Balans nr 12 1997

Uttalanden från Redovisningsrådets akutgrupp

Akutgruppens uppgift är att bistå Redovisningsrådet i dess arbete med att utveckla god redovisningssed. Rådet har till Akutgruppen delegerat uppgiften att göra tolkningar av utgivna rekommendationer samt att göra uttalanden avseende frågor av allmänt intresse vilka inte behandlas i någon rekommendation och där det finns en uppenbar risk att likartade transaktioner kan redovisas olika. Akutgruppen har den 18 november beslutat om dessa uttalanden. I nästa nummer av Balans lämnas en redogörelse för Rådets och Akutgruppens verksamhet.

Redovisning av koncernmässig omstrukturering – fråga angående tillämpningen av RR1:96

Bakgrund

Ett noterat bolag, A, avser genomföra en omstrukturering som innebär att det bildas ett nytt bolag, Newco, som genom ett offentligt erbjudande till aktieägarna i A om byte av aktier, genomför en apportemission genom vilken för varje inlämnad aktie i A erhålls en nyemitterad aktie i Newco.

Newco bildas av en advokatbyrå med minimikapital. Det förutsätts att erbjudandet kommer att accepteras av minst 90 procent av aktieägarna i A.

Fråga

Hur skall A:s tillgångar och skulder redovisas i den koncernbalansräkning som Newco upprättar efter emissionen?

Överväganden

I Redovisningsrådets rekommendation om koncernredovisning, RR1:96 anges att förvärvsmetoden är den metod som vanligen skall tillämpas vid upprättande av koncernredovisningen. Metoden utgår ifrån att ett av de företag som transaktionen omfattar kan utpekas som köpare och genom förvärvet tar kontrollen över det köpta företagets tillgångar och skulder. Metoden innebär också att det köpta företagets tillgångar och skulder skall värderas till verkliga värden vid upprättandet av koncernbalansräkningen.

Ett förvärv karaktäriseras av att en överenskommelse träffats mellan oberoende parter efter en affärsmässig förhandling. Den transaktion som beskrivits i frågan uppfyller inte dessa krav. Den utgör inte heller ett samgående såsom det karaktäriseras i rekommendationen.

Av ett uttalande i ett följebrev till RR1:96 i anslutning till publiceringen därav, framgår att rekommendationens värderingsregler inte gäller kategoriskt vid koncerninterna överlåtelser. Värderingen bör i stället ske med utgångspunkt från transaktionens ekonomiska innebörd och bedömas från fall till fall. Således kan man frångå kravet på värdering till verkliga värden vid koncerninterna aktieöverlåtelser, dvs. när transaktionen inte görs på en marknad där det verkliga värdet representerar resultatet av en förhandling mellan en självständig köpare och en självständig säljare. En förutsättning därvid är att transaktionen gäller dotterbolag i vilka minoritetens andel är liten.

Newco ägs under kort tid av en advokatbyrå. Den ekonomiska innebörden av avtalet mellan A och advokatbyrån är dock sådan att såväl Newco som A kontrolleras av A:s aktieägare och att transaktionen därför bör jämställas med en transaktion inom en koncern.

Bedömning

Akutgruppen anser i det aktuella fallet att A:s tillgångar och skulder bör redovisas i Newcos koncernbalansräkning till de värden de upptagits till i A:s koncernbalansräkning vid tidpunkten för emissionen.

Redovisning av förändring i pensionsskuld till följd av ändrade antaganden

Fråga

Finansministern beslöt i januari 1997 att göra vissa ändringar i de försäkringstekniska grunder som tillämpas vid beräkning av kapitalvärdet av pensionsutfästelser.

Ändringarna avser bland annat diskonteringsräntan och antagandena om livslängd och sjuklighet. De ändrade antagandena kan, enligt uppgift, få stor betydelse för de företag som har värdesäkrade pensioner. Finansinspektionen har därför medgett att den ökning av pensionernas kapitalvärde som ändringen av antaganden ger upphov till får fördelas över en treårsperiod.

Den fråga som ställts gäller om en sådan fördelning av ökningen av pensionernas kapitalvärde är förenlig med god redovisningssed.

Överväganden

Enligt Akutgruppens uppfattning är Redovisningsrådets rekommendation nr 5, Redovisning av byte av redovisningsprincip, tillämplig för sådana uppskattningar och bedömningar som gäller utfästelser för pensioner.

Enligt RR5 skall ”effekten av ändringar i uppskattningar och bedömningar redovisas i resultaträkningen för den period under vilka ändringarna genomförs.”

Bedömning

Akutgruppen anser att en förändring av pensionsskulden till följd av ändrade antaganden skall påverka resultatet vid den tidpunkt när ändringen av antagandena skett.

Om resultateffekten är väsentlig skall information om detta lämnas i enlighet med Redovisningsrådets rekommendation nr 4, Redovisning av extraordinära intäkter och kostnader samt upplysningar för jämförelseändamål, RR4.

Redovisning av utgifter för att anpassa dataprogram till år 2000

Fråga

I många företag måste dataprogram och ekonomisystem anpassas för att kunna fungera efter år 2000. Med anledning härav har Akutgruppen fått fråga om hur utgifterna för anpassningen skall redovisas.

Överväganden

Allmänt gäller att utgifter för löpande underhåll m.m. skall kostnadsföras när utgifterna uppkommer, dvs. i det aktuella fallet när arbetet med att anpassa systemen utförs.

En avsättning för framtida utgifter krävs i vissa fall, nämligen när företaget har ett åtagande att göra en utbetalning eller motsvarande som uppkommit genom en inträffade händelse (se Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter utgiven av Redovisningsrådet).

Ett beslut som innebär att ett företag skall genomföra vissa åtgärder, exempelvis en modifiering av vissa system, är inte en sådan händelse som motiverar en avsättning. Detta gäller även om företaget tecknat ett bindande avtal med ett konsultföretag. Skuldförhållandet uppkommer först i och med att konsulten utför sin del av avtalet.

Utgifter kan aktiveras och skrivas av över sin ekonomiska livslängd om de förväntas ge upphov till framtida inbetalningsöverskott eller andra ekonomiska fördelar. Om ett företag, i samband med anpassningen av dataprogram, investerar i ny programvara eller hårdvara kan det därför bli aktuellt att aktivera vissa utgifter.

Även utgifter för att anpassa dataprogram kan uppfattas som en investering eftersom syftet med anpassningen är att möjliggöra att programmen fungerar efter år 2000. I det senare fallet handlar det emellertid om utgifter vars syfte primärt är att möjliggöra en fortsatt drift utan att ändra programmens funktion från vad som gällde vid anskaffningstidpunkten. Sådana utgifter ger inte upphov till en sådan värdehöjande förbättring som kan läggas till anskaffningsvärdet. Utgifter som har till syfte att bibehålla det ursprungliga anskaffningsvärdet skall i stället kostnadsföras löpande.

Bedömning

Akutgruppen anser att utgifter för anpassning av dataprogram m.m. inför år 2000 skall redovisas som en löpande rörelsekostnad när kostnaden uppkommer, dvs. normalt i samband med att arbetet utförs. Det är inte möjligt att göra en avsättning för framtida utgifter eftersom någon sådan händelse som ger upphov till ett åtagande för företaget ännu inte inträffat.

Akutgruppen anser heller inte att utgifterna kan tas upp som tillgång i balansräkningen om det rör sig om utgifter som inte ökar programmens värde i förhållande till vad som gällde vid anskaffningstidpunkten.

Behovet av insatser för att åtgärda de problem som uppkommer på grund av år 2000 varierar mellan olika företag. I vissa företag kan behovet vara så stort att det handlar om förhållanden som är viktiga för bedömningen av företagets ställning och resultat. Information skall i sådana fall lämnas i not eller i förvaltningsberättelsen.

Nedskrivning av aktier i dotterbolag i samband med en koncernintern omstrukturering

Fråga

Bolaget A har förvärvat ett dotter, db. Förvärvsanalysen visar en goodwillpost. Efter förvärvet överförs inkråmet och rörelsen i db till A till bokförda värden.

Transaktionen medför att det bokförda värdet på aktierna i db i A:s balansräkning överstiger aktiernas verkliga värde. Aktiernas värde måste därför skrivas ned vilket belastar de fria vinstmedlen i moderbolaget.

Den fråga som ställts är om moderbolaget kan redovisa en goodwillpost i sin balansräkning och därmed undvika att vinstmedlen reduceras.

Överväganden

Aktier med ett bokfört värde som överstiger verkligt värde, och där skillnaden inte bedöms vara endast tillfällig, måste skrivas ned. Nedskrivningen skall redovisas över resultaträkningen.

Problemet i det aktuella fallet är att nedskrivningen inte motsvaras av någon verklig värdeminskning. Verkliga värdet på den nettotillgång som överförts till moderbolaget är alltså högre än det bokförda värdet. En uppfattning är att denna skillnad mellan verkligt och bokfört värde borde komma till uttryck så att effekten av nedskrivningen kompenseras. Något stöd för en sådan redovisning finns inte.

Förutsättningarna för att tillämpa punkt 32 i RR01 – överföringar av rörelser med åtföljande omfördelning av de bokförda värdena på aktier i de berörda dotterbolagen – är inte uppfyllda.

ÅRL tillåter inte heller att den erforderliga nedskrivningen kvittas mot en uppskrivning av andra tillgångar oavsett om dessa utgörs av goodwill eller av andra tillgångar.

Bedömning

Akutgruppens bedömning är att den nedskrivning av aktier i ett dotterbolag som är en följd av att inkråmet och rörelsen i dotterbolaget förts över till moderbolaget till bokförda värden inte kan kompenseras av att moderbolaget redovisar en goodwillpost i sin balansräkning.