Revisionsbevis

ISA:s 500-serie behandlar Revisionsbevis, vilken har till syfte att ge vägledning om kvalitet och kvantitet i dokumentationen. Kari Falk och Bo Åsell från FARs revisionskommitté går här igenom de olika delarna i serien.

I en artikel i balans nr 12/99 beskrevs det kommande ramverket för revision i Sverige. Ramverket finns i ISA 120. Som ett exempel på vad de nya revisionsstandarderna kommer att innebära för revisionsuppdragen belyses nedan blocket Revisionsbevis som innehåller klart mer detaljerade regler kring dokumentation än vad som idag finns i Revisionsprocessen.

Den internationella revisionsstandarden – ISA – kan generellt sägas ha en betydligt högre detaljeringsgrad än FARs Revisionsprocessen. Varje standard i 500-serien liksom i alla övriga standarder innehåller grundläggande principer och viktiga tillvägagångssätt som där anges i fet stil. De grundläggande principerna och viktiga tillvägagångssätten skall sedan av revisorn tolkas och tillämpas med ledning av förklaringarna och kommentarerna redovisade i varje ISA.

En övergång till de internationella standarderna för revision kommer i vissa fall att innebära en skärpning jämfört med Revisionsprocessen, bl.a. på grund av att de är tydligare och mer detaljerade.

Syftet med standarderna för revision under 500-serien är att ge vägledning om kvantitet och kvalitet i fråga om den dokumentation – revisionsbevis (audit evidence) – som revisorn måste införskaffa vid revisionen.

ISAs 500-serie innehåller följande delar:

ISA 500 – Revisionsbevis

Revisorn skall skaffa sig tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att kunna dra rimliga slutsatser att basera sitt uttalande i revisionsberättelsen på.ISA 500 förklarar innebörden av tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis och granskningsåtgärder för att inhämta dessa. Den ger också en vägledning om kvantitet och kvalitet på de revisionsbevis som måste skaffas. Revisionsbevis består av källdokument, bokföringsmaterial och stödjande information från andra källor.

Revisionsbevis kan vara interna, externa, egna analyser och beräkningar samt i form av dokument eller skriftliga uttalanden.

Om revisorn inte kan skaffa sig tillräckliga revisionsbevis skall revisorn anmärka på detta förhållande och i revisionsberättelsen antingen uttala sig med reservation eller konstatera att inget uttalande kan göras.

FARs Revisionsprocessen beskriver mycket kort i punkt 1.7, Dokumentation, hur revisorn skall dokumentera sin granskning. ISA 500 tar på ett strukturerat och tydligt sätt upp former av revisionsbevis och värderingen av revisionsbevis, vilket inte görs i Revisionsprocessen.

ISA 501 – Revisionsbevis – ytterligare överväganden beträffande särskilda poster

De särskilda poster som beskrivs i denna revisionsstandard är:

• Närvaro vid fysisk lagerinventering

• Bekräftelse av kundfordringar

• Förfrågan om rättstvister och krav

• Värdering av och upplysning om finansiella anläggningstillgångar

• Rörelsegrensinformation

Denna ISA motsvaras när det gäller kundfordringar, varulager och finansiella instrument till viss del av innehållet i Revisionsprocessen avsnitt 2.3.7, Exempel på granskning av vissa balansposter. När det gäller varulager säger ISA-standarden att revisorn skall vara närvarande vid en fysisk inventering om posten är väsentlig. Enligt Revisionsprocessen nämns att revisorn bör närvara.

I ISA 501 finns ett ingående avsnitt om förfrågningar om rättstvister och krav, vilket inte har någon motsvarighet i Revisionsprocessen. I detta fall skärps reglerna jämfört med Revisionsprocessen. Enligt ISA 501 skall revisorn genomföra granskningsåtgärder för att bli medveten om eventuella rättstvister och krav. Om revisorn tror att sådan finns, skall ett brev till företagets jurister skickas med begäran om information kring eventuella rättstvister. Om företagsledningen vägrar att ge revisorn tillåtelse att skicka brevet utgör detta en begränsning i granskningens omfattning, vilken som regel medför att revisorn skall uttala sig med reservation eller avstå från att uttala sig i revisionsberättelsen.

ISA 510 – Förstagångsrevisioner – Ingående balanser

Denna ISA innehåller vägledning för granskningsåtgärder vid granskning av ingående balanser samt standard för revisionens slutsatser och rapportering vid eventuella brister i revisionsbevisen.

I Revisionsprocessen finns detta område kortfattat beskrivet i avsnitt 2.2.6, Särskilda hänsyn vid förstagångsrevisioner. Den mer detaljerade beskrivningen i ISA:n skulle kunna innebära en skärpning av kraven, bl.a. vad gäller kravet på efterhandsgranskning av varulager. Den svenska översättningen kommer att innehålla svenska särregler baserat på den svenska revisionslagstiftningen.

ISA 520 – Analytisk granskning

ISA 520 beskriver den analytiska granskningens karaktär och syfte och dess användning i både planeringsfasen och som granskningsmetod. Revisionsprocessen överensstämmer i stort med denna revisionsstandard, dock beskrivet mycket mer kortfattat.

Enligt ISA skall revisorn använda sig av analytisk granskning både vid planeringen av revisionen och i samband med sitt slutliga ställningstagande till de finansiella rapporterna.

ISA 530 – Stickprov och urvalsmetoder vid revision

ISA 530 tar upp val och lämpliga metoder för urval av poster så att granskningens syften uppnås. Begreppet revisionsmässiga stickprov definieras som att revisorn granskar mindre än 100 % av de poster som ingår i ett saldo eller transaktionsklass på ett sådant sätt att alla urvalsenheter kan komma att väljas.

Denna ISA innehåller flera specifika definitioner på ord/uttryck rörande statistiska urvalsmetoder som används vid granskningen. ISA är på detta sätt mycket mer långtgående än revisionsprocessen. Som exempel kan nämnas ordet systemgranskning, vilket utförs av revisorn då han eller hon bedömer kontrollrisken som är lägre än ”hög” för ett visst påstående i redovisningshandlingarna.

Som anges i ISA 500 Revisionsbevis inhämtas revisionsbevis genom en lämplig kombination av system- och substansgranskningsåtgärder. Vilken typ av stickprov som skall utföras är viktigt för förståelsen av hur revisionsåtgärderna leder till revisionsbevis.

ISA 540 – Beräkningar i bokföringen

Revisionsprocessen innehåller ingen motsvarighet till ISA 540.

ISA talar om att revisorn skall inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis rörande i redovisningshandlingarna förekommande beräkningar. Med beräkningar i redovisningshandlingar avses en beloppsmässig bestämning av en post som är approximativ på grund av att det inte är möjligt att exakt bestämma postens värde.

Revisionsåtgärder som revisorn skall vidta är att inhämta tillräckligt med lämpliga revisionsbevis för att kunna bedöma om en beräkning är rimlig med hänsyn till omständigheterna samt när förhållandena så krävs, om tillräckliga upplysningar lämnas.

Revisorn skall även göra en slutlig utvärdering av rimligheten i beräkningarna på basis av dels sin kännedom om verksamheten, dels sin uppfattning om huruvida beräkningen är förenlig med andra revisionsbevis under revisionens gång.

ISA 550 – Närstående parter

Inte heller denna ISA har någon motsvarighet i revisionsprocessen. Kraven finns dock redan om att företagen på vissa sätt upplyser om förhållanden som rör närstående. Revisorn har härmed krav på sig att granska dessa förhållanden.

Standarden torde innebära en skärpning av kraven på revisorn och därmed ökat ansvar. Ex. på detta är att:

• Revisorn skall genomföra granskningsåtgärder som utformats så att de ger tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att företagsledningen har identifierat och upplyst om närstående parter och effekten av transaktioner med närstående parter som är väsentliga för redovisningshandlingarna.

• När det finns indikatorer på förhållanden som, ökar risken för felaktigheter eller att det förekommit felaktiga uppgifter om närstående parter, skall revisorn genomföra de ändrade, utökade eller tillkommande granskningsåtgärder som är lämpliga med hänsyn till omständigheterna.

Om revisorn inte lyckas inhämta tillräckliga revisionsbevis skall han eller hon skriva en revisionsberättelse som avviker från standardformuleringen.

ISA 560 – Händelser efter balansdagens utgång

Denna ISA syftar till att ge vägledning om revisorns skyldighet i fråga om händelser efter räkenskapsårets slut. Både före och efter revisionsberättelsen avgivits.

ISA har här should-terminologin vilket innebär en måste/skall situation. Ex. på detta är att:

• Revisorn måste ta ställning till vilken betydelse händelser efter räkenskapsårets slut har för de finansiella rapporterna och för revisionsberättelsen.

ISA delar upp begreppen i:

• Händelser som inträffat fram till den dag då revisionsberättelsen lämnats

• Förhållanden som upptäckts efter det att revisionsberättelsen lämnats men innan de finansiella rapportern offentliggjorts

• Förhållanden som upptäckts efter det att de finansiella rapporterna offentliggjorts

Denna ISA går betydligt längre än dagens regelverk framförallt tvingas revisorn att alltid ta ställning om förhållandenas betydelse på lämnade rapporter.

ISA 570 – Fortsatt drift

Behandlingen av going concern-begreppet i ISA 570 är tydligare än vad som anges i revisionsprocessen där begreppet i pkt 2.2.7 kretsar kring obestånds- och likvidationsfrågor.

ISA belyser tydligt hur revisorn skall ta ställning vid antagandet om fortsatt drift vid olika situationer. Även här är skall-begrep tydligt. Ex. på detta är att:

• Revisorn skall bedöma risken för att antagandet om fortsatt drift kanske inte längre är riktigt

• Revisorn skall inhämta revisionsbevis

ISA har givit ut en ny version avseende going concern. Denna kommer att översättas av FARs revisionskommitté.

ISA 580 – Uttalanden från företagsledningen

Denna ISA behandlar revisorns användande av uttalanden från företagsledningen (management representations) som revisionsbevis, vilka metoder som skall tillämpas vid utvärdering och dokumentering av uttalanden från företagsledningen samt vilka åtgärder som revisorn bör vidta om företagsledningen vägrar göra lämpliga uttalanden.

ISA känns igen i svenska förhållanden och återfinns i allt väsentligt i Revisionsprocessen avsnitt 2.3.2., Information från företagsledningen.

Då även denna ISA är mer omfattande än dagens rekommendation i Revisionsprocessen kan det kännas som att ISA ställer högre krav än vad som idag gäller i praktiken. Speciellt synbart är detta vid revision i mindre företag.

Det som ytterligare kan ses som en skärpning är att ISA tar sikte på att uttalandena skall vara skriftliga.

Kari Falk och Bo Åsell