Från den 1 januari 1999 gäller nya regler i aktiebolagslagen om revisorns skyldighet att agera när han eller hon finner att det kan misstänkas att en styrelseledamot eller VD gjort sig skyldig till brott. Reglerna innehåller bl.a. en skyldighet för revisorn att anmäla misstanke om brott till åklagare.
Tidigare har revisorn på grund av tystnadsplikten inte haft vare sig skyldighet eller möjlighet att anmäla brott. De nya reglerna medför att revisorn i vissa fall måste göra en del nya överväganden i revisionen av aktiebolag. FARs Revisionskommitté har gjort ett uttalande på grund av revisorns skyldighet att anmäla misstanke om brott begånget av en styrelseledamot eller VD. Uttalandet har gjorts för att ge vägledning. Det bör noteras att viss delfrågor ännu inte har klarlagts helt, bl.a. den närmare bestämningen av begreppet ”kan misstänkas”. Vidare behöver troligen gränsdragningen för vad som är ett obetydligt brott klarläggas ytterligare. Man kan förvänta sig att det utvecklas en praxis bl.a. på dessa områden.
Det förtjänar att framhållas att avsikten med de nya reglerna i aktiebolagslagen inte är att utöka granskningens omfattning enligt nuvarande god revisionssed utan att kräva att revisorn vidtar mer verkningsfulla åtgärder om det uppkommer misstanke om brott.
Magnus Torén
Ledamot av FARs revisionskommitté
1. Inledning
Enligt regeringens proposition 1997/98:99 har nya regler tagits in i aktiebolagslagen med innebörden att en revisor skall vidta vissa åtgärder om det kan misstänkas att en styrelseledamot eller den verkställande direktören gjort sig skyldig till brott. De nya reglerna träder i kraft den 1 januari 1999. Detta uttalande skall tjäna som vägledning för revisorn vid revision av aktiebolag.
2. Bakgrund
De regler som gäller från den 1 januari 1999 (10 kap. 38–40 §§ aktiebolagslagen) innebär att revisorn är skyldig att i vissa fall vidta åtgärder, bl.a. att göra anmälan till åklagare vid misstanke om brott begånget av en styrelseledamot eller den verkställande direktören inom ramen för bolagets verksamhet. Skyldigheten att anmäla misstanke om brott berörs inte av revisorns tystnadsplikt eller revisorns upplysningsplikt i övrigt. Tidigare har revisorn inte kunnat anmäla misstanke om brott på grund av tystnadsplikten utan bara kunnat agera genom revisionsberättelsen och genom påpekanden och erinringar till styrelsen och verkställande direktören.
3. Brottskatalog
De brott som omfattas av de nya reglerna är följande:
bedrägeri (9 kap. 1 och 3 §§ brottsbalken)
svindleri (9 kap. 9 § brottsbalken)
förskingring (10 kap. 1 och 3 §§ brottsbalken)
olovligt förfogande (10 kap. 4 § brottsbalken)
trolöshet mot huvudman (10 kap. 5 § brottsbalken)
oredlighet mot borgenärer (11 kap. 1 och 2 §§ brottsbalken)
mannamån mot borgenärer (11 kap. 4 § brottsbalken)
bokföringsbrott (11 kap. 5 § brottsbalken)
bestickning och mutbrott (17 kap. 7 § och 20 kap. 2 § brottsbalken)
skattebrott (2 och 4 §§ skattebrottslagen)
vårdslös skatteuppgift (5 § skattebrottslagen)
försvårande av skattekontroll (10 § skattebrottslagen)
I den bilagda sammanställningen finns ett utdrag ur brottsbalken och skattebrottslagen med definitioner av dessa brott.
Det bör noteras att dessa brott avser brottslighet av ekonomisk art och att försöks- och förberedelsebrott inte har tagits in i brottskatalogen.
4. Personkrets
Skyldigheten att anmäla misstanke om brott avser endast brott begångna av en styrelseledamot eller den verkställande direktören inom ramen för bolagets verksamhet. Brott begångna utanför bolagets verksamhet (t.ex. i något annat uppdrag som styrelseledamoten har eller i ett fritidsuppdrag) omfattas inte av revisorns anmälningsskyldighet. En vice VD och en styrelsesuppleant omfattas av anmälningsskyldigheten endast om de trätt in som VD eller styrelseledamot. En särskild firmatecknare utanför kretsen av styrelseledamöter och VD omfattas inte av anmälningsskyldigheten.
Brott begångna av andra än styrelseledamöterna och verkställande direktören i bolaget omfattas inte heller av anmälningsskyldigheten. Brott begångna av andra skall rapporteras till verkställande direktören och styrelsen inom ramen för revisorns löpande rapportering.
5. Begreppet misstanke
Revisorn skall agera om han eller hon ”finner att det kan misstänkas” att brott begåtts. Uttrycket ”kan misstänkas” är inte definierat i lagen eller i propositionen. I propositionen görs bara en hänvisning till konkursförvaltarens anmälningsplikt enligt konkurslagen. Graden av misstanke är enligt denna lag också att någon ”kan misstänkas” för brott. Det finns för närvarande ingen utvecklad praxis avseende begreppet ”kan misstänkas”.
Misstanken om brott skall grunda sig på iakttagelser som revisorn eller någon av revisionsmedarbetarna gjort vid granskning av revisionsklienten men också vid utförande av konsultuppdrag åt klienten. En misstanke som kommer fram vid granskning hos en annan av revisorns klienter kan inte orsaka någon handlingsplikt, om revisorns tystnadsplikt hos den andra klienten hindrar att informationen används vid revisionen.
6. Revisorns åtgärder vid misstanke om brott
Om revisorn misstänker att en styrelseledamot eller VD begått brott, skall revisorn anmäla misstanke om brott till åklagare. Innan denna anmälan görs, skall dock revisorn vidta vissa åtgärder och göra vissa överväganden.
Ett schema för revisorns åtgärder vid misstanke om brott framgår av bilaga 1.
Schema för revisorns åtgärder vid misstanke om brott (10 kap. 38–40 §§ ABL)
Revisorn finner att brott enligt något av lagrummen enl. 38 § kan misstänkas | |||||
Ja | Är det misstänkta brottet redan anmält till poliseller åklagare på annat sätt (40 § 3 st.)? | Nej, det är meningslöst1 att underrätta (39 § 2 st.) | Är det meningsfullt att underrätta styrelsen? | Ja, det är meningsfullt att underrätta | Underrätta styrelen utan oskäligt dröjsmål (39 § 1 st.) |
Nej | |||||
Avgå utan oskäligt dröjsmål (40 § 3 st.) | Avgå senast två veckor efter underrättelse (40 § 1 st.) | Nej, inget av de tre kriterierna2 är uppfyllt | Uppfylls något av de tre kriterierna2 enligt 40 § 2 st.? | Ja, något av de tre kriterierna2 är uppfyllt | |
Anmälan till PRV om förtida avgång enligt ABL 10:22 och lämnande av särskild handling till åklagaren enligt 40 § 1 st. | |||||
Ingen ytterligare åtgärd |
Om revisorn under sin granskning eller vid utförandet av konsultuppdrag för klienten misstänker att en styrelseledamot eller den verkställande direktören har gjort sig skyldig till något av de brott som anges under punkt 3 ovan, skall revisorn underrätta styrelsen om brottsmisstanken och detta ”utan oskäligt dröjsmål”. I propositionen anges att det är angeläget att det inte förflyter någon längre tid från det att misstanken om brottet uppkommit till dess att revisorn vidtar åtgärder. Revisorn måste dock ha möjlighet att skaffa sig bästa möjliga underlag för sin bedömning, innan några åtgärder vidtas. Med hänsyn till de risker för bolaget och dess intressenter som varje fördröjning för med sig bör revisorn agera utan oskäligt dröjsmål.
Revisorn kan avstå från att underrätta styrelsen om
det kan antas att styrelsen inte skulle vidta några skadeförebyggande åtgärder
det framstår som meningslöst av andra skäl
det skulle strida mot syftet med underrättelseskyldigheten.
I annat fall skall revisorn underrätta styrelsen. Syftet med detta är att uppmärksamma företagsledningen på förhållandet, att undanröja eventuella oklarheter och att initiera att skadliga effekter av det misstänkta brottet blir avhjälpta.
Senast två veckor efter det att revisorn underrättat styrelsen skall revisorn avgå från sitt uppdrag som revisor i bolaget. Denna avgång är en förtida avgång. Revisorn skall därför anmäla avgången till registreringsmyndigheten enligt reglerna om förtida avgång, vilket bl.a. innebär att revisorn skall lämna en redogörelse för iakttagelser som gjorts vid granskningen under den del av räkenskapsåret som uppdraget omfattat. Förutom redogörelsen skall revisorn ange sina misstankar om brottet och vad misstankarna grundas på i en särskild handling. Denna handling skall överlämnas till åklagaren som en anmälan om misstanke om brott. Det ställs inga särskilda formkrav på anmälan till åklagaren.
Revisorn behöver dock inte avgå som revisor och göra anmälan till åklagare, om
den ekonomiska skadan av det misstänkta brottet har ersatts och övriga menliga verkningar av gärningen har avhjälpts
det misstänkta brottet redan anmälts till polismyndighet eller åklagare eller
det misstänkta brottet är obetydligt.
Möjligheten att avstå från att anmäla ett misstänkt brott skall ses som ett undantagsfall och avser framför allt de situationer där en polisutredning, med de effekter en sådan kan få på omvärldens förtroende för bolaget, får skadeverkningar som inte står i proportion till nyttan av utredningen. Undantagsregeln gäller dock endast brott av mindre omfattning och brott som ur en aktieägares eller borgenärs perspektiv framstår som betydelselösa. Detta torde medföra att klientföretagets storleksförhållanden inte skall inverka på bedömningen av huruvida brottet skall uppfattas som obetydligt eller inte utan att det är brottets art och omfattning som är grunden för en sådan bedömning.
1. Om det antas att skadeförebyggande åtgärd ej skulle vidtas av styrelsen
2. Om det av annat skäl framstår som meningslöst att underrätta
3. Om det skulle strida mot syftet med underrättelseskyldigheten.
1. Den ekonomiska skadan av det misstänkta brottet har ersatts och övriga menliga verkningar av gärningen har avhjälpts eller
2. Det misstänkta brottet har redan anmälts till polis eller åklagare eller
3. Det misstänkta brottet är obetydligt.
1. Den ekonomiska skadan av det misstänkta brottet har ersatts och övriga menliga verkningar av gärningen har avhjälpts eller
2. Det misstänkta brottet har redan anmälts till polis eller åklagare eller
3. Det misstänkta brottet är obetydligt.
1. Den ekonomiska skadan av det misstänkta brottet har ersatts och övriga menliga verkningar av gärningen har avhjälpts eller
2. Det misstänkta brottet har redan anmälts till polis eller åklagare eller
3. Det misstänkta brottet är obetydligt.
7. Ansvar och skadestånd
Vid anmälan av misstanke om brott är det framför allt två slag av misstag från revisorns sidan som kan förekomma. Dels kan revisorn anmäla ett misstänkt brott som senare visar sig inte vara ett brott, dels kan revisorn avstå från att anmäla ett förhållande som senare visar sig vara ett brott begånget av en styrelseledamot eller den verkställande direktören i ett klientföretag.
Om en anmälan av en revisor om brottsmisstanke leder till skada för bolaget eller någon annan, skall revisorn vara skyldig att ersätta denna skada endast i den mån revisorn lämnat felaktiga sakuppgifter till åklagaren trots att revisorn haft skälig anledning att anta att uppgifterna var oriktiga. Revisorn skall inte kunna bli skadeståndsskyldig av den anledningen att han eller hon avstått från att anmäla misstanke om brott till åklagare. Det innebär att revisorn inte är skadeståndsskyldig, om han eller hon gjort en annan straffrättslig bedömning. Däremot skall en revisor som gör sig skyldig till försummelse som avser anmälan om misstanke om brott kunna bli föremål för disciplinära åtgärder enligt revisorslagen.
8. Genomförande av revisionen
Skyldigheten att anmäla misstanke om brott ändrar inte principerna för hur revisionen skall bedrivas. Därför hänvisas till FARs rekommendation
”Revisionsprocessen” som grundläggande beskrivning av krav enligt god revisionssed. Det bör noteras att revisionen inte har ett självständigt syfte att förhindra eller upptäcka förskingringar eller andra oegentligheter. Skyldigheten att anmäla misstanke om brott medför inte några krav på att granskningen skall utvidgas utan bara på att mer verksamma åtgärder skall vidtas när misstanke om brott noterats.
Revisorn bör i oklara fall överväga att anlita juridisk expertis vid bedömning av om ett visst förhållande skall uppfattas som misstanke om brott.
Revisorn bör dokumentera iakttagelser, bedömningar och åtgärder vid misstanke om brott enligt ”Revisionsprocessens” krav på dokumentation.
9. Rapportering utöver anmälan
I de fall revisorn har gjort anmälan till åklagare om misstanke om brott har revisorn också avgått. I samband med avgången, som är en förtida avgång, lämnas en redogörelse till registreringsmyndigheten. Det blir inte aktuellt med någon ytterligare rapportering från revisorn. Den revisor som tillträder som revisor efter avgången måste dock bifoga redogörelsen till sin revisionsberättelse.
I de fall revisorn under året har underrättat styrelsen om misstanke om brott men inte avgått på grund av att något av kriterierna enligt punkt 6, sjätte stycket, ovan är uppfyllt, skall revisorn bedöma om brottet ger anledning till anmärkning i revisionsberättelsen eller till annan rapportering. Denna bedömning bör göras enligt ”Revisionsprocessen”.
Utdrag ur Brottsbalken (1962:700)
9 kap. Om bedrägeri och annan oredlighet
1 § Den som medelst vilseledande förmår någon till handling eller underlåtenhet, som innebär vinning för gärningsmannen och skada för den vilseledde eller någon i vars ställe denne är, dömes för bedrägeri till fängelse i högst två år.
För bedrägeri döms också den som genom att lämna oriktig eller ofullständig uppgift, genom att ändra i program eller upptagning eller på annat sätt olovligen påverkar resultatet av en automatisk informationsbehandling eller någon annan liknande automatisk process, så att det innebär vinning för gärningsmannen och skada för någon annan. Lag (1986:123).
3 § Är brott som i 1 § sägs att anse som grovt, skall för grovt bedrägeri dömas till fängelse, lägst sex månader och högst sex år.
Vid bedömande huruvida brottet är grovt skall särskilt beaktas, om gärningsmannen missbrukat allmänt förtroende eller begagnat falsk handling eller vilseledande bokföring eller om gärningen eljest varit av särskilt farlig art, avsett betydande värde eller inneburit synnerligen kännbar skada. Lag (1976:1139).
9 § Den som offentliggör eller eljest bland allmänheten sprider vilseledande uppgift för att påverka priset på vara, värdepapper eller annan egendom, döms för svindleri till fängelse i högst två år eller, om brottet är ringa, till böter eller fängelse i högst sex månader.
Om någon, som medverkar vid bildande av aktiebolag eller annat företag eller på grund av sin ställning bör äga särskild kännedom om ett företag, uppsåtligen eller av grov oaktsamhet offentliggör eller eljest bland allmänheten eller företagets intressenter sprider vilseledande uppgift ägnad att påverka bedömandet av företaget i ekonomiskt hänseende och därigenom medföra skada, döms såsom i första stycket sägs.
Är brott, som i denna paragraf sägs, grovt, döms till fängelse, lägst sex månader och högst sex år. Lag (1993:207).
10 kap. Om förskingring och annan trolöshet
1 § Om någon, som på grund av avtal, allmän eller enskild tjänst eller dylik ställning fått egendom i besittning för annan med skyldighet att utgiva egendomen eller redovisa för denna, genom att tillägna sig egendomen eller annorledes åsidosätter vad han har att iakttaga för att kunna fullgöra sin skyldighet, dömes, om gärningen innebär vinning för honom och skada för den berättigade, för förskingring till fängelse i högst två år.
3 § Om brott som i 1 § sägs är att anse som grovt, skall för grov förskingring dömas till fängelse, lägst sex månader och högst sex år.
Vid bedömande huruvida brottet är grovt skall särskilt beaktas, om gärningsmannen missbrukat ansvarsfull ställning eller begagnat falsk handling eller vilseledande bokföring eller om gärningen eljest varit av särskilt farlig art, avsett betydande värde eller inneburit synnerligen kännbar skada.
4 § Den som, i annat fall än förut i detta kapitel är sagt, med egendom, som han har i besittning men vartill ägande- eller säkerhetsrätt är förbehållen eller tillförsäkrad eller eljest tillkommer annan, vidtager åtgärd varigenom egendomen frånhändes den andre eller denne annorledes berövas sin rätt, dömes för olovligt förfogande till böter eller fängelse i högst två år.
5 § Om någon, som på grund av förtroendeställning fått till uppgift att för någon annan sköta ekonomisk angelägenhet eller självständigt handha kvalificerad teknisk uppgift eller övervaka skötseln av sådan angelägenhet eller uppgift, missbrukar sin förtroendeställning och därigenom skadar huvudmannen, döms han för trolöshet mot huvudman till böter eller fängelse i högst två år. Vad som har sagts nu gäller inte, om gärningen är belagd med straff enligt 1–3 §§.
Är brottet grovt, skall dömas till fängelse, lägst sex månader och högst sex år. Vid bedömande huruvida brottet är grovt skall särskilt beaktas, om gärningsmannen begagnat falsk handling eller vilseledande bokföring eller tillfogat huvudmannen betydande eller synnerligen kännbar skada.
Missbrukar någon, som fått till uppgift att sköta rättslig angelägenhet för någon annan, till förfång för huvudmannen sin förtroendeställning, döms han enligt första stycket, även om angelägenheten inte är av ekonomisk eller teknisk art. Lag (1986:123).
11 kap. Om brott mot borgenärer m. m.
1 § Den som, när han är på obestånd eller när påtaglig fara föreligger för att han skall komma på obestånd, förstör eller genom gåva eller någon annan liknande åtgärd avhänder sig egendom av betydande värde, döms för oredlighet mot borgenärer till fängelse i högst två år. Detsamma skall gälla om någon genom sådant förfarande försätter sig på obestånd eller framkallar påtaglig fara för att han skall komma på obestånd.
Gäldenär, som vid skuldsanering enligt skuldsaneringslagen (1994:334), konkurs eller förhandling om offentligt ackord förtiger tillgång, uppgiver obefintlig skuld eller lämnar annan sådan oriktig uppgift, skall ock, om ej uppgiften rättas innan den beedigas eller eljest lägges till grund för förfarandet, dömas för oredlighet mot borgenärer. Detsamma skall gälla, om gäldenär i samband med annan exekutiv förrättning åberopar oriktig handling eller skenavtal och därigenom hindrar att erforderlig egendom genom förrättning tages i anspråk för att bereda borgenär betalning eller säkerhet.
Gäldenär som, då konkurs är förestående, ur riket bortför tillgång av betydande värde med uppsåt att hålla den undan konkursen, eller gäldenär som i konkurs undandrar eller undanhåller konkursförvaltningen tillgång, döms likaledes för oredlighet mot borgenärer. Lag (1994:335).
2 § Är brott som i 1 § sägs att anse som grovt, skall för grov oredlighet mot borgenärer dömas till fängelse, lägst sex månader och högst sex år.
Vid bedömande huruvida brottet är grovt skall särskilt beaktas, om gärningsmannen beedigat oriktig uppgift eller begagnat falsk handling eller vilseledande bokföring eller om brottet varit av betydande omfattning. Lag (1986:43).
4 § Den som, då han är på obestånd, gynnar viss borgenär genom att betala skuld som ej är förfallen, betala med annat än sedvanliga betalningsmedel eller överlämna säkerhet som ej var betingad vid skuldens tillkomst eller genom att vidta annan sådan åtgärd, döms, om åtgärden medför påtaglig fara för att andra borgenärers rätt skall förringas avsevärt, för mannamån mot borgenärer till fängelse i högst två år. Detsamma skall gälla om någon som är på obestånd i otillbörligt syfte gynnar viss borgenär på annat sätt än som nyss sagts och detta medför påtaglig fara för att andra borgenärers rätt skall förringas avsevärt.Gäldenär, som för att främja ackord hemligen lämnar eller utlovar betalning eller annan förmån, dömes ock för mannamån mot borgenärer. Lag (1986:43).
5 § Den som uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen (1976:125), stiftelselagen (1994:1220) eller lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m. m. genom att underlåta att bokföra affärshändelser eller bevara räkenskapsmaterial eller genom att lämna oriktiga uppgifter i bokföringen eller på annat sätt, döms, om rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning till följd härav inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen, för bokföringsbrott till fängelse i högst två år eller, om brottet är ringa, till böter. Är brottet grovt skall han dömas till fängelse i lägst sex månader och högst fyra år. Lag (1994:1222).
17 kap. Om brott mot allmän verksamhet m. m.
7 § Den som till arbetstagare eller annan som avses i 20 kap. 2 § lämnar, utlovar eller erbjuder muta eller annan otillbörlig belöning för tjänsteutövningen, dömes för bestickning till böter eller fängelse i högst två år. Lag (1977:103).
20 kap. Om tjänstefel m. m.
2 § Arbetstagare som tar emot, låter åt sig utlova eller begär muta eller annan otillbörlig belöning för sin tjänsteutövning, döms för mutbrott till böter eller fängelse i högst två år. Detsamma skall gälla, om arbetstagaren begått gärningen innan han erhöll anställningen eller efter det han slutat densamma. Är brottet grovt, döms till fängelse, lägst sex månader och högst sex år.
Vad i första stycket sägs om arbetstagare skall också tillämpas på
1. ledamot av styrelse, verk, nämnd, kommitté eller annan sådan myndighet som hör till staten eller till kommun, landsting, kommunalförbund, församling, kyrklig samfällighet eller allmän försäkringskassa,
2. den som utövar uppdrag som är reglerat i författning,
3. den som är krigsman enligt lagen (1986:644) om disciplinförseelser av krigsmän, m. m. eller annan som fullgör lagstadgad tjänsteplikt,
4. den som utan att inneha anställning eller uppdrag som nu har sagts utövar myndighet och
5. den som i annat fall än som avses i 1–4 på grund av förtroendeställning fått till uppgift att för någon annan sköta rättslig eller ekonomisk angelägenhet eller självständigt handha kvalificerad teknisk uppgift eller övervaka skötseln av sådan angelägenhet eller uppgift. Lag (1993:207).
Utdrag ur Skattebrottslagen (1971:69)
2 § Den som på annat sätt än muntligen uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till myndighet eller underlåter att till myndighet lämna deklaration, kontrolluppgift eller annan föreskriven uppgift och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan döms för skattebrott till fängelse i högst två år. Lag (1996:658).
4 § Om brott som avses i 2 § är att anse som grovt, döms för grovt skattebrott till fängelse, lägst sex månader och högst sex år.
Vid bedömande om brottet är grovt skall särskilt beaktas om det rört mycket betydande belopp, om gärningsmannen använt falska handlingar eller vilseledande bokföring eller om förfarandet ingått som ett led i en brottslighet som utövats systematiskt eller i större omfattning eller i annat fall varit av synnerligen farlig art. Lag (1996:658).
5 § Den som på annat sätt än muntligen av grov oaktsamhet lämnar oriktig uppgift till myndighet och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan döms för vårdslös skatteuppgift till böter eller fängelse i högst ett år.
Om gärningen med hänsyn till skattebeloppet och övriga omständigheter är av mindre allvarlig art, skall inte dömas till ansvar enligt första stycket. Lag (1996:658).
10 § Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet eller sådan skyldighet att föra och bevara räkenskaper, som föreskrivs för vissa uppgiftsskyldiga och därigenom ger upphov till fara för att myndighets kontrollverksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt eller avgift allvarligt försvåras, döms för försvårande av skattekontroll till böter eller fängelse i högst två år eller, om brottet är grovt, till fängelse i lägst sex månader och högst fyra år.
I ringa fall döms ej till ansvar enligt första stycket. Lag (1996:658).