämnats i revisionsberättelsen. Läsaren av revisionsberättelsen kan dock inte missledas. Eftersom revisorerna klart informerar om att de inte granskat framlagd årsredovisning, kan de naturligtvis inte heller bekräfta att denna upprättats, eller inte upprättats, enligt lag. Att denna möjlighet i speciella situationer är i överensstämmelse med god revisionssed framgår av det ovan refererade exemplet i FARs revisionsrekommendationer på formulering i revisionsberättelsen vid begränsningar i revisionsarbetets omfattning (koncernexemplet).
Är revisionsberättelsen formellt ”korrekt”?
ABL:s 10 kap. 10 § ställer fyra krav på innehållet i alla revisionsberättelser, nämligen:
Uttalande huruvida årsredovisningen upprättats enligt lag.
Uttalande angående ansvarsfrihet för styrelseledamöterna och verkställande direktören.
Uttalande angående fastställandet av balansräkningen och resultaträkningen.
Uttalande angående det i förvaltningsberättelsen framställda förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust.
Enligt god revisionssed kan uttalande nr. 1 ovan formuleras enligt ett av följande fyra alternativ: ”har upprättats enligt lag, har upprättats enligt lag med undantag av, har inte upprättats enligt lag eller kan inte uttala huruvida årsredovisningen har upprättats enligt lag”. För uttalandena nr. 2, 3 och 4 ovan står följande tre alternativ till buds: ”tillstyrker, avstyrker eller varken till- eller avstyrker”.
Revisionsberättelsen tillgodoser entydigt kraven enligt punkterna 2–4 ovan. Ett eventuellt antagande om att dessa uttalanden, på grund av den angivna begränsningen i granskningen, kan betecknas som ”skenuttalanden” och av denna anledning inte uppfyller ABL:s krav, motsägs av övrig information i revisionsberättelsen och torde för övrigt kräva en materiell prövning. Utformningen av god revisionssed innebär för övrigt att uttrycket ”varken eller” kan användas med anledning av begränsningar i granskningen.
Det som kan diskuteras är således om kravet enligt punkt 1 ovan är tillgodosett.
Följande formella ”brist” föreligger: ”Punkt 1 – uttalandet” har i revisionsberättelsen formulerats indirekt enligt följande: ”Därmed har undertecknade revisorer ingen möjlighet att granska den framlagda årsredovisningen.” Som en följd av denna formulering har revisorerna utelämnat en upprepning i revisionsberättelsen, som, om den medtagits, skulle ha formulerats exempelvis enligt följande: ”Med anledning av att vi inte kunnat granska den framlagda årsredovisningen kan vi inte uttala oss om huruvida årsredovisningen upprättats enligt lag” (jämför det ovan refererade exemplet från Revisionsprocessen). ”Bristen” består alltså i att revisorerna inte upprepat påpekandet om att de inte kunnat granska framlagd årsredovisning och därför inte kunde uttala sig den upprättats enligt lag.
Revisorernas formulering av ”punkt 1 – uttalandet” borde inte, som enda anledning, innebära ”en sådan grundläggande brist att handlingen i fråga inte kan anses utgöra en revisionsberättelse i aktiebolagslagens mening” (se hovrättens beslut).
Knäckfrågan
Den av hovrätten behandlade frågeställningen hade ställts på sin spets om revisorerna valt följande formulering i inledningen av den i målet aktuella revisionsberättelsen. (Utifrån sakinnehållet i revisionsberättelsen synes detta alternativ ej ha varit helt fel):
”Vi har granskat årsredovisningen, räkenskaperna och styrelsens och verkställande direktörens förvaltning för räkenskapsåret 1994-05-01–1995-04-30.
Granskningen har utförts enligt god revisionssed med undantag av att vi inte beretts tillfälle att granska framlagd årsredovisning, att vi inte beretts tillfälle att granska affärsverksamheten mellan AB XXXX och närstående bolag och att vi inte haft möjlighet att följa bolagets ekonomiska utveckling efter räkenskapsårets utgång.
Med anledning av att vi inte kunnat granska den framlagda årsredovisningen kan vi inte uttala oss om huruvida årsredovisningen upprättats enligt aktiebolagslagen. (Eventuellt: Årsredovisningen har ej upprättats enligt aktiebolagslagen)”
”Vi har den 19 september 1996 erhållit .......... (o.s.v. enligt texten i den avgivna revisionsberättelsen.)”
Hade hovrätten gjort samma bedömning om revisorerna valt att formulera revisionsberättelsens inledning enligt ovan? Hade med denna inledning RN betraktat revisionsberättelsen som ”snarlik” revisor NN:s ”handling benämnd revisionsberättelse”?
Några kommentarer
För att en revisionsberättelse skall anses ”ogiltig” har hittills krävts att åtminstone en av följande två förutsättningar varit uppfyllda.
Antingen att man konstaterat att revisorn allvarligt brustit i sin bedömning att avlämna revisionsberättelsen,
eller att revisionsberättelsen inte innehållit de fyra uttalanden, formulerade på sätt som överensstämmer med god revisionssed, som enligt ABL skall finnas.
Den hovrättsdom, som kommenterats i denna utredning, bör rimligtvis diskuteras i samband med utvecklingen av god revisionssed. Som framgår av målet är det inte längre självklart att en revisionsberättelse alltid är en revisionsberättelse, trots att ingen av ovannämnda två förutsättningar är uppfyllda. Hovrättens beslut torde innebära att revisionsberättelsen blir ”ogiltig” om en begränsning i granskningen avser årsredovisningen – oberoende av vad revisionsberättelsen i övrigt innehåller.
Mycket talar dessutom för att domen betyder att det formella innehållet i en (oren) revisionsberättelse gäller före det materiella (”form over substance” – inte ”substance over form”) samt att kombinationen av vissa granskningsbegränsningar och ”varken eller”-uttalanden kan medföra ”ogiltighet”.
Av diskussionerna i detta mål får man intrycket att såväl PRV som tingsrätten och hovrätten, åtminstone delvis, utgår från risken för kringgång av reglerna om tvångslikvidation, dvs. situationer som relativt sett torde vara få. Man bör emellertid i sammanhanget beakta att revisionsberättelserna i det alldeles övervägande antalet fall syftar till att lämna information till företagens intressenter, utan att någon risk för kringgång av reglerna om tvångslikvidation finns. Det är utifrån denna normalsituation som revisorernas rapportering bör ses. Risk finns annars att återhållsamhet i revisorernas rapportering, för att undvika misstanke om medverkan till kringgång av reglerna om tvångslikvidation, minskar intressenternas nytta av revisionsberättelsen i normalfallen.
En annan fråga, som en av remissinstanserna tog upp i samband med lagregelns införande, är ansvars- och sanktionsfördelningen mellan klienten och revisorn. I denna utredning redovisade likvidationsbeslut belyser problematiken. Sanktionerna för revisorns eventuella felande påverkar inte enbart revisorn, utan även revisorns klient.
I det aktuella fallet synes klienten ha det reella ansvaret för den uppkomna situationen, varför likvidationssanktionen kan sägas träffa rätt. Men i ett fall där den likviderade klienten inte felat, utan likvidationen beror på att revisorn utfört så bristfällig revision eller rapportering att revisionsberättelsen betraktas enbart som ”en handling betecknad revisionsberättelse”, synes dock ansvarsfrågorna kunna bli komplicerade.
Förslag
Vid analysen av målet gjorde jag reflexionen att en effektivare och enklare väg att via PRV:s kontroll förhindra kringgång av ifrågavarande likvidationsregler vore att tolka lagen, eller om behövligt ändra den, så att bolagen åläggs att sända in en av revisorerna granskad årsredovisningshandling till PRV. Då skulle PRV:s formella kontroll kunna inriktas på detta förhållande.
Med en sådan lösning av kringgångsproblematiken av reglerna i 13 kap. 4a § ABL undviker man gränsdragningsproblemen med revisionsberättelserna. Kontrollförfarandet motverkar inte att övrig information i revisionsberättelserna kommer till bolagsstämma, skattemyndigheter och övriga intressenter så tidigt som möjligt. Bättre överensstämmelse uppnås i fördelningen av ansvar och sanktioner mellan revisor och klient.
Slutord
Detta mål är sammanfattningsvis en nyttig påminnelse för revisionsbranschen om att definitionen av god revisionssed inte är en ”branschintern” fråga. Hovrättens ställningstagande i detta mål skulle, lite tillspetsat, kunna tolkas som att de anser att exempeltexten i FARs revisionsrekommendationer medför att koncernrevisionsberättelsen i exemplet blir enbart ”en handling betecknad koncernrevisionsberättelse” och således inte betraktas som en koncernrevisionsberättelse enligt ABL:s mening.
Av detta mål kan vi revisorer lära oss att formuleringarna i orena revisionsberättelser måste ägnas den allra största omsorg. Detta gäller inte bara anmärkningar och upplysningar – utan kanske framförallt beskrivningen av utfört revisionsarbete.
Auktor revisor Lars Lundberg är verksam i egen byrå. Han medverkade senast i Balans nr 11/91.
OBS!
Denna artikel är en bearbetad version av Lars Lundbergs utredning. Den fullständiga texten kan läsas på Balans hemsida på Internet: www.far.se/balans/