Varför ska kostnad vara en periodiserad utgift – Redovisningens grundbegrepp i historiskt perspektiv

Svensk redovisningsterminologi måste revideras hävdar Ilmar Roots i detta debattinlägg – bl.a. med anledning av aktuella diskussioner kring arbetet i BAS-gruppen. I artikeln tecknar han också den historiska bakgrunden till de begreppsdefinitioner som används i dag.

I diskussionen om terminologifrågor kring BAS-kontoplanen (BAS 95) och BAS-redovisningssystemet (den generella begreppsapparaten för BAS) har det visat sig att det råder oenighet om vissa centrala definitioner, framför allt begreppen utgift och kostnad.

Att ”kostnad är periodiserad utgift” har sedan länge betraktats som en dogm, som rabblas som ett bibelcitat. Hur denna definition kommit till och under vilka förutsättningar denna definition kan användas diskuteras aldrig. Att dessa frågor förbigås även i akademisk undervisning visar att undervisningen i redovisning saknar teoretisk bas.

Man tycks ha glömt att de utgifts- och kostnadsdefinitioner som används i läroböcker i bokföring tillkom i samband med införandet av Mekanförbundets normalkontoplan (M-planen) och hur starkt dessa definitioner är knutna till M-planen. Förståelsen av dessa begreppsdefinitioners innebörd förutsätter kunskap om hur de kom till. Det är därför nödvändigt med en historisk tillbakablick.

Standardisering av självkostnadsberäkningens terminologi

Standardisering av redovisningsterminologin började med standardisering av industriell självkostnadsberäkning.

Arbetet för enhetliga principer för självkostnadsberäkning hade 1934 lämnat två preliminära resultat: dels de s.k. SIS-normerna (”Normer rörande enhetlig terminologi vid industriell självkostnadsberäkning”), som i juni 1931 hade fastställts av SIS som provisorisk standard, och dels den s.k. STF-planen, ett förslag till enhetligt förfarande vid självkostnadsberäkning, som framlades i april 1934 av en kommitté tillsatt av Svenska Teknologiföreningen.

Terminologidiskussionen i anslutning till STF-planen

Den egentliga terminologidiskussionen beträffande redovisningens grundbegrepp började med en artikel av professor Albert ter Vehn i Affärsekonomi 1934/18 ”Diskussion av några grundbegrepp i STF-planen”, där han jämförde STF-planen och den tyska AWV-planen, en teoretisk förebild i många länder i Europa och utgångspunkt för STF-planen.

Den tyska terminologin, som på Eugen Schmalenbachs förslag övertagits av hela den tyska facklitteraturen, byggde – när det gällde utgifts-kostnadsterminologin – på tre grundbegrepp: Ausgabe (utgift), Aufwand (bokföringsmässig kostnad) och Kosten (kalkylmässig kostnad).

ter Vehn kritiserade STF-planen för att man lyckats undvika att tala om ”utgifter” vid sidan om ”kostnader enligt bokföringen”. Planen, som primärt behandlade självkostnadsberäkningens kostnadsbegrepp, saknade definition av utgiftsbegreppet, som förutsattes vara bekant. Att det fanns en skillnad mellan det bokföringsmässiga kostnadsbegreppet och självkostnadsberäkningens kostnadsbegrepp var fastslaget i SIS-normer och inte kontroversiellt. Däremot rådde oklarhet om skillnaden mellan begreppen utgift och bokföringsmässig kostnad – en fråga som ter Vehn nu aktualiserade.

En skillnad mellan AWV-planen och STF-planen var att man i AWV-planen till ”utgifter” räknade även betalningar till leverantörer och liknande ”finansiella transaktioner”, vilket innebar att ett belopp redovisades om ”utgift” två gånger. ter Vehn kritiserade denna dubbelräkning och ansåg att AWV-planens utgiftsbegrepp inte lämpade sig för svenska förhållanden.

Efter en kritisk analys av AWV-planens utgiftsbegrepp kom ter Vehn – överraskande – till slutsatsen att begreppen ”utgifter” och ”kostnader enligt bokföringen” inte skiljer sig annat än genom det som man kan kalla för ”periodisering” (korrigering av utgifterna med hänsyn till bestånd och transitoriska och antecipativa poster). Samtliga ”utgifter” skulle således tidigare eller senare hamna på vinst- och förlustkonto och efter genomgången ”periodisering” kallas för ”kostnader”. Han tillägger dock:

”Beslutar man sig för detta alternativ, så är det givetvis ej absolut nödvändigt, att operera med dessa två termer bredvid varandra; man kunde i stället tala om operiodiserade och periodiserade ’kostnader’.”

Artikeln i Affärsekonomi var historisk eftersom det var första gången i Sverige som begreppen ”utgift” och ”kostnad” togs upp till en utförlig diskussion. ter Vehn kom fram till ett helt nytt kostnadsbegrepp, nämligen ”vinst- och förlusträkningens kostnad”, vilket helt skilde sig från den då vedertagna tyska begreppsdefinitionen på ”bokföringsmässig kostnad” (Aufwand). ter Vehns begreppsanalys betraktades vid denna tidpunkt sannolikt som ett intressant teoretiskt resonemang utan praktisk betydelse. Huvudämnet för diskussionen då var självkostnadsberäkningens kostnadsbegrepp och terminologi.

1934–1936 skrev ter Vehn en serie uppsatser i Affärsekonomi där han beskrev den kalkylerande bokföringen hos Volvo, SKF, Asea och LM Ericsson. De utgavs 1936 i en särskild skrift ”Självkostnadsberäkningens standardisering”, där även ter Vehns artikel ”Diskussion om några grundbegrepp i STF-planen” (med obetydliga ändringar) ingick.

Albert ter Vehn framstod nu som den ledande redovisningsteoretikern i Sverige. Professor Oskar Sillén vid Handelshögskolan i Stockholm hade inte samma intresse för redovisningsteori, och då intog Göteborgs universitet den ledande positionen.

Mekanförbundets normalkontoplan

Mekanförbundets kommitté för enhetliga redovisningsmetoder, fick 1940 i uppdrag att utarbeta enhetliga riktlinjer för kostnadsfrågornas behandling inom den mekaniska verkstadsindustrin. Den uppställde som sitt första mål att ”utforma en normalkontoplan, som skulle underlätta en för företagens syften lämpligt utformad redovisning och möjliggöra för företagsledningen att erhålla nödvändiga ekonomiska upplysningar”. En underkommitté fick uppdraget att i detalj utarbeta ett sådant förslag. Den blev färdig 1945, och planen publicerades i en skrift betitlad ”Mekanförbundets normalkontoplan med kommentarer” av professor Albert ter Vehn. Denna publikation kom ut i något omarbetat skick i andra upplagan 1949.

Ett första utkast förelåg redan i december 1941 och diskuterades då offentligt vid ett möte med Teknologföreningens avdelning för Industriell Ekonomi och Organisation. I den av specialkommitté nr 1 omarbetade formen diskuterades normalkontoplanen vid ett nytt möte i Stockholm i november 1943 med bl.a. representanter för handelshögskolorna i Stockholm och Göteborg i närvaro av ett hundratal inbjudna från medlemsföretagen. Kontoplanen var även föremål för diskussion i Företagsföreningen i april 1944.

Det hade uppdragits åt ter Vehn att utarbeta kommentarer till kontoplanen. Det visade sig nu att tankegångarna från artikeln i Affärsekonomi 1934/18 nu inarbetats i M-planen. Begreppsdefinitionerna där byggde på de speciella utgifts- och kostnadsbegrepp som ter Vehn utvecklat redan 1934. Det är uppenbart att han haft ett dominerande inflytande i dessa frågor.

Hans utgifts- och kostnadsbegrepp var en egen uppfinning som helt avvek från motsvarande tyska begreppsdefinitioner. Att ter Vehns definitioner var kontroversiella var han medveten om. Det gällde nu att försvara den terminologi som införts i M-planens kontoklass 1 (utgiftsredovisning) och i kontoklass 8 (inkomstredovisning). Han höll sitt försvarstal i ett föredrag hos Företagsekonomiska Föreningen den 13 april 1944. Det refererades också i Affärsekonomi 1944/9 under titeln ”Mekanförbundets nya kontoplan”. ter Vehn sade i sitt föredrag:

”Klass 1 ger en fullständig utgiftsredovisning och klass 8 en fullständig inkomstredovisning. Detta är det för mig mest intressanta i normalkontoplanen och samtidigt det, som – vilket jag anförde i början – förorsakade mig och säkert även andra besvär, åtminstone till en början. Jag har märkt detta i samband med tidigare diskussioner, men jag tror mig nu ha även terminologiskt och framför allt teoretiskt löst detta spörsmål, som här följer.”

”Redan förut har vi kommit underfund med att den speciella utgiftsredovisningen i klass 1 utgör en väsentlig beståndsdel av Mekanförbundets normalkontoplan. Dess betydelse framträder ännu mer, om vi konstaterar, att den icke har någon motsvarighet i den tyska kontoplanen.”

”Vad är skillnaden mellan utgift och kostnad? Vid kostnader söker man avväga exakt vilken del av utgiften, som hänför sig som kostnad till det löpande året, till föregående år och till ett senare år. Vilket år har man nytta av utgiften? Det är ju inte alltid det år, då utgiften verkställdes i klass 1, utan kanske något annat år. Den transitoriska delen skall inte påverka detta års vinst- och förlusträkning, utan nästa års. Om vi alltså drar ifrån den transitoriska posten vid årets slut och lägger till en sådan vid årets början, har vi omvandlat utgiftsbegreppet till ett kostnadsbegrepp. Vi har fördelat utgiften som kostnad på de olika perioderna. Detta kallar vi därför för periodisering.”

”Vi har således tre olika begrepp – den löpande bokföringens begrepp är utgift, vinst- och förlusträkningens begrepp är bokföringsmässig kostnad, och självkostnadsbokföringens begrepp är kalkylmässig kostnad.”

När man jämför dessa ter Vehns nya begreppsdefinitioner med motsvarande tyska (Schmalenbach/Walbs), ser man att ter Vehn använder de tyska termerna utgift och bokföringsmässig kostnad i en helt annan betydelse. Frågan som ter Vehn ”hade löst teoretiskt” var att han hade avskaffat det tyska begreppet ”bokföringsmässig kostnad” (Aufwand) i den löpande bokföringen och ersatt det med ”utgift” (Ausgabe). Enligt ter Vehn finns det inga operiodiserade kostnader. Kostnader uppstår först vid bokslut. Observera att ter Vehn i sina begreppsdefinitioner inte använder definitionen ”periodiserad utgift” utan ”vinst- och förlusträkningens kostnad”. Det innebär att kostnader i vinst- och förlusträkningen kan uppstå utan periodisering. Utgifter ”förvandlas” till kostnader helt enkelt genom att de uppställs i vinst- och förlusträkningen.

Det kontroversiella i ter Vehns nya begreppssystem är utgiftsbegreppet. Termen utgift används nu i två olika betydelser – dels som finansiellt begrepp (finanskonto kredit) och dels som anskaffningsterm avseende värdet av mottagna prestationer (prestationskonto debet). Kan en utgift bokföras både kredit och debet i den löpande bokföringen? Hur kan detta försvaras teoretiskt?

Det visade sig att Mekanförbundets kommitté inte anslutit sig till ter Vehns definitioner av utgift och inkomst. De frågorna hade hänskjutits till en specialkommitté för nomenklaturfrågor. M-planen publicerades således 1945 utan att man tagit ställning till ter Vehns föreslagna definitioner.

Terminologidiskussionen i nomenklaturkommittén

Redan tidigt i arbetet på normalkontoplanen hade uppstått svårigheter i fråga om rubriceringen av klasserna 1 och 8 i kontoplanen: I första upplagan i kommentaren använde man beteckningen ”redovisade utgifter” (kontoklass 1) och ”redovisade inkomster” (kontoklass 8). Det angavs dock i företalet att denna terminologi betraktades som provisorisk. På grund av meningsskiljaktigheterna, hänsköt utredningen de med terminologin sammanhängande frågorna till en specialkommitté, vilken även kallades specialkommitté nr 3.

Denna publicerade sitt ställningstagande till terminologifrågor (avseende kontoklasserna 1, 8 och delvis 0) i ”Grundbegrepp anknutna till företagets externa transaktioner”. Efter ingående diskussioner enades man inom nomenklaturkommittén om att ersätta rubrikerna ”redovisade utgifter” och ”redovisade inkomster” med följande benämningar; klass 1: Utgifter (operiodiserade kostnader) och klass 8: Inkomster (operiodiserade intäkter).

Kommitténs ställningstagande var en kompromiss mellan två divergerande åsikter i denna grundläggande fråga. Kommittén hade inte accepterat ter Vehns åsikt att det i den löpande bokföringen endast kunde förekomma utgifter (respektive inkomster). Man tog inte avstånd från den tyska terminologin, där bokföringsmässiga kostnader i den löpande bokföringen var ”operiodiserade kostnader”. Termen ”bokföringsmässig kostnad” i den löpande bokföringen blev återupprättad men – för att båda parter skulle vara nöjda – även termen ”utgift” fick vara kvar. Denna kompromiss var inte logisk, eftersom ”operiodiserad kostnad” (bokföringsmässig kostnad) och ”utgift” inte kan ha samma logiska innebörd.

Förslaget godkändes 1947 av huvudkommittén, varvid dock en av ledamöterna, Mekanförbundets verkställande direktör Alrik Björklund, anförde reservation och i stället föreslog följande rubriker:

Klass 1: kostnader för anskaffning, förvärvade nyttigheter m.m. (externa kostnader)

Klass 8: intäkter av leveranser, överlåtna nyttjanderätter m.m. (externa intäkter).

Björklund, som reserverat sig mot huvudkommitténs beslut, skrev ett särskilt yttrande, som togs i ”Grundbegrepp”, där han underkastade nomenklaturkommitténs uttalande en kritisk granskning och framlade sina egna synpunkter. Kritiken avsåg även nomenklaturkommitténs tolkning av begreppens innebörd. Björklunds yttrande var i sammandrag följande:

En enhetlig terminologi borde bygga på principen att endast en term används för samma begrepp och att samma term används för endast ett begrepp. Därför underkände han kommittén, eftersom ett och samma begrepp benämndes såväl ”inkomst” som ”operiodiserad intäkt”. Björklund ansåg det vara formellt felaktigt att låta termen ”utgift” beteckna ett visst slag av kostnad, eftersom ”utgift” och ”kostnad” är begrepp av olika karaktär.

Han hävdade att kostnad uppkommer primärt vid anskaffningen (inte vid förbrukningen). Kostnadsbegreppets anknytning till anskaffningen verifierades enligt Björklund av språkbruket i exempelvis följande uttryck: ”ikläda sig en kostnad”, ”bekosta en resa”, ”erhålla något kostnadsfritt”, ”anskaffningskostnad” (ej utgift) för ett förvärvat objekt. Av anförda skäl avvisade Björklund termerna utgift och inkomst som klassbenämningar och förordade ”kostnader för anskaffningar” (externa kostnader) respektive ”intäkter av leveranser” (externa intäkter).

Björklunds resonemang bygger alltså på prestationsteorins synsätt. Där uppfattas alla anskaffningar redan från början som kostnader för företaget utan att man vid anskaffningstillfället behöver ta ställning till vilken tidsperiod kostnader från resultatutredningssynpunkt bör belasta.

Björklunds reservation innehåller starka logiska argument för sitt ställningstagande. Varför beslutade kommittén annorlunda?

Att använda termerna ”kostnader” respektive ”intäkter” som benämningar för klasserna 1 och 8 hade avslagits av kommittén med motiveringen:

”–- sammanblandning av operiodiserade och periodiserade kostnader respektive intäkter lätt kunde inträffa. Kallar man innehållet i klass 1 ”kostnader” utan att särskilt poängtera, att det är fråga om operiodiserade sådana, finns det risk för att t.ex. avskrivningar och materialförbrukning skulle debiteras denna kontoklass, vilket ju strider mot en av kontoplanens huvudprinciper.”

Detta var ett märkligt argument, för att inte säga ett skenargument. Allt som redovisas i den löpande bokföringen är ju operiodiserade belopp. Alla ”bokföringsmässiga kostnader” (tyska Aufwand), som härstammar från externa transaktioner, är definitionsmässigt operiodiserade. På vilket sätt kan dessa sammanblandas med periodiserade kostnader, som uppstår först efter periodiseringen i vinst- och förlusträkningen? Att avskrivningar och materialförbrukning inte är bokföringsmässiga kostnader, eftersom de inte härstammar från externa transaktioner, torde vara klart för alla som har elementära kunskaper i bokföringen. Det behövdes bättre argument mot Björklunds reservation.

Den som i nomenklaturkommittén försvarade ter Vehns terminologi var Nils Västhagen som avfärdade Björklunds argumentering på följande sätt.

”Det är alldeles riktigt, att ifrågavarande transaktionen består av en mottagen prestation och en avlämnad likvid, men varför skall man med nödvändighet betrakta dessa som två skilda grundbegrepp? Som jag ser saken, är det fråga om en enda affärstransaktion, nämligen kontantanskaffningen. Transaktionen ska uppfattas som en utgiftstransaktion eller helt enkelt som en utgift. Denna term betecknar nämligen som förut framhållits ej blott och bart penningutlämningen utan också transaktionens karaktär av driftskostnad. Transaktionen skulle vara obestämd och omöjlig att bokföra, om man ej kände till såväl prestationens art (arbetsprestationen) som formen för likvideringen (kontantbetalning). Att uppfatta två integrerade beståndsdelar i en transaktion som skilda redovisningsbegrepp synes ej vara tillfredsställande.”(Min markering)

Västhagens roll i nomenklaturkommittén var att till varje pris försvara begreppsdefinitioner och terminologi som ter Vehn infört. Att Västhagen inte kunde försvara dennes utgifts- och kostnadsbegrepp med logiska argument framgår tydligt av det föregående stycket. Låt oss mer ingående dissekera Västhagens argumentation för att visa ohållbarheten av hans resonemang.

1. Västhagens centrala begrepp är ”utgiftstransaktion” – ett bokföringsmässigt transaktionsbegrepp utan verklighetsanknytning. Det som i bokföringen registreras som ”transaktion” representerar bytestransaktionen (verklighetsterm). ”Denna term betecknar också transaktionens karaktär som driftskostnad” säger Västhagen och menar att transaktionen har två sidor – en utgiftssida och en kostnadssida. Varför bortser man då från kostnadssidan och betecknar transaktionen som ”utgiftstransaktion”?

2. Västhagen betraktar den mottagna prestationen och den avlämnade likviden som ”integrerade delar i en transaktion”. Det som ”integrerar” dessa beståndsdelar är att de är komponenter i en bytestransaktion. Men det som bokförs på de olika kontona är inte transaktionen utan de i transaktionen ingående komponenterna – vilka har olika karaktär. Att båda ingår i en bytestransaktion saknar relevans ur kontonoteringssynpunkt. Varför ska de objekt som ingår i en bytestransaktion ha samma namn – utgift?

3. Varför ska mottagen prestation och avlämnad likvid betraktas som skilda grundbegrepp, frågar Västhagen. Därför att dessa har helt olika karaktär som bokföringsobjekt, säger Björklund. Västhagen förbigår den centrala frågan: Varför använder man en och samma term, utgift, i två olika betydelser? Utgift är, även enligt M-planens definition, en finansiell term (finansiell uppoffring). Varför används denna term även som prestationsterm? Argumentet att ”det synes ej vara tillfredsställande” att använda olika termer (begrepp) för olika objekt i en bytestransaktion visar att Västhagen saknar logiska argument mot Björklunds invändningar.

Västhagen, ter Vehns elev och lojale vapendragare, hade åtagit sig en omöjlig uppgift – att försvara ter Vehns godtyckliga terminologi med sin ”utgiftstransaktion”. En extern redovisningstransaktion, som representerar en bytestransaktion, består av två komponenter: en mottagen prestation (som bokförs som debet) och en avlämnad likvid (som bokförs som kredit). Man kan se en transaktion från två håll – från debetsidan och från kreditsidan och betrakta transaktionen både som kostnadstransaktion (operiodiserad kostnad) och som utgiftstransaktion. Att se transaktionen endast från utgiftssidan, att bortse från kostnadssidan och kalla båda sidor för utgifter var en manipulation som varken ter Vehn eller Västhagen logiskt kunde motivera.

”Utgift” eller ”periodiserad kostnad”?

Efter omfattande diskussioner inom nomenklaturkommittén enades kommittén att föreslå för kontoklass 1 benämningen ”Utgifter (operiodiserade kostnader)” och för kontoklass 8 ”Inkomster (operiodiserade intäkter)”. Till detta förslag bifogades en kommentar i ett utlåtande, som utarbetades av ter Vehn i samråd med kommittén och enhälligt godkändes av kommittén. Utlåtandet inleddes med följande definitioner:

1. Utgifter – de finansiella uppoffringar, som uppkommer för företaget vid dess affärstransaktioner (externa transaktioner) genom minskning av företagets kassabehållning eller fordringar eller genom ökning av företagets skulder, varvid dock undantages de fall, då företaget erhåller en motprestation av finansiell natur (ökning av företagets kassabehållning eller fordringar eller minskning av företagets skulder).

2. Inkomster – det finansiella utbyte, som uppkommer för företaget vid dess affärstransaktioner (externa transaktioner) genom ökning av företagets kassabehållning eller fordringar eller minskning av företagets skulder, varvid dock undantagas de fall, då företaget lämnar en motprestation av finansiell natur (minskning av företagets kassabehållning eller fordringar eller ökning av företagets skulder).

3. Operiodiserade kostnader = alternativ benämning för utgifter.

4. Operiodiserade intäkter = alternativ benämning för inkomster.

De av nomenklaturkommittén föreslagna benämningarna fastställdes den 27 oktober 1947. Mot beslutet anförde Björklund reservation och föreslog, att klass 1 skulle kallas ”Kostnader för anskaffningar, förvärvade nyttjanderätter m.m. (externa kostnader)” och klass 8 ”Intäkter av leveranser, överlåtna nyttjanderätter m.m. (externa intäkter)”.

Det framgår av företalet till andra upplagan av Mekanförbundets normalkontoplan (1949) att huvudkommittén inte hade accepterat ter Vehns ursprungliga förslag att benämna klasserna 1 och 8 ”utgifter” respektive ”inkomster” utan kompletterat dessa med ”operiodiserade kostnader” respektive ”operiodiserade inkomster”.

När man jämför ter Vehns kommentarer till Mekanförbundets normalkontoplan i första och andra upplagan (1945 och 1949) i avsnittet ”Avgränsning av utgiftsbegreppet mot bokföringsmässiga kostnader” ser man att han inte kommenterat huvudkommitténs ändring av hans ursprungliga förslag. Borde inte detta föranlett någon kommentar från ter Vehns sida? Att förbigå de nya formuleringarna för klasserna 1 och 8 i andra upplagan med tystnad verkar demonstrativt. Ansåg ter Vehn att ”operiodiserad kostnad” endast var en ”benämning” utan någon logisk innebörd? Av ter Vehns sätt att förbigå denna fråga med tystnad får man dra den slutsatsen att ter Vehn ville ge intryck att kommitténs ändring inte berörde hans ursprungliga förslag.

Oenigheten var nu dokumenterad men doldes delvis av den slutliga formuleringen (”alternativ benämning”). ter Vehn höll fast vid sin utgångsdefinition och motparten ansåg det inte vara värt att söka vidare strid i denna fråga. I praktiken spelade det inte någon större roll om man benämnde kontoklass 1 för ”utgifter” eller ”operiodiserade kostnader”. Begreppsmässigt var det dock fråga om termer med logiskt helt olika innehåll. Det handlade alltså om en ologisk kompromiss.

Utgifts- och kostnadsbegrepp i affärsbokföringen

Mekanförbundets huvudkommitté hade likställt begreppen ”utgift” och ”operiodiserad kostnad”. ter Vehn hade i sina kommentarer hållit fast vid sitt ursprungliga utgiftsbegrepp men giltigheten av hans definition gällde endast M-planen – som benämning för kontoklass 1. Att det var fråga om M-planens begreppsdefinition framgår av följande uttalande av Västhagen:

”När det nu ansetts lämpligt att i Mekanförbundets normalkontoplan låta utgiftsredovisningen intaga en dominerande plats, är det fullt i sin ordning, att man sett det nödvändigt att konstruera ett utgiftsbegrepp, som är ändamålsenligt med hänsyn till kontoplanens funktion och syfte. –- Det ligger i sakens natur, att det är omöjligt att på ett naturligt sätt avgränsa det generella utgiftsbegreppet.”

Tidens affärsbokföring saknade enhetlig terminologi. Västhagen säger i sin doktorsavhandling att ”terminologin var synnerligen heterogen”:

”Det är ingen överdrift att påstå, att man knappast kan finna två läroböcker i bokföring, som använder exakt samma terminologi. I många fall använder en och samma författare en viss term i olika betydelser eller betecknar ett visst grundbegrepp än med den ena, än med den andra termen. Allt detta gör, att det är svårt att finna något underlag för en terminologisk diskussion på basis av svensk bokföringslitteratur.”

”Den djupare grunden till dessa förhållanden är utan tvivel den, att en ej ringa del av läroböckerna avser att bibringa läsaren rent praktiska insikter i redovisningens teknik, varvid ringa avseende fästes vid det teoretiska underlaget. Författaren är ej sällan själv ren praktiker utan vetenskaplig skolning. Det är ej ägnat att förvåna, att terminologin i sådana läroböcker är bristfällig.”

”Det mesta av vad som skrivits om bokföring kan betecknas som mer eller mindre elementära framställningar, vilka av naturliga skäl ej kunna fördjupa sig i frågor av mera abstrakt karaktär.”

Det var nu Västhagen som åtog sig uppgifter att höja bokföringsläroböckernas kvalitativt låga nivå. Han var väl kvalificerad med akademisk utbildning (civilekonom i Göteborg 1928, ekon. mag. i Göteborg 1937 hos ter Vehn) och hade arbetat länge som handelslärare och lektor.

Med sin lärobok ”Affärsbokföringens grunder”, som utkom 1945, blev Västhagen den ledande bokföringspedagogen i Sverige. Hans roll förstärktes med att han 1951 blev t.f. professor i företagsekonomi vid Handelshögskolan i Stockholm (ordinarie professor 1954). Den blev helt dominerande i bokföringsundervisningen. Den såldes 1945–62 (sex upplagor) i långt över 100 000 exemplar. Terminologi och definitioner som används i undervisningen i dag bygger på Västhagen.

Den uppgift som han åtagit sig var bl.a. att införa ter Vehns utgifts- och kostnadsdefinitioner i affärsbokföringen. Eftersom det är Västhagen som i sin lärobok har präglat dogmen ”kostnad är periodiserad utgift” finns det anledning att närmare granska det sätt på vilket Västhagen har manipulerat redovisningsterminologin.

”Redovisningen för kontosystemets uppbyggnad i ’Affärsbokföringens grunder’ har baserats på den s.k. trekontoteorin” skriver Västhagen och motiverar detta med att den är för nybörjare lättfattligare än Walbs tvåkontoserieteori.

Enligt trekontoteorin omfattar dubbel bokföring tre grundbegrepp: tillgångar, skulder och eget kapital, av vilka kontonoteringarna byggs upp. Det finns åtta typer av kontonoteringar, (T + -, S + -, E + -). Enligt denna kontoteori behandlas intäkter och kostnader som kapitalkontoförändringar. En anskaffning behandlas således som minskning av det egna kapitalet (debet). Begreppen kostnad och intäkt har inte självständig status i trekontoteorins begreppsmodell.

Eftersom trekontoteorin inte var förenlig med nyare synsätt, enligt vilket resultaträkningen inte kunde byggas in i kapitalkontot, var man tvungen att bryta ut resultatredovisningen ur kapitalkontot och bilda ett särskilt resultatkonto, där man bokförde intäkter och kostnader. Bokföringsmässigt utgör dessa intäkter och kostnader en underindelning av kapitalkontot. Bokföring enligt trekontoteorin är förmögenhetsredovisning, där resultatredovisning har underordnad betydelse.

I kapitlet ”Resultatperiodisering, balansvärdering och balanskritik”, avsnittet ”Resultatperiodisering”, där Västhagen tar upp begreppsfrågor till diskussion, konstaterar han att ”det ej alltid var lätt att upprätthålla gränser mellan tillgångar, skulder och resultat (kostnader och intäkter).”

”Det framgår av det sagda, att den avgränsning, som vi i det föregående av pedagogiska skäl gjorde mellan tillgångskonton och kostnadskonton, i verkligheten är svår att tillämpa.” Västhagen inser således att trekontoteorin inte är förenlig med en modernare syn och övergår därefter till en presentation av en nyare kontoteori, Walbs tvåkontoserieteori (prestationsteori), där Västhagen säger följande:

”I modern företagsekonomisk litteratur delar man därför i stället ofta upp kontona i två stora huvudgrupper, nämligen finanskonton och prestationskonton. Med finanskonton menas konton för betalningsmedel, fordringar, skulder och eget kapital. På prestationskonton redovisas alla prestationer, dels av andra till företaget och dels av företaget till andra. När företaget mottar andras prestationer, kan det vara frågan om anskaffning av exempelvis varor, inventarier eller tjänster. Vid varje sådan anskaffning redovisas en utbetalning eller en skuldsättning på kreditsidan av ett finanskonto, samtidigt som den mottagna prestationen genom debitering av ett prestationskonto. Transaktionen kan uppfattas som utgift för företaget. Det är inte nödvändigt att utgiften blir kostnad för samma räkenskapsår.” (Min markering)

Observera uttrycket ”transaktionen kan uppfattas” – ett för Västhagen typiskt sätt att ersätta ett påstående med ett opersonligt antagande. Varför vågar han inte tala i eget namn? Det är ju han själv som uppfattar transaktionen så. Men vad har termen ”utgiftstransaktion” att göra med Walbs prestationsteori, som Västhagen anför som bokföringsteoretisk förebild?

Enligt Walbs prestationsteori (tvåkontoserieteori) är grunden för bokföringen ekonomiska bytestransaktioner. De från bytestransaktioner härstammande händelserna indelas i dubbel bokföring i två kontokategorier, vilka Walb betecknar som prestationskontoserie (Leistungsreihe) och betalningskontoserie (Zahlungsreihe). Varje affärshändelse förs i enlighet med deras dubbelsidighet dels på prestationskonton (kostnader och intäkter), dels på betalningskonton (inkomster och utgifter). Varje affärshändelse består således av två komponenter – av en prestationskomponent och en betalningskomponent. Mot varje utgift på ett betalningskonto (utgiftskonto) (kredit) motsvarar en bokföringsmässig kostnad på ett prestationskonto (debet). Enligt denna kontoteori uppfattas alla anskaffningar redan från början som kostnader för företaget utan att man vid anskaffningstillfället behöver ta ställning till frågan om vilken tidsperiod kostnaden från resultatutredningssynpunkt bör belastas. Enligt prestationsteorin skiljer man terminologiskt inte operiodiserade och periodiserade kostnader. Båda är bokföringsmässiga kostnader. I den löpande bokföringen är alla bokförda kostnader operiodiserade, vilket man inte behöver särskilt ange.

Allt som står i det föregående stycket om prestationsteorin var känt för Västhagen. Var hör ”utgiftstransaktion” hemma i denna teori? ”Utgift” enligt prestationsteorin är den kontonotering som krediteras på ett betalningskonto (utgiftskonto). ”Utgift” är inte någon transaktion utan den i bytestransaktionen ingående kontonoteringen inom betalningskontoserien. Prestationsteorins huvudbegrepp är bytestransaktion, som består av två kontonoteringar, av vilka den ena är utgift.

Den ”utgiftstransaktion” han här använder är densamma som i diskussionen inom Mekanförbundets nomenklaturkommitté, där han inte kunde försvara detta begrepp med några logiska argument. Västhagen gör nu ett nytt försök att blanda ihop M-planens utgiftsbegrepp med prestationsteorins kostnadsbegrepp genom att förvandla prestationsteorins bokföringsmässiga kostnad (Aufwand) till utgiftstransaktion. Det krävs inte någon djupare logisk insikt för att inse att Västhagens ”utgiftstransaktion” inte är förenlig med prestationsteorins utgiftsbegrepp (Ausgabe). ”Utgift” enligt prestationsteorin är inte någon transaktion utan en kontonotering i en bytestransaktion. I en bytestransaktion kan båda komponenterna inte vara utgifter.

För att införa sin kostnadsdefinition (”kostnad som periodiserad utgift”) under prestationsteorins täckmantel var Västhagen tvungen att ersätta prestationsteorins begrepp ”bytestransaktion” med M-planens ”utgiftstransaktion”. Artikelförfattaren vill karakterisera detta som ”manipulation” (= att otillbörligt styra människor med diskreta knep). Termen ”utgiftstransaktion” måste betecknas logiskt missfoster, eftersom Västhagen använder denna term i samma betydelse som ”utgift”.

Insåg Västhagen verkligen inte att termen ”utgiftstransaktion” inte var förenlig med prestationsteorins kostnad (Aufwand)? Var han verkligen i god tro? Att ”utgiftstransaktion” helt strider mot prestationsteorins ”bytestransaktion” är så uppenbart att Västhagens ”manipulation” här förblir en gåta.

Det som Västhagen hade misslyckats med i Mekanförbundets nomenklaturkommitté – att försvara ter Vehns utgiftsbegrepp med logiska argument – kunde han nu genomföra utan att behöva försvara sig mot några opponenter, som kunde ha kritiska synpunkter beträffande hans terminologimanipulation. Bland ”folk utan vetenskaplig skolning” vilka ”ej kunde fördjupa sig i frågor av mer abstrakt karaktär” var han profet vars ofelbarhet inte kunde ifrågasättas.

Det som är märkligt i denna historia är att Mekanförbundets normalkontoplan, som en gång betraktades om ”kontoplanutvecklingens slutstadium” för länge sedan gått i graven, medan dess utgifts- och kostnadsbegrepp brutits ut ur sitt ursprungliga sammanhang och bevarats för eftervärlden som dogm. Läroboksförfattare efter Västhagen har aldrig förstått detta och följt Västhagen som epigoner. Utgifts- och kostnadsbegreppen var fastslagna av Västhagen 1945 och behövde sedan aldrig mer diskuteras. Den generation ekonomer som fått sin utbildning därefter behövde inte mer tänka själva. ”Kostnad som periodiserad utgift” var upphöjt till en dogm som varje revisor bara behövde lära utantill.

Sammanfattning

”Terminology has never been a strong point in accounting practice or research”, säger en amerikansk redovisningsteoretiker (Stephen Zeff). Detta gäller även svensk redovisningsterminologi. Orsaken till detta är bristande intresse för redovisningsteoretiska frågor. Praktisk yrkesutövning som redovisningsman eller revisor förutsätter inte teoretiska kunskaper i redovisning. När man däremot diskuterar terminologiska frågor är bristen på teoretiska kunskaper ett allvarligt handikap.

De definitioner på redovisningens grundbegrepp ”utgift” och ”kostnad” som infördes för 50 år sedan har konserverats i läroböcker och i undervisning utan att någon sedan dess kritiskt granskat den logiska hållbarheten av dessa definitioner. Som framgår av historieskrivningen ovan var upphovsmannen till dessa definitioner Albert ter Vehn men den som införde dessa begrepp i svensk affärsredovisning var Nils Västhagen, vars auktoritet som läroboksförfattare och akademisk lärare var så dominerande att hans redovisningsterminologi aldrig blev ifrågasatt. Auktoritetstro får dock inte ta sådana former att kritiskt tänkande helt upphör.

Som framgår av kritisk granskning ovan var ter Vehns utgifts- och kostnadsbegrepp avsedda som kontoklassbenämningar för klasserna 1 och 8 i Mekanförbundets normalkontoplan.

”Det var nödvändigt att konstruera ett utgiftsbegrepp, som är ändamålsenligt med hänsyn till kontoplanens funktion och syfte” säger Västhagen. Att överföra dessa begrepp till affärsredovisning under prestationsteorins täckmantel med användandet av begreppet ”utgiftstransaktion” stupade på försökets logiska orimlighet. Att Västhagens ”utgiftstransaktion” inte är förenlig med prestationsteorins begreppsdefinitioner torde vara uppenbart för alla.

De begreppsdefinitioner som används i redovisningen är beroende av den begreppsmässiga referensram – kontoteori – som man utgår ifrån. Västhagen deklarerade öppet att hans bokföringslära byggde på trekontoteorin. Han var samtidigt medveten om att denna kontoteori med sin ”statiska” syn på redovisningen var föråldrad och han betraktade prestationsteorin som förebild för en modern redovisningslära. Av lojalitet mot sin läromästare ter Vehn åtog han sig en omöjlig uppgift – att förena dennes terminologi med prestationsteorin. Det är logiskt inte möjligt att förena dessa.

Oskar Sillén, Västhagens föregångare vid Handelshögskolan i Stockholm, definierade begreppen kostnad och intäkt på följande sätt: ”Med ’kostnad’ menas de uppoffringar, som ett företag gjort för anskaffning av anläggningstillgångar, varor och tjänster, och med ’intäkt’ det som företaget erhållit för lämnade prestationer.” Kostnads- och intäktsbegreppen ansluter sig såväl till den löpande redovisningen som till den för en viss affärsperiod uppgjorda resultatrapporteringen; såväl operiodiserade som periodiserade belopp kan således betecknas som ”kostnader” och ”intäkter”.

Ovanstående kostnads- och intäktsdefinitioner, som bygger på prestationsteorins grundbegrepp, försvann spårlöst efter regimskiftet vid Handelshögskolan i Stockholm 1951. Dessa ersattes med M-planens utgifts- och kostnadsbegrepp under prestationsteorins täckmantel där prestationsteorins kostnadsbegrepp förvanskades genom att prestationsteorins grundbegrepp ”bytestransaktion” ersattes med ”utgiftstransaktion”. Västhagen hade därmed åstadkommit det som han inte hade lyckats med i M-planens terminologikommitté – utan att någon hade opponerat sig. Genom denna ”manipulation” blev en hel generation ekonomer förda bekom ljuset. Definitionen ”kostnad är periodiserad utgift” blev upphöjd till en dogm. Den får sin giltighet i dag genom hävd – genom att upprepas under 50 års tid.

De som har anslutit sig till Västhagens utgifts- och kostnadsdefinitioner saknar sannolikt kunskap om dess begreppsdefinitioners tillkomsthistoria och är därmed i god tro. Syftet med denna artikel är att lägga fram historiska fakta som ger anledning att kritiskt granska den ”terminologimanipulation” som ägde rum 1945 och sedan dess aldrig blivit ifrågasatt.

Misstag i vetenskap har ingen preskriptionstid, varför det inte är för sent att ställa vissa grundläggande frågor till de som har anslutit sig till M-planens begreppsdefinitioner i affärsredovisningen – frågor som aldrig fått tillfredsställande svar.

1. Hur kan det motiveras att termen ”utgift” används i två olika betydelser – dels som ”finansiell uppoffring” och dels som ”anskaffningsterm” (mottagen prestation)? Av vilken anledning ska de objekt som ingår i en bytestransaktion ha samma namn – ”utgift”? Strider inte detta mot elementära terminologiregler att en och samma term används i två olika betydelser?

2. Finns det någon logisk motivering att operiodiserade och periodiserade kostnader har olika namn? Är inte båda kostnader?

Dessa frågor kräver nu svar.

Ilmar Roots har varit verksam som systemkonsult åt företag och organisationer. Han var också en av dem som arbetade fram baskontoplanen.

Han medverkade senast i Balans nr 4/1981.