Under senare tid har det i olika sammanhang förekommit diskussioner om den skattemässiga behandlingen av optioner till anställda. Med anledning av detta ger Kerstin Nyquist nedan en kortfattad genomgång av reglerna på området.
Först lite allmänt om beskattningstidpunkt och värdering vid tjänstebeskattning.
Till intäkt av tjänst hänförs enligt kommunalskattelagen avlöning, arvode och kostnadsersättning samt annan förmån i pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten. En inkomst anses åtnjuten det beskattningsår under vilken den blivit tillgänglig för lyftning för den skattskyldige. Det är när inkomsten är att anse som verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Om den skattskyldige på grund av sin tjänst fått förvärva värdepapper på förmånliga villkor tas förmånen upp till beskattning det år förvärvet skedde.
Värdet av en förmån skall beräknas till marknadsvärdet. Vid beräkning av förmånens värde skall hänsyn naturligtvis tas till vad den anställde själv eventuellt betalt, dvs. förmånen utgörs av skillnaden mellan vad den anställde betalt och förmånens marknadsvärde. När det gäller värderingen av en skattepliktig förmån att få förvärva värdepapper anges att även det s.k. förväntningsvärdet skall beaktas, dvs. värdet av rätten att till ett i förväg bestämt pris få förvärva egendom vid en senare tidpunkt. För tillämpningen av bestämmelserna är det avgörande om det som förvärvas utgör ett värdepapper eller inte.
Optioner
Med option avses ett värdepapper som ger innehavaren rätt att köpa eller sälja aktier, obligationer eller annan egendom till ett visst pris eller en rätt att erhålla betalning, vars storlek beror på värdet av egendomen, aktieindex eller liknande.
Den som förvärvar en option på kapitalmarknaden beskattas inte i samband med förvärvet. Om innehavaren säljer optionen sker reavinstbeskattning i inkomstslaget kapital. Om innehavaren däremot utnyttjar optionen till att förvärva exempelvis aktier sker ingen beskattning. Beskattning sker först när aktierna säljs.
När det gäller förvärv av option som utgått för tjänsten skall, som framgår av föregående avsnitt, beskattning ske vid förvärvet i inkomstslaget tjänst, då även det s.k. förväntningsvärdet skall beaktas. Värdeökning av optionen som härrör från tid efter förvärvstidpunkten skall beskattas i inkomstslaget kapital enligt de vanliga reglerna för optioner.
Personaloptioner
En personaloption är en rättighet som riktar sig enbart till anställda inom ett företag eller en företagsgrupp. Rättigheten består i att den anställde erhåller en rätt att under vissa förutsättningar i framtiden förvärva aktier till ett i förväg bestämt pris. Personaloptioner kännetecknas av att de är förenade med förfoganderättsinskränkningar. t.ex. att de inte får överlåtas eller pantsättas och att de kan utnyttjas först efter en viss kvalifikationstid. Om den anställde slutar sin anställning förfaller vanligtvis personaloptionen.
Eftersom personaloptioner inte är omsättningsbara utgör de inte värdepapper och de särskilda reglerna om beskattning av värdepapper är därför inte tillämpliga i detta fall.
Det är en grundläggande princip att det bör råda likformighet mellan kontant lön och andra förmåner. Förmåner beskattas när de kommer den anställde till godo. Personaloptioner skiljer sig från de flesta andra tjänsteförmåner så tillvida att det faktiska värdet är okänt fram till dess att den utnyttjas.
Sammanfattning och slutsatser
Optioner – omsättningsbara – som anställda förvärvar på grund av sin anställning beskattas vid förvärvet i inkomstslaget tjänst och värdeökning som uppstår senare beskattas i inkomstslaget kapital.
Personaloptioner – ej omsättningsbara – beskattas i inkomstslaget tjänst när de utnyttjas och värdeökning som uppkommer därefter, exempelvis värdeökning på förvärvade aktier, beskattas i inkomstslaget kapital.
Optioner är omsättningsbara direkt vid förvärvet och därmed är också inkomsten tillgänglig för lyftning och beskattning skall ske. Personaloptioner är inte tillgängliga för lyftning vid förvärvstidpunkten Vad som talar emot att beskatta personaloptioner vid förvärvet är att personaloptionen inte kan utnyttjas för att frigöra kapital till betalning av skatten vid denna tidpunkt.
Innan den nu gällande lagstiftningen trädde i kraft – 1 juli 1998 – beskattades personaloptioner enligt rättspraxis vid det första tillfälle som personaloptionen kunde utnyttjas, den s.k. kan-tidpunkten. Beskattning av personaloptioner vid denna tidpunkt kritiserades starkt och uppvaktning skedde på finansdepartementet från en rad företag som ville ha den ändring av lagstiftningen som vi nu fått, dvs. beskattning vid utnyttjandetidpunkten. De argument som företagen förde fram var att när personaloptionen utnyttjas finns skatteförmågan och det går relativt lätt att räkna ut det rätta beskattningsvärdet. Ett annat viktigt argument var att med denna förändring skulle Sverige få en lagstiftning som överensstämmer med andra näraliggande länders lagstiftning på området.
Nackdelen med att flytta beskattningen från kan-tidpunkten till utnyttjandetidpunkten är att en större del av skatteuttaget beskattas i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital, vilket i vissa fall kan leda till skärpt beskattning.
Kortfattat kan man säga att optioner till nyckelpersoner – med skatteförmåga – beskattas direkt vid förvärvet i inkomstslaget tjänst och därefter uppkommande värdeökning sker i inkomstslaget kapital. Personaloptioner som fördelas till en betydligt vidare krets personer – som kan sakna skatteförmåga om inte optionen utnyttjas – beskattas i inkomstslaget tjänst först då personaloptionen utnyttjas.
Det är en grundläggande princip att vad som utgått för tjänsten – i vilken form det vara må – skall beskattas i inkomstslaget tjänst. Likaså principen att beskattningen av kontant lön och andra förmåner bör vara likformig. Förmåner bör därför liksom lön beskattas när de kommit den anställde till godo. De problem med beskattningen som diskuterats på senare tid får nog ses mot bakgrund av den höga marginalskatten i inkomstslaget tjänst och den höga nivån på socialavgifterna, vilket måhända blir extra tydligt i dessa sammanhang vid jämförelser med beskattningsnivån på kapitalinkomster.
Vid en internationell jämförelse framgår att huvudprincipen är att beskattning sker i inkomstslaget tjänst och beskattningstidpunkten är densamma som hos oss, dvs. utnyttjandetidpunkten. Vad som särskiljer den skattemässiga behandlingen av såväl optioner som personaloptioner i Sverige jämfört med andra länder är att vi i de flesta fall har högre marginalskattesats och framför allt ett högt uttag av socialavgifter.
Skattejurist Kerstin Nyquist är verksam vid Sveriges Industriförbund. Hon medverkade senast i Balans nr 10/99.