Högsta domstolen beslöt att inte meddela prövningstillstånd i ett mål om revisionsbyrås ansvar för skatterådgivning. Med utgångspunkt i underinstansernas domar diskuterar Marcus Näslund och Biörn Riese det aktuella rättsläget vad gäller kvalificerade rådgivares ansvar.

Högsta domstolen (HD) beslöt den 17 februari 1998 att inte meddela prövningstillstånd i ett mål som rörde revisionsbyrås ansvar för skatterådgivning. Den dom som Svea hovrätt meddelade sommaren 1996 i mål T 11/96, kom därmed att stå fast. I domen förpliktades revisionsbyrån att utge närmare 15 Mkr i skadestånd jämte ränta och rättegångskostnader.

I målet prövades två frågor som är av allmänt intresse för rådgivare; nämligen rådgivares ansvar då en garanti lämnats och rådgivares ansvar vid underlåtenhet att peka på en risk för att skattedomstolarna, trots allt, slutligen kan komma att göra en annan bedömning än rådgivaren.

De bakomliggande omständigheterna i det aktuella målet var i korthet följande.

Två makar och deras barn – familjen C – hade sedan 60-talet bedrivit import och försäljning av leksaker och presentartiklar. Verksamheten hade utvecklats väl. I slutet av 70-talet föreslog bolagets stämmovalde revisor att familjen skulle kontakta den dåvarande revisionsbyråns skatteavdelning för att undersöka om det inte genom en skatteplanering skulle kunna uppnås en mer gynnsam beskattning för familjen C.

Den rådgivning som sedan ägde rum under hösten 1980 och de diskussioner som då fördes mellan familjen och revisionsbyråns skatterådgivare, utmynnade i att en skalbolagstransaktion skulle genomföras. Härutöver gav skatterådgivaren vissa ytterligare råd som i detta sammanhang kan lämnas därhän.

En vinstbolagstransaktion förelåg när värdemässigt större delen av tillgångarna i ett aktiebolag överlåtits före en aktieförsäljning och det till följd därav fanns obeskattade vinstmedel i aktiebolaget vid tidpunkten för försäljningen av aktierna. Skattemässigt innebar en otillåten vinstbolagstransaktion att hela köpeskillingen upptogs som skattepliktig reavinst; dvs. i praktiken ett avsevärt sämre skattemässigt utfall än vad som annars skulle ha gällt.

Den dåvarande revisionsbyråns skatterådgivare sammanträffade med representanter för familjen C vid flera tillfällen under hösten 1980. Vid rådgivningen gick skatterådgivaren enligt vad som uppgavs bl.a. igenom de rekvisit som enligt stopplagstiftningen skulle vara uppfyllda för att en skalbolagstransaktion skulle vara att anse som en otillåten vinstbolagstransaktion med den angivna oförmånliga skattekonsekvensen. Slutsatsen var enligt skatterådgivaren att dessa rekvisit inte var uppfyllda i den föreslagna transaktionen.

I korthet bestod transaktionen, som den kom att utföras, i att familjen överlät alla aktier i sitt aktiebolag till en utomstående köpare. Köpeskillingen bestod av en fast del vartill sedan kom en resultatbaserad tilläggsköpeskilling som skulle utgå under åren 1980-1983. Efter aktieöverlåtelsen förvärvade familjen ett tidigare dotterbolag från det överlåtna aktiebolaget. Dotterbolaget övertog i anslutning därtill all personal från aktiebolaget.

Därefter skedde alla varuinköp i dotterbolaget som sedan med ett mindre pålägg sålde alla varor vidare till det överlåtna aktiebolaget. Det överlåtna aktiebolaget sålde sedan i sin tur ut såväl det befintliga varulagret som de nya varor som löpande köptes in från dotterbolaget. Härigenom uppstod en vinst som i positivt hänseende påverkade tilläggsköpeskillingen till familjen. Köparen till aktiebolaget tillförde också detta viss förlustbringande verksamhet. År 1983 överlät sedan aktiebolaget hela den ursprungliga verksamheten till dotterbolaget för bokfört värde. De olika delarna i den aktuella transaktionen genomfördes således under åren 1980–1983.

Efter det att skatterevision ägt rum hos köparen av aktierna, granskades även den aktuella transaktionen skattemässigt. Skattedomstolarna konstaterade sedermera vid en prövning att rekvisiten i vinstbolagslagstiftningen visserligen inte var uppfyllda efter sin ordalydelse – således samma bedömning som skatterådgivaren gjort – men att den verkliga innebörden av transaktionen var sådan att lagrummet trots detta borde tillämpas. Regeringsrätten meddelande inte prövningstillstånd i skattemålet.

Resultatet av skattedomstolarnas prövning blev således att familjen C beskattades fullt ut med en tillämpning av vinstbolagsreglerna. Därtill förpliktades de betala skattetillägg.

Familjen C krävde med hänvisning till skattedomarna skadestånd av revisionsbyrån. De påstod därvid inte att de råd som skatterådgivaren vid den dåvarande revisionsbyrån lämnat – utifrån då gällande rätt – skulle ha varit felaktiga i sig. De gjorde istället i första hand gällande att revisionsbyrån muntligen skulle ha garanterat ett visst skatteutfall – dvs. en beskattning enligt vanliga regler utan tillämpning av de särskilda vinstbolagsreglerna. I andra hand gjorde de gällande att revisionsbyrån varit vårdslös genom att inte upplysa om de risker som – uppenbarligen, med facit i hand – varit förenade med transaktionen. Revisionsbyrån bestred såväl att garanti lämnats som att revisionsbyrån inte i tillräcklig mån skulle ha varnat för den risk som förelåg.

De två frågorna

I det följande skall de två olika frågorna något närmare utvecklas. Härvid bortses från de bevisfrågor som fanns i målet bl.a. beträffande huruvida alla led i den transaktion som ovan beskrivits omfattades av skatterådgivarens råd. Revisionsbyrån bestred att så skulle ha varit fallet.

En rådgivare har ett kontraktsrättsligt ansvar i förhållande till sin klient för sådan skada som rådgivaren avsiktligt eller genom vårdslöshet vållat klienten. Ett rådgivningsansvar baseras normalt på att rådgivaren varit vårdslös vid rådgivningen. Ett ansvar för lämnade råd grundat på en garanti innebär emellertid ett s.k. strikt ansvar. Därmed menas att rådgivaren har ett ansvar om garantin brister oavsett om någon vårdslöshet förelegat eller ej. Det är med andra ord ointressant av vilket skäl som det garanterade förhållandet inte är vid handen. Ett garantiansvar är således mycket långtgående. Av denna anledning täcks normalt följderna av ett sådant ansvar inte av en ansvarsförsäkring.

Familjen C gjorde gällande att revisionsbyrån garanterat ett visst skattemässigt utfall. Såväl tingsrätten som hovrätten konstaterade i sina domar att det är ovanligt att en skatterådgivare lämnar en sådan garanti. Enligt vår mening är det ytterst tveksamt om det ens någonsin förekommer. Med familjens och revisionsbyråns motsatta inställning i garantifrågan, blev frågan om vilka beviskrav som skulle ställas och hur den bevisning som förebringades i målet skulle bedömas avgörande. Emedan tingsrätten kom till slutsatsen att familjen C styrkt att revisionsbyrån hade lämnat en muntlig garanti, så ansåg hovrätten däremot inte att det var styrkt. Tingsrätten förbigick i sina domskäl dock ett närmare resonemang om hur en garanti i så fall skulle tolkas. Av tingsrättens dom framgår emellertid att revisionsbyrån, enligt tingsrättens mening, skulle ha givit en garanti som innebar att utfallet garanterades fullt ut t.ex. oavsett ändrad skattepraxis.

En sådan garanti skulle alltså gå ännu längre än en garanti om ett visst skatteutfall baserat på vid rådgivningstillfället gällande praxis. Revisionsbyråns garantiansvar skulle, som tingsrättens domskäl får förstås, inte heller ha varit beroende av hur eller av vem eventuella skatteprocesser skulle föras.

Även om det senare av hovrätten fastslogs i målet att någon garanti överhuvudtaget inte hade lämnats från revisionsbyråns sida, så är det givetvis tankeväckande att tingsrätten kom till slutsatsen att ett garantiansvar förelåg för revisionsbyrån.

Ansvar till följd av påstådd garanti har under senare år också gjorts gällande i andra mål om rådgivningsansvar. Det finns med andra ord goda skäl för en rådgivare att vid rådgivningen vara tydlig och inte uttrycka sig på sådant sätt att en klient felaktigt kan uppfatta att en garanti för ett visst resultat har lämnats.

Skattedomstolarnas domar

Av skattedomstolarnas domar i det bakomliggande skattemålet framgår att dessa – liksom revisionsbyråns skatterådgivare – funnit att de i lag uppställda rekvisiten för en tillämpning av stopplagstiftningen inte var uppfyllda. Skattedomstolarna gjorde i stället en fri rättstillämpning och utgick från att de genomförda transaktionerna hade liknande syften som skatterättsligt otillåtna vinstbolagstransaktioner. Detta förhållande framhölls vid de analyser som i ansvarsmålet skedde av de aktuella skattedomarna. Den s.k. ”genomsynsprincip” som skattedomstolarna använde, hade vid rådgivningstillfället inte tillämpats i rättspraxis och var överhuvudtaget som sådan föga känd. Genomsynsprincipen användes vid den tiden vid s.k. skentransaktioner, dvs. transaktioner som inte är bindande för de berörda parterna. (Jfr t.ex. SOU 1975:77 s. 83 ff som återspeglar gällande rätt vid rådgivningstillfället.) De led i transaktionen som vidtogs i det aktuella fallet var emellertid inte några skentransaktioner utan var – också enligt länsrättens uttryckliga åsikt – civilrättsligt giltiga. Vid rådgivningstillfället 1980 fanns det därför, enligt revisionsbyråns uppfattning, inte någon förutsebar risk för att skattedomstolarna skulle tillämpa en genomsyn.

När rådgivningen skedde fanns det en bred erfarenhet och domstolspraxis rörande stopplagstiftningen mot vinstbolag som tillkommit redan 1972. Regeringsrätten hade vid sin bedömning då gjort en restriktiv tolkning av vinstbolagsbestämmelserna. Detta ansågs rimligt bl.a. mot bakgrund av att det avsåg en speciallagstiftning med för de skattskyldiga mycket stränga påföljder vid ett åsidosättande av lagreglerna. Det var först mot slutet av 1980-talet, dvs. nästan tio år efter rådgivningen, som en friare rättstillämpning och därmed en förändring av rättsläget kunde spåras i Regeringsrättens praxis.

Revisionsbyrån hävdade i ansvarsmålet att de råd som lämnats 1980 och de bedömningar som då gjordes av skatterådgivaren beträffande de skatterättsliga konsekvenserna av den tillrådda transaktionen var riktiga, utifrån vad som vid rådgivningstillfället var att anse som gällande rätt. Enligt revisionsbyrån var råden också grundade på erforderliga undersökningar av gällande rätt. Familjen C påstod, som redan framkommit, inte heller att råden i sig skulle varit felaktiga, däremot att de inte varit förenade med påpekanden om alla de risker som förelåg.

I målet rådde oenighet mellan parterna beträffande vilka risker som skatterådgivaren hade pekat på. Det var dock ostridigt att revisionsbyrån inte särskilt pekat på risken att skattedomstolarna skulle bedöma transaktionen på ett sätt som inte kunde förutses med utgångspunkt i vad som vid denna tid var att anse som gällande rätt. Detta var likväl enligt revisionsbyråns mening vad som faktiskt skedde. I målet hördes bl.a. en utomstående skattesakkunnig som uppgav att han inte heller själv 1980 skulle ha varnat för en sådan oväntad rättstillämpning. Hovrätten ansåg dock att avsaknaden av en uttrycklig reservation var att anse som en vårdslöshet av beskaffenhet att ådraga revisionsbyrån skadeståndsansvar.

Hovrättens ställningstagande aktualiserar en fråga som är av stort intresse vid all rådgivning och som för skatterådgivningens del skulle kunna formuleras på följande sätt:

Åligger det en skatterådgivare att redogöra för de risker för beskattning som föreligger inte endast utifrån gällande lag och väl etablerad rättspraxis vid rådgivningstillfället utan även utifrån den hypotetiska och närmast teoretiska risken att skattedomstolarna kan tänkas komma att på ett med hänsyn till det rådande rättsläget helt oväntat sätt driva rättsutvecklingen vidare i riktning mot en för de skattskyldiga betydligt strängare tillämpning av rättsreglerna?

Den uppställda frågan tar med andra ord inte sikte på de bedömningar som en rådgivare har att göra utifrån vid rådgivningstillfället gällande lag och rättstillämpning utan avser ett åliggande för rådgivaren att, vid äventyr av skadeståndsansvar, anticipera en till och med mycket radikal och oväntad framtida utveckling.

För att något diskutera denna fråga kan följande ytterligare bakgrund till rättsläget avseende rådgivningsansvar göras. Ansvaret för rådgivare vilar som framgått på en kontraktsrättslig grund. Ansvaret bedöms ytterst utifrån reglerna om s.k. sysslomän och den s.k. culparegeln. En rådgivare skall – såvida inte en garanti lämnats – ha varit vårdslös för att ett skadeståndsansvar skall inträffa. Härtill finns ytterligare förutsättningar för att en skadeståndsskyldighet skall uppkomma. Utan att här närmare beröra dessa kan konstateras att en skada måste ha uppstått och att det skall föreligga ett adekvat orsakssammanhang mellan vårdslösheten och den visade skadan. Om skadeståndsskyldighet föreligger kan ett skadestånd jämkas till följd av medvållande från den skadelidandes sida. Den skadelidande har också en skyldighet att minska sin skada.

En vårdslöshet i rådgivningssammanhang kan principiellt vara hänförlig till olika delar i rådgivningen. Schematiskt skulle rådgivningsansvaret kunna delas upp i följande beståndsdelar:

A. Faktaunderlaget

B. De tillämpliga rättsreglerna

C. Rättspraxis

D. Rättsutvecklingen

E. Okända faktorer

A. Faktaunderlaget

Det åligger en rådgivare att säkerställa att erforderligt underlag har inhämtats för rådgivningen. Det är därvid nödvändigt att rådgivningens omfattning – uppdraget – blir fastställt och avgränsat. Det kan konstateras att det vid rådgivning, inte minst till personer utan kunskap inom det område rådgivningen gäller, är betydelsefullt att rådgivaren genom att ställa rätt frågor och i övrigt utreda bakomliggande förhållanden ser till att all erforderlig basinformation verkligen tas fram. Det kan inte alltid förväntas att klienten själv skall kunna avgöra vad som är relevant i det enskilda fallet.

NJA 1992 s. 58 handlade bl.a. om frågan om en rådgivare verksam vid revisionsbyrå vid rådgivningen ägt förlita sig på klientens uppgift beträffande ett visst förhållande. Hovrätten ansåg därvid att det vid bedömningen av denna fråga var av betydelse om rådgivaren hade anledning tro att klienten hade tillräcklig kännedom om förhållandet och insikt om vilken betydelse uppgiften hade för bedömningen. Hovrätten ansåg att rådgivaren bort avvakta med slutlig rådgivning till dess att erforderliga kontroller kunnat göras. Såvitt framgår gjorde även HD en motsvarande bedömning.

B. De tillämpliga rättsreglerna

Det åligger en rådgivare att ge klienten adekvat information utifrån vid rådgivningstillfället gällande rättsregler av betydelse för rådgivningen. Om rådgivaren inte behärskar något område kan finnas anledning att antingen anlita underrådgivare eller att säkerställa att klienten på annat sätt uppmärksammas på behovet av sådan tillkommande rådgivning. Omfattningen av tillämpliga rättsregler avgörs ytterst av uppdragets avgränsning.

HD har i NJA 1992 s. 243, som primärt gällde frågan huruvida något uppdragsförhållande förelåg, fastslagit att det har ålegat en revisor, som rådgivare med sakkunskap i skattefrågor, att belysa affärens skattekonsekvenser och att ge korrekt information om gällande regler.

C. Rättspraxis

Det åligger också en rådgivare att ha kunskap om den utfyllande rättspraxis som vid rådgivningstillfället föreligger inom det område som rådgivningen avser.

HD har även i senare mål (NJA 1992 s. 502) slagit fast att en rådgivare med sakkunskap i skattefrågor har långtgående förpliktelser när det gäller att belysa en tilltänkt transaktions skattekonsekvenser. I det fallet hade en revisionsbyrå, som under flera år anlitats av ett företag för bl.a. ekonomisk rådgivning, inte uppmärksammat företagets ägare på vissa skatterättsliga frågor med anknytning till en förestående aktieöverlåtelse. Företagets ägare ansåg att revisionsbyrån borde uppmärksammat dem på ett visst förfarande som (möjligen) skulle kunnat ha bevarat de förlustavdrag som fanns i aktiebolaget. HD konstaterade i det fallet att man bör vara försiktig med att lägga en rådgivare till last som försumlighet att han inte föreslagit sådana problemlösningar som är komplicerade till sin konstruktion eller svårbedömda från skatterättslig synpunkt. HD ansåg inte heller att revisionsbyrån varit inkopplad på sådant sätt att ansvar för bristfällig rådgivning kunde göras gällande.

D. Rättsutvecklingen

Om det skall vara möjligt för en skatterådgivare att noggrant redogöra för den skatterisker som en viss transaktion kan föranleda, så erfordras i praktiken att rådgivaren också har en känsla för vilka tendenser som vid rådgivningstillfället finns i rättsutvecklingen t.ex. i aktuella lagstiftningsförslag och rättspraxis.

I NJA 1994 s. 598 gjorde en person gällande ansvar för en bank som tillrått honom att genomföra vissa transaktioner för att undvika realisationsvinstskatt. Även i det målet åberopades två grunder. I första hand hävdades att banken varit vårdslös genom att inte upplysa honom om att den skattemässiga bedömningen var osäker. Om han hade förstått att tveksamhet rådde så hade transaktionen inte genomförts. I andra hand gjordes gällande att banken hade tillförsäkrat honom en viss angiven skatteeffekt – dvs. ett strikt ansvar grundat på en garanti.

HD fann, liksom hovrätten, att övervägande skäl talade för att banken, i avsaknad av vägledande rättsliga avgöranden beträffande den aktuella frågan och med särskilt beaktande av transaktionens karaktär, borde ha insett att den skatterättsliga bedömningen var osäker. HD anförde att det allmänt sett är påkallat att den som ger råd i kvalificerade rättsfrågor alltid fäster uppdragsgivarens uppmärksamhet på om prejudikat saknas och om rättsläget av någon anledning kan vara osäkert. Behovet av att sådan information lämnas får dock enligt HD bedömas från fall till fall. En faktor av betydelse är klientens kunskap om de aktuella frågorna. HD fann vid sin prövning att den ifrågavarande personen inte kunde ha varit omedveten om att det tillrådda förfarandet innebar vissa risker. Någon vårdslöshet förelåg därför inte. Ett strikt ansvar för banken grundat på garanti kom aldrig att prövas, eftersom målet sedermera återkallades till följd av en förlikning.

E. Okända faktorer

Oavsett om en rådgivares analys av ett komplett faktaunderlag på ett fullgott sätt sker utifrån tillämpliga rättsregler, rättspraxis och aktuell rättsutveckling, så kan rådgivningen ändå leda till att transaktioner vidtas som leder till ett oönskat resultat till följd av vid rådgivningstillfället okända faktorer, såsom en oväntad utveckling i praxis. Sådana förändringar av rättsläget till de skattskyldigas nackdel skulle som bekant inte kunna genomföras genom lagstiftning med retroaktiv effekt.

Av den rättspraxis som finns beträffande rådgivningsansvaret kan konstateras att en rådgivare har att iakttaga ett betydande mått av omsorg vid rådgivningen. Häri ligger också som berörts att tillförsäkra sig om att underlaget för rådgivningen i flera avseenden är fullgott. Det har av HD angivits att en rådgivare med sakkunskap i skattefrågor allmänt sett har långtgående förpliktelser när det gäller att lämna korrekt information om gällande lagstiftning och belysa en tillåten transaktions skattekonsekvenser. Häri ligger också att peka på de skattemässiga risker ett visst förfarande kan ha.

Det står alldeles klart att en rådgivare på ett adekvat sätt måste täcka in de områden som faller inom A, B och C i modellen. Hur stor tydlighet som vid rådgivningen krävs såvitt avser ett klargörande av de risker som finns inom dessa områden, får avgöras i det enskilda fallet.

Var gränsen för en rådgivares skyldigheter går inom område D är en mer öppen fråga. Det inledningsvis beskrivna rättsfallet om familjen C aktualiserar frågan om det åligger en rådgivare att även varna för en eventuell oväntad rättstillämpning. Hovrättens dom skulle kunna tolkas på det sättet. Enligt vår mening kan det, oaktat hovrättens dom i det aktuella målet, dock inte åligga en rådgivare några skyldigheter inom område E. En rådgivare skall inte behöva varna för helt okända och oförutsägbara faktorer. Vid sådant förhållande skulle all rådgivning bli i det närmaste meningslös.

Skattedomstolarna tillämpade en ”genomsyn”. Hovrätten kom vid sin bedömning, som det får förstås, oaktat detta, till slutsatsen att det redan vid rådgivningstillfället förelåg en högst betydande risk att transaktionen skulle falla under vinstbolagsreglerna.

En mer rimlig tolkning av hovrättens dom i det aktuella fallet är därför att även om skatterådgivarens uttalanden inte konstituerade en garanti så var det just mot denna bakgrund enligt hovrätten vårdslöst att bibringa familjen C uppfattningen att transaktionen var riskfri. Hovrättens resonemang baseras då på rådgivarens skyldigheter i område A, B och C i modellen. Vid sådant förhållande skulle således hovrättens dom i den delen ansluta sig till tidigare praxis rörande

Biörn Riese är advokat vid Mannheimer Swartling advokatbyrå i Stockholm.

Marcus Näslund är chefsjurist vid Ernst & Young AB. Han medverkade senast i Balans nr 4/93.