Det svenska sättet att möta EG-rättens förbud mot lekmäns deltagande i revisionen med en möjlighet att ändå fortsätta vår tradition av lekmannainflytande, verkar hittills att ha fallit väl ut, menar Kjell E. Johansson.

Kvalifikationskrav för revisorer finns sedan gammalt i aktiebolag och andra juridiska personer. Att revisor skulle – i likhet med vad som alltjämt gäller – besitta viss kompetens med innebörd att revisorn i vissa fall skulle vara godkänd eller auktoriserad, är inget nytt. Jämsides med de godkända och auktoriserade revisorerna var det till och med utgången av 1998 inget som hindrade att även andra kompetenta personer valdes till revisorer i aktiebolag (och i fortsättningen avses enbart aktiebolag och ej andra associationsformer som berördes av de ändrade reglerna). Samtidigt som förbud för andra än godkända och auktoriserade revisorer att vara revisorer infördes skapades ett nytt slag av granskare, nämligen lekmannarevisorer.

Varför förbjöds andra än godkända och auktoriserade att vara revisor?

Den tidigare svenska synen var att ägarna själva fick bedöma om andra än godkända och auktoriserade revisorer skulle få vara revisorer (och, som angetts i ingressen, här avses endast aktiebolag). När Sverige anslöt sig till EES godtog Sverige emellertid att den Europeiska Unionens rättsregler skulle gälla för Sverige. Det efterföljande medlemskapet i EU blev en bekräftelse på acceptansen av gemenskapsrätten. För Sveriges del innebar och innebär alltjämt acceptansen av gemenskapsrätten en omfattande ändring av svenska regler. Vad som före EES och EU vältaligt kunde argumenteras för blev plötsligt omöjligt och för departementen inom regeringskansliet var det enbart att skriva om gällande regler i en omfattning vårt land säkerligen aldrig tidigare varit med om.

Bl.a. aktiebolagslagen omarbetades rejält med hänsyn till gemenskapsrätten. I gemenskapsrätten ingår EG:s åttonde bolagsdirektiv, även kallat revisorsdirektivet. I revisorsdirektivet anges att ”lagstadgad revision –- får endast utföras av godkända personer”. I en departementspromemoria från 1995 konstaterades att revisorsdirektivets krav på godkända personer för svensk del leder till ”att årsbokslut i aktiebolag och vissa handelsbolag får granskas endast av godkända personer –, det vill säga enligt svensk terminologi auktoriserade och godkända revisorer”.

Hur omotiverat ett förbud mot lekmannarevisorer än syntes vara utifrån svensk erfarenhet gick det inte att komma från kravet på förbudets införande. 1998 biföll riksdagen därför ett förslag om införande av förbud i förening med tillskapande av det särskilda institutet lekmannarevision. De nya reglerna kom att gälla fr.o.m. den 1 januari 1999.

Varför lekmannarevisorer?

I förarbetena framhölls lekmäns deltagande som ett positivt inslag i revisionen. Det fanns även andra som förmedlade en positiv bild av lekmannainslaget. I Balans nr 10/1993 – alltså under den tid då frågan om lekmannainslaget var ifrågasatt och innan förslaget till lekmannarevision förts fram – framhöll Göran Tidström och Lennart Danielsson vikten av lekmannainflytande i revisionen av kooperativa föreningar. Enligt den syn regeringen angav i förarbetena var detta lekmannainslag främst inriktat på skötseln av verksamheten liksom dennas överensstämmelse med verksamhetssyftet, det vill säga förvaltningsrevision i motsats till räkenskapsrevision.

I samband med införande av förbudet mot icke-professionellas deltagande i den egentliga revisionen – räkenskapsrevisionen – såg regeringen det därför som angeläget att skapa en möjlighet att ta till vara lekmannakompetensen i förvaltningsrevisionen. Detta önskemål tillgodosågs genom förslaget om lekmannarevisorer. Gemenskapsrätten ansågs inte förhindra att ett lekmannainflyttande i granskning av aktiebolag bibehölls så länge detta inflytande inte sammanblandades med de godkända och auktoriserade revisorernas revision.

I motiven hänvisar regeringen främst till behovet hos offentligägda aktiebolag och framför allt kommunala sådana. Önskemålet om bevarande av lekmannainslag i revisionen av aktiebolag fanns emellertid även hos andra, t.ex. hos kooperativa föreningar för av dem ägda aktiebolag. Motivens hänvisning till offentliga sektorn behöver därför inte nödvändigtvis säga något om behov eller önskemål av lekmannainflytande i insynen över bolag, utan kan lika väl ses som uttryck för vilka intressen som gjorde sig mest hörda i samband med förslagets framtagande.

En central punkt för lekmannarevisionen är att den måste hållas isär från den egentliga revisionen, som alltså enbart auktoriserade och godkända revisorer får utföra enligt de preciseringar aktiebolagslagen ger. Här närmare hur reglerna för lekmannarevision huvudsakligen utformats i aktiebolagslagen.

Vad som gäller för lekmannarevisor

Förordnandet av lekmannarevisor

Det är bolagsstämman som utser lekmannarevisor och bestämmer hur många som skall utse. Utseende av lekmannarevisor kräver inte stöd i bolagsordning. Om ägarna vill att annan än bolagsstämman skall utse lekmannarevisor måste detta dock anges i bolagsordningen.

För lekmannarevisor kan suppleant utses. Detta överensstämmer med vad som gäller för revisorer (med vilket i fortsättningen enbart avses godkända och auktoriserade revisorer).

Inför val av lekmannarevisor måste bolagsstämman beakta att vissa personer är diskvalificerade att vara lekmannarevisorer. Det gäller person

  • under arton år,

  • i konkurs.

  • med näringsförbud, och

  • med förvaltare enligt föräldrabalken.

Dessa fyra grupper av diskvalificerade personer överensstämmer med vad som gäller för revisorer sånär som att åldersgränsen inte är explicit uttalad för dem utan i stället torde följa av kravet att revisor ”skall ha den insikt i och erfarenhet av redovisning som krävs”.

De fyra undantagen ovan kompletteras med en för revisorer identisk jävsbestämmelse i avsikt att förhindra person i beroendeställning till bolaget eller dess koncern från att bli lekmannarevisor. Denna bestämmelse innebär att till lekmannarevisor får inte utses:

  • den som äger aktier i bolaget eller koncernbolag,

  • styrelseledamot eller verkställande direktör i koncernen,

  • den som biträder i bokföring eller medelsförvaltning liksom den som arbetar i denna verksamhet utan att eljest biträda bolaget,

  • anställd eller på annat sätt underordnad,

  • den som har visst släktskap, och

  • den som är kredittagare till bolaget eller koncernbolag eller ”har en förpliktelse som ett sådant bolag har ställt säkerhet för”.

Är person utsedd till lekmannarevisor har personen därigenom också fått en mandatperiod utan klart angivet slut, uppdraget gäller tills vidare. Detta är i motsats till vad som numera gäller för revisorer, vilka ju har fått en fyraårig mandatperiod. I likhet med vad som gäller för revisorer är det inget som hindrar bolagsstämma (eller annan som enligt bolagsordningen utsett lekmannarevisor) att när som helst entlediga lekmannarevisor; det är en fråga som bolagsstämman helt och hållet själv disponerar över. Givetvis kan lekmannarevisor avgå när denne så själv finner lämpligt.

För den som vill ta reda på om lekmannarevisor finns i ett bolag och vad den eller de i så fall heter är det bara att kontakta Patent- och registreringsverket; åtminstone om bolaget i fråga har uppfyllt den förpliktelse det har att anmäla lekmannarevisor till verket. Skulle bolaget inte ha gjort sådan anmälan är det inget som hindrar att lekmannarevisor själv ser till att bli registrerad hos Patent- och registreringsverket.

Vad gör en lekmannarevisor?

Till skillnad från revisorers uppdrag att ”granska bolagets årsredovisning och bokföring samt styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning” är lekmannarevisorns uppdrag enligt lagens ord begränsat till förvaltningsrevision ur ett ägarperspektiv:

”Lekmannarevisorn skall granska om bolagets verksamhet sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt och om bolagets interna kontroll är tillräcklig”,

vilket i motiven uttrycktes med att

”lekmannarevisorerna bör således ha till uppgift att kontrollera om verksamheten håller sig inom de ramar som bolagsordningen anger. Om det i bolagsordningen har angetts särskilda syften med verksamheten, bör lekmannarevisorerna också granska att dessa tillgodoses inom verksamheten. Till lekmannarevisorernas uppdrag bör vidare höra att kontrollera om verksamheten sköts på ett från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt samt att granska om den kontroll som görs inom företaget är tillräcklig.”

Lekmannarevisor har även vid fullföljandet av uppdraget att följa de anvisningar som bolagsstämman kan ge med den begränsningen att stämmans direktiv givetvis inte får strida mot lag, bolagsordning eller god sed.

Ramen för lekmannarevisors uppdrag innebär att denne förväntas avhålla sig från att granska och uttala sig om årsbokslut, årsredovisning liksom eventuell koncernredovisning och annat som hör till revisorernas räkenskapsgranskning. För att riktigt markera lekmannarevisors åtskillnad från revisor anges i två separata bestämmelser dels att aktiebolagslagens kapitel om revisorer inte är tillämpbart på lekmannarevisor, dels att lekmannarevisor inte får underteckna revisorernas sedvanliga revisionsberättelse. Med dessa bestämmelser i bakhuvudet bör ingen vara okunnig om den skiljelinje som dragits mellan revisor och lekmannarevisor.

Hur denna uppdelning utfallit i praktiken skulle kunna vara värt en undersökning; måhända finns det någon av läsarna som vill återkomma i denna sak?

I stället för att underteckna revisorernas sedvanliga revisionsberättelse skall lekmannarevisorn för varje räkenskapsår upprätta en egen granskningsrapport. Mottagare av granskningsrapporten är i likhet med revisorernas revisionsberättelse bolagsstämman. I granskningsrapporten skall lekmannarevisorn uttala sig om vad som framkommit vid granskningen (och som är inom uppdragets ram enligt vad som ovan angivits). Lekmannarevisorn kan efter eget omdöme bestämma om stämman även skall få information utöver vad som uttryckligen preciseras som granskningsrapportens innehåll.

I motsats till revisionsberättelsen sänds lekmannarevisorns granskningsrapport inte till Patent- och registreringsverket. Däremot skall granskningsrapporten hållas tillgänglig på samma sätt som revisionsberättelse, vilket inkluderar framläggande på bolagsstämma.

Bestämmelsen om lekmannarevisorns närvaro på bolagsstämma är identisk med vad som gäller för revisors närvaro, det vill säga rätt att närvara och skyldighet att närvara om ”om det med hänsyn till ärendena kan anses nödvändigt”.

På bolagsstämman har lekmannarevisorn en upplysningsplikt som likaså överensstämmer med den som revisor har: lekmannarevisorn skall ”lämna alla upplysningar som bolagsstämman begär, i den mån det inte skulle vara till väsentlig skada för bolaget”. Lekmannarevisorns upplysningsplikt ger en möjlighet för bolagets revisor, annan lekmannarevisor, eventuell särskild granskare av det slag som kan utses av bolagsstämma, konkursförvaltare för det fall bolaget försatts i konkurs, liksom polis och åklagare under förundersökning, att kräva uppgifter av lekmannarevisor. För att underlätta samordning av den kommunala revisionen går kommunala lekmannarevisorers upplysningsplikt än längre. Detta tillmötesgående med hänsyn till kommunrevisionen har för övrigt även införts för revisor.

Vilka resurser har lekmannarevisor?

För att lekmannarevisorns uppgift skall vara möjlig att genomföra krävs att lekmannarevisorn får en ingång i bolaget. Därför har bolagets styrelse och eventuell verkställande direktör en skyldighet att gå lekmannarevisorn till mötes. Styrelse och eventuell verkställande direktör skall dels möjliggöra för lekmannarevisorn att granska ”i den omfattning lekmannarevisorn anser vara nödvändig”, dels ge lekmannarevisorn de upplysningar denne begär.

Om bolaget är moderbolag har dotterbolagets styrelse, eventuell verkställande direktör, revisor liksom eventuell lekmannarevisor skyldighet att lämna moderbolagets lekmannarevisor de uppgifter denne begär.

För det praktiska utförandet av granskningen har lekmannarevisorn rätt att anlita biträde. En viktig förutsättning är dock att den som biträder inte är jävig enligt de ovan refererade jävsbestämmelserna för lekmannarevisor. Lekmannarevisorn får dessutom ta hjälp av eventuella internrevisorer som bolaget har anställda.

Med tanke på att lekmannarevisor får tillgång till intern information om bolaget har lekmannarevisor en med revisor identisk tystnadsplikt:

”Lekmannarevisorn får inte till en enskild aktieägare eller utomstående obehörigen lämna upplysningar om sådana bolagets angelägenheter som han får kännedom om när han fullgör sitt uppdrag, om det kan vara till skada för bolaget.”

Hur har införandet av lekmannarevisor fallit ut?

I skrivande stund är bestämmelserna om lekmannarevisorer liksom förbudet mot lekmäns deltagande i revision inne på sitt andra år som gällande lag. Efter att ha förhört mig med andra i näringslivet verksamma är mitt intryck att det svenska sättet att möta anpassningen till gemenskapsrättens förbud mot lekmäns deltagande i revisionen med en möjlighet att fortsätta traditionen av lekmannainflytande, har fallit väl ut. Denna slutsats skall givetvis läsas med förbehåll för att den inte bygger på en djuplodande undersökning och att den är begränsad till delar av näringslivet med tradition av lekmannainslag i revisionen, det vill säga för min del främst inom kooperationen.

Måhända har nyordningen från ingången av 1999 inte uppmärksammats i någon större utsträckning eftersom förbudet mot lekmannainslag i revisionen av aktiebolag inte påverkat revisionen i någon större omfattning. Detta torde åtminstone gälla revisionen av ekonomisk förening med aktiebolag som dotterbolag. Denna slutsats förklaras möjligen av de regler som styr revisionen av en koncern med ekonomisk förening som moderföretag och aktiebolag som dotterföretag. Även de revisorer i moderförening som inte är vare sig auktoriserade eller godkända har en viss insyn även i dotterföretagen, se separat ruta på föregående sida.

Mot bakgrund av de möjligheter som finns till insyn i dotteraktiebolag fanns det remissinstanser som (med utgångspunkt från att revisionen avsåg dotterbolag med en ekonomisk förening som moderföretag) ställde sig frågande till behovet av regler om lekmannarevisorer. Nu med regeländringarna införda från ingången av 1999 kan man fundera på om de innebar några radikalare förändringar av befintlig revision. En annan sak är om förändringarna på sikt leda till ett ändrat lekmannainslag i revisionen.

Vid mina samtal med andra näringslivsverksamma har framförts att trenden under senare år mot ett allt mindre lekmannainslag i revisionen (och det skulle även gälla ekonomiska föreningar för vilka förbudet i aktiebolagslagen mot lekmannainslag i revisionen saknas) nog kommer att fortsätta. Om trenden går mot att revisionen övertas av de godkända och auktoriserade revisorerna innebär det att ägarinflytandet (som ju lekmannainslag i revisionen setts som ett uttryck för) renodlas till att utövas på stämma. Hur det är med den saken kan möjligen bli en uppföljande artikel om något decennium.

Källor

Revisorerna och EG (SOU 1993:69)

Regler för godkända och auktoriserade revisorer (proposition 1994/95:152)

EG:s åttonde bolagsdirektiv (84/253/EEG) ”Revisorsdirektivet”

Förtroenderevisorer i aktiebolag (Ds 1996:65)

Aktiebolagets organisation (proposition 1997/98:99)

Ekonomisk förening med aktiebolag som dotterbolag: Insyn för lekmannarevisorn

Förbudet mot lekmannainslag i revisionen av aktiebolag torde i praktiken ha mildrats vad gäller revisionen av ekonomisk förening med aktiebolag som dotterbolag. Av lagen om ekonomiska föreningar och aktiebolagslagen framgår nämligen att även de revisorer i moderförening som inte är vare sig auktoriserade eller godkända har en viss insyn även i dotterföretagen:

1. Moderförenings revisorer – alltså såväl examinerade revisorer som lekmannarevisorer – är ålagda att även granska koncernredovisningen och koncernföretagens inbördes förhållanden i övrigt.

2. Den skyldighet moderförenings styrelse och verkställande direktör har att ge revisorerna tillfälle att verkställa granskningen i den omfattning som dessa finner behövligt samt lämna de upplysningar och det biträde som de begär kompletteras i dotterföretag med tillägget att samma skyldighet föreligger för företagsledningen och revisorerna i ett dotterföretag gentemot revisorerna i en moderförening. Denna lydelse är hämtad från lagen om ekonomiska föreningar, men ett likartat stadgande finns i aktiebolagslagen varför det – som ovan redan påpekats – för denna liksom övriga punkter i denna uppräkning saknar betydelse om dotterföretaget är aktiebolag eller ekonomisk förening.

3. I en moderförening skall revisorerna avge en särskild revisionsberättelse beträffande koncernen.

4. Moderföreningens skyldighet att på årsredovisning göra hänvisning till revisionsberättelsen och i förekommande fall göra anmärkning omfattar även koncernbalansräkning och koncernresultaträkning. Sedan revisorerna slutfört granskningen, skall de skriva en hänvisning till revisionsberättelsen på årsredovisningen och, i en moderförening, på koncernredovisningen. Finner revisorerna att balansräkningen eller resultaträkningen inte bör fastställas, skall de anteckna även detta. I en moderförening gäller detsamma i fråga om koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen.

5. Det kan även noteras att revisorerna sig emellan är likställda så att man inte får hemlighålla information för varandra: revisorerna är skyldiga att –- till medrevisor –- lämna erforderliga upplysningar om föreningens angelägenheter.

Jur.kand. Kjell E. Johansson är verksam vid Advokatfirman Delphi & Co i Stockholm. Tidigare arbetade han vid lantbrukskooperationens expertenhet för affärsjuridik, Företagsjuridiska Byrån.