Myndigheten har valt att avvakta med ingripanden när stiftelsers årsredovisning för 1996 och 1997 inte upprättats helt enligt stiftelselagen. Men fr.o.m. 1998 års redovisning utgår man från att reglerna följs, skriver länsassessor Bo Lampa, som är ansvarig för stiftelsetillsynen i Stockholms län.
Stiftelselagen trädde i kraft den 1 januari 1996. De numera, fr.o.m. år 1996, gällande reglerna för revision finns i fjärde kapitlet i stiftelselagen. (Jag återkommer beträffande revision av tryggandelagsstiftelserna, då dessa inte omfattas av stiftelselagen.) Tidigare lagstiftning på området, 1929 års tillsynslag och 1967 års tryggandelag, innehöll inte några egentliga regler om vad revisionen av stiftelser skulle innefatta.
I 4 kap. i lagen regleras frågorna om hur revisorer utses, vilka kvalifikationer en revisor skall ha, vilka krav på revisorn som gäller för olika stiftelser, jävsregler för revisorer m.m.
När det gäller revisionens omfattning framhålls särskilt, att revisorerna även skall granska styrelsens eller förvaltarens förvaltning.
Denna förvaltningsrevision innebär, att revisorn skall granska att stiftelsens tillgångar har använts för det syfte och på det sätt som stiftaren angett i sitt förordnande. Därutöver skall granskningen innefatta kontroll av att stiftelsens förmögenhet är placerad i enlighet med stiftelseförordnandet och stiftelselagen och att avkastningen används i den omfattning som stiftaren föreskrivit.
I 4 kap. 11 § finns en föreskrift om vad en revisionsberättelse för en stiftelse skall innehålla. Där framgår bland annat att revisorn skall anmärka om stiftelsens tillgångar använts i strid mot ändamålet eller varit placerade i strid med stiftelseförordnandet, om något förfarande förekommit som står i strid med stiftelselagen eller förordnandet eller om något förekommit som kan leda till skadeståndsansvar för en styrelseledamot eller en förvaltare.
Av femte kapitlet i stiftelselagen framgår, att en revisor omfattas av reglerna om skadestånd i det kapitlet.
För de stiftelser som skall upprätta årsredovisning och som står under fullständig tillsyn gäller, att redovisningen, inklusive revisionsberättelse, skall ges in till tillsynsmyndigheten, dvs. i princip alltid till länsstyrelsen i det län, där stiftelsens styrelse eller förvaltare har sitt säte.
Revisorns roll beträffande de stiftelser som står under begränsad tillsyn, är naturligtvis om möjligt av än större vikt, då årsredovisningarna för dessa stiftelser inte skall ges in till tillsynsmyndigheten.
Problem
Länsstyrelsen i Stockholms län har i egenskap av tillsynsmyndighet mottagit ett avsevärt antal årsredovisningar som upprättats efter stiftelselagens ikraftträdande. I samband härmed har myndigheten uppmärksammat, att de revisionsberättelser som bifogas tyder på att det nya regelsystemet inte trängt igenom hos samtliga revisorer. Jag vill därför ta detta tillfälle i akt för att beröra en del punkter som tycks bereda revisorerna svårigheter vid stiftelsegranskningen.
Separat redovisning
Ett stort antal juridiska personer, bland annat ideella föreningar av olika slag, har sedan lång tid i sina balansräkningar, under beteckningen ”fonder” eller liknande, tagit upp donationer, som, vid en närmare granskning av befintliga förordnanden, visat sig vara stiftelser med anknuten förvaltning. Tillgångarna i dessa stiftelser har hittills behandlats som, och i en del fall också sammanblandats med, förvaltarens egna medel. Stiftelserna har inte heller haft egna organisationsnummer. I och med stiftelselagens ikraftträdande har det tydliggjorts, att en särredovisning måste ske av dessa stiftelser, och att sammanblandningen av tillgångar inte är tillåten.
I ett stort antal fall tycks emellertid varken förvaltaren själv eller hans revisor ha uppmärksammat den felaktiga hanteringen och att sammanblandningen av tillgångar måste upphöra. För de förvaltare som ännu inte genomfört denna åtgärd är det således hög tid att, naturligtvis i samarbete med respektive revisor, sätta i gång med detta arbete.
I sammanhanget kan jag inte underlåta att återge en lagregel, HB 18:1, som varit gällande för dessa fall redan långt innan stiftelselagen kom.
”Varder man av annan ombuden, att å dess vägnar något syssla och uträtta, och säger där ja till; tage fullmakt, och ligge där sedan hans vårdnad å, göre och redo och besked för det han om händer får.”
Sakrättsligt skydd
Det förekommer ofta att olika stiftelsers tillgångar är samförvaltade, dvs. tillgångarna förvaltas och redovisas i en massa och de olika stiftelserna anges ha procentuella andelar i denna. Visserligen medger stiftelselagen att olika stiftelsers tillgångar kan vara gemensamt placerade, men detta innebär inte att det kan godtas att, i respektive stiftelses redovisning, enbart sådana procentuella andelar tas upp.
För att betona det bakomliggande ägarförhållandet och säkra det sakrättsliga skyddet för en stiftelses tillgångar, är det nödvändigt att redovisningen sker på ett sådant sätt att det alltid, även löpande under ett visst räkenskapsår, går att konstatera vad som ingår i varje enskild stiftelses tillgångar.
För att försöka exemplifiera detta kan följande vara till ledning.
Om det i en gemensam placering ingår aktier, måste det av respektive stiftelses redovisning framgå t.ex. hur många aktier i Volvo, Astra etc. som just den stiftelsen äger.
Även om det sagda medför en viss ökad kostnad för redovisningen, är det nödvändigt att respektive stiftelses tillgångar kan redovisas exakt. Det är naturligt att denna form av redovisning kan väcka invändningar, framför allt därför att många kan tycka att detta sätt att redovisa inte är det mest rationella och billiga. Mot detta kan framhållas, att stiftelseförvaltning i princip inte enbart skall utgå från de lönsamhetsaspekter som gäller för näringslivet i stort. Varje stiftelse är en egen juridisk person och det gäller att respektera stiftarens vilja, även om detta inte alltid leder till lägsta möjliga kostnad för förvaltningen.
Redovisning av kapital
Eget kapital
Bokföringsnämnden har i sitt uttalande BFN U 95:3 lämnat en anvisning om hur redovisningen i avkastningsstiftelser bör utformas.
Då det gäller redovisningen av eget kapital och förändringar där, har nämnden rekommenderat att detta sker i en not som bland annat visar hur realisationsvinster behandlats.
I detta sammanhang skall också framhållas att realisationsvinster i princip inte är att betrakta som avkastning och därför inte kan tas i anspråk för uppfyllande av stiftelsens ändamål, om det inte uttryckligen framgår av stiftelseförordnandet.
Vid en genomgång av de årsredovisningar som hittills kommit in till Länsstyrelsen och som avser tiden efter stiftelselagens ikraftträdande, kan konstateras, att en avsevärd del av avkastningsstiftelserna ännu inte följer nyssnämnda rekommendation. Detta förhållande kan inte tolkas på annat sätt än att vederbörande revisor inte informerat sig om reglerna.
Bundet resp. fritt kapital
Enligt den tidigare tillsynslagen gällde för stiftelsernas redovisning att den skulle innehålla uppgift om storleken av tillgångar och skulder vid årets början och årets slut, samt uppgift om inkomster och utgifter under året. Genom regleringen i stiftelselagen är stiftelserna numera, med visst undantag för mindre stiftelser, bokföringsskyldiga enligt bokföringslagen.
Av de redovisningar som kommit in till Länsstyrelsen framgår, att olika åsikter tycks råda bland annat då det gäller att definiera vad som skall innefattas i begreppen ”fritt” (eller ”disponibelt”) respektive ”bundet” kapital. I många fall sker redovisningen på så sätt att endast det ursprungliga stiftelsekapitalet tas upp som bundet kapital, medan vad som sedermera tillkommit redovisas som fritt och till ett belopp som avsevärt överstiger det bundna.
Särskilt i de fall det är fråga om stiftelser, som är bildade före stiftelselagens ikraftträdande, är det enligt min mening uppenbart, att en sådan redovisning inte är riktig. Mot bakgrund av de redovisningsregler som då gällde (se ovan) saknas förutsättningar för en uppdelning av stiftelsens kapital, eftersom de tillgångar som med de reglerna kvarstod vid räkenskapsårets slut, på grund av avsaknad av periodiseringsmöjligheter, alltid var att hänföra till bundet kapital.
Jag vill peka på denna fråga för att det inte skall råka hända att en stiftelsestyrelse, på grund av att ett missvisande stort belopp karakteriserats som disponibelt, anser sig kunna förbruka beloppet i de fall detta inte har uttryckligt stöd i stiftarens förordnande.
Revision av pensions- och personalstiftelser
I samband med tillkomsten av stiftelselagen har vissa ändringar skett i tryggandelagen (1967:531). Bl.a hänvisas i denna lag till stiftelselagens regler om skadestånd och tillsyn. Däremot innehåller tryggandelagen ingen hänvisning till de utförliga reglerna om revision i 4 kap. stiftelselagen. Det bör dock, enligt min mening, övervägas om inte en motsvarande tillämpning av sistnämnda regler kan anses utgöra god revisionssed vid revision av pensions- och personalstiftelser.
Slutord
Tillsynsmyndigheten är medveten om att det tar tid för en ny lagstiftning att bli allmänt känd och att det också till en början kan finnas problem vid tillämpningen. Myndigheten har därför valt att avvakta med ingripanden i de fall årsredovisningarna för räkenskapsåren 1996 och 1997 inte i sin helhet är upprättade på föreskrivet sätt. Myndigheten utgår däremot från att stiftelsernas årsredovisningar från och med räkenskapsåret 1998 skall vara utformade enligt de regler som gäller för respektive stiftelseform.
Det måste därför ses som en angelägen uppgift för stiftelserevisorerna att, i de fall så är påkallat, göra sina uppdragsgivare uppmärksamma på att hittillsvarande hantering inte kommer att godtas.
Bo Lampa är länsassessor vid Länsstyrelsen i Stockholm och verksam vid rättsenheten. Han är sakområdesansvarig för stiftelsetillsynen i Stockholms län.