ISA-projektet: Arbete som utförs av annan än revisorn själv

ISA:s 600-serie behandlar arbete som utförs av annan än revisorn själv. Denna standard har till syfte att ge vägledning om utvärdering och användning av sådant arbete i den egna revisionen. Anders Hult och Magnus Torén från FARs revisionskommitté går här igenom de olika delarna i serien.

Syftet med standarderna för revision under 600-serien är att ge vägledning om hur revisorn skall gå till väga för att styra, utvärdera, dokumentera och tillvarata sådant arbete som utförs av andra och som revisorn utnyttjar som underlag för sina bedömningar i revisonen.

ISA 600 – Användning av det arbete som utförts av en annan revisor

Under vissa omständigheter behöver en revisor (huvudrevisor) rapportera resultatet av sin granskning av ett företags årsredovisning baserat på det arbete som en ”annan revisor” gjort rörande finansiell information för en eller flera enheter som ingår i årsredovisningen för företaget, vilken huvudrevisorn ansvarar för.

Denna standard för revision (ISA 600) lägger fast standarder och ger vägledning både för huvudrevisorn och för den revisor som rapporterar till huvudrevisorn hur de skall planera och genomföra sitt arbete.

I denna ISA används begreppen ”huvudrevisor” och ”annan revisor”. I FARs Revisionsprocessen punkt 2.3.6, förekommer som jämförelse begreppen ”moderbolagsrevisorn” och ”dotterbolagsrevisorn”. Svensk revisorslagstiftning anger begreppet ”huvudansvarig revisor”, vilket ej skall förväxlas med ”huvudrevisor”.

Det är viktigt att notera att denna ISA inte behandlar så kallad gemensam revision, dvs. när det finns två eller flera valda revisorer i samma bolag. Den täcker inte heller revisorns förhållande till den som tidigare var revisor i företaget.

Huvudrevisorn skall överväga om det egna deltagandet i revisionen är tillräckligt för att denne kan vara huvudrevisor.

När huvudrevisorn planerar att använda en annan revisors arbete skall han eller hon överväga den andra revisorns yrkesmässiga kompetens i det specifika uppdragssammanhanget. Här finns likheter med vad som sägs i FARs Revisionsprocessen, 2.3.6.2 Granskning av koncernredovisningen, underpunkten ”Instruktioner till dotterföretagsrevisorn m.m.”

Huvudrevisorn skall vidta åtgärder för att skaffa sig revisionsbevis för att den andra revisorns arbete är tillräckligt för huvudrevisorns syften.

Huvudrevisorn underrättar den andra revisorn om vilka krav på oberoende som gäller för uppdraget. Han eller hon inhämtar också ett skriftligt uttalande från den andra revisorn om att dessa krav uppfylls. Huvudrevisorn berättar hur den andra revisorns arbete och rapportering kommer att användas i huvudrevisorns rapportering. Huvudrevisorn ser också till att arbetsinsatserna samordnas på ett tidigt stadium när revisionen planeras och informerar den andra revisorn i väsentliga frågor.

Huvudrevisorn bör informera sig om och bedöma den andra revisorns granskningsåtgärder. Detta måste vägas mot förhållandena i uppdraget och huvudrevisorns kännedom om den andra revisorns yrkesmässiga kompetens.

Huvudrevisorn bedömer sedan vad som är nödvändiga åtgärder för att försäkra sig om kvalitet och omfattning av den andra revisorns arbete. Om huvudrevisorn och den andre revisorn tillhör samma nätverk av revisorer, kan nätverkets kvalitetskontroller vara tillfyllest för att uppfylla detta. Huvudrevisorn måste också överväga sådana väsentliga iakttagelser som den andra revisorn har gjort. Han kan också besluta att kompletterande granskning av enhetens bokföring eller finansiella information är nödvändig.

Huvudrevisorn dokumenterar i sina arbetspapper de enheter vars finansiella information har granskats av andra revisorer, enheternas betydelse för företagets finansiella rapporter som helhet, namnen på de andra revisorerna och eventuella slutsatser att enskilda enheter är oväsentliga. Huvudrevisorn dokumenterar också de granskningsåtgärder som vidtagits och de slutsatser som dragits. Den andra revisorn låter huvudrevisorn få kännedom om allt sådant i det egna arbetet som inte kan utföras som begärt. Kommunikationen mellan revisorerna måste vara dubbelriktad, dvs. huvudrevisorn måste på motsvarande sätt hålla den andra revisorn informerad.

Om den andra revisorn lämnar eller tänker lämna en oren revisionsberättelse, överväger huvudrevisorn om han skall lämna oren revisionsberättelse.

ISA 610 – När externa revisorer tar internrevisionens arbete under övervägande

När revisorn granskar ett företag som inrättat internrevision, behöver han eller hon överväga om och i vilken omfattning det går att förlita sig på arbetet som utförs av internrevisionen. Denna ISA ger revisorn stöd och vägledning i arbetet att göra en sådan bedömning. Här behandlas dock inte de fall där personal från internrevisionen assisterar den externa revisorn vid genomförandet av externa revisionsåtgärder.

I FARs Revisionsprocessen 2.2.8 Intern revision, sägs att revisorn i planeringen av granskningen skall bedöma i vilken utsträckning han kan förlita sig på arbete utfört av internrevisionen. Vidare sägs att den interna revisionen arbetar på företagsledningens uppdrag och är ett av företagsledningens instrument för granskning och värdering av den interna styrfunktionens effektivitet och säkerhet. Det finns stora likheter mellan andemeningen i ISA 610 och i den nu gällande Revisionsprocessen 2.2.8. I praktiken torde ISA 610 inte komma att medföra några stora skillnader i arbetssättet för den externa revisorn. Precis som för andra områden inom revisionen, erbjuder ISA en mer detaljerad instruktion än Revisionsprocessen.

Nedan anges några av de viktigaste hållpunkterna i ISA 610:

”Internrevision” beskrivs i denna ISA som en utvärderande aktivitet vilken inrättats som en intern servicefunktion inom ett företag. I dess uppgifter ingår bland annat att gå igenom, bedöma och övervaka att redovisningssystemet och systemet för intern kontroll är ändamålsenliga och effektiva.

Den externa revisorns huvudsakliga intresse är att årsredovisningen inte innehåller några väsentliga fel. Den externa revisorn har ensam ansvaret för uttalandena i revisionsberättelsen och för att bestämma externrevisionsåtgärdernas art, förläggning i tiden och omfattning. Alla bedömningar som har att göra med revisionen av årsredovisningen ankommer på den externa revisorn. Dock kan vissa delar av internrevisionsarbetet vara till nytta för den externa revisorn i hans eller hennes överväganden.

Internrevisionens omfattning och mål varierar kraftigt och beror på företagets storlek och struktur samt företagsledningens förväntningar och krav. Ofta arbetar internrevisionen med att granska redovisningssystemet och systemet för internkontroll. Företagsledningen ger vanligen internrevisionen ett särskilt ansvar för att granska dessa system, övervaka hur de fungerar och lämna förslag till förbättringar. Av särskilt intresse för företagsledningen är internrevisorns granskning av efterlevnaden av företagsledningens riktlinjer, mål och direktiv jämte andra interna krav. Denna granskning skiljer sig särskilt från externrevisorns insatser. Internrevisionens roll avgörs av företagsledningen och dess mål skiljer sig från den externa revisorns.

Internrevisionen är en del av företaget. Oavsett hur självständig och objektiv internrevisionen är, kan den inte uppnå den grad av oberoende som krävs av den externa revisorn när han eller hon uttalar sig om årsredovisningen. Den externa revisorn har ensam ansvaret för de uttalanden som grundar sig på revisionen, och detta ansvar blir inte mindre genom att internrevisionen utnyttjas till någon del.

Den externa revisorns preliminära bedömning av internrevisionsfunktionen inverkar på hans eller hennes beslut om hur internrevisionen kan utnyttjas för att modifiera arten, förläggningen i tiden och omfattningen av de externa revisionsåtgärderna. Dock kan inte dessa helt ersättas.

Bland annat har den interna revisionens organisatoriska ställning och dess förmåga att förhålla sig objektiv, betydelse för externrevisorns utvärdering. Den ideala situationen är att internrevisionen rapporterar till den högsta nivån inom företagsledningen och inte har något ansvar för driften av företaget. Arten och omfattningen av de uppgifter internrevisionen utför är av vikt för externrevisorns bedömning. Den externa revisorn behöver också överväga huruvida företagsledningen följer internrevisionens rekommendationer och vad detta får för inverkan på företagets verksamhet.

Det måste också bedömas huruvida internrevisionen utförs av personer som ur externrevisorns perspektiv har tillräcklig utbildning och kompetens för uppdraget som internrevisorer. Vidare måste bedömas huruvida vederbörlig yrkesmässig kvalitet präglar internrevisionens arbete, hur det planeras, övervakas, granskas och dokumenteras.

Då den externa revisorn planerar att dra nytta av internrevisionens arbete, behöver han eller hon ta hänsyn till internrevisionens preliminära plan för perioden och diskutera den i ett så tidigt skede som möjligt.

Kommunikationen med internrevisionen blir effektivare om möten hålls med lämpliga mellanrum. Den externa revisorn och internrevisorn bör ha ett ömsesidigt utbyte av väsentliga förhållanden som kan påverka den andra partens arbete

När den externa revisorn har för avsikt att utnyttja särskilda delar av internrevisionens arbete, skall han eller hon utvärdera och kontrollera detta arbete för att få bekräftat att det passar för revisionens syften. Utvärderingen av särskilda delar av internrevisionens arbete innefattar överväganden om omfattningen av arbetet och huruvida därtill hörande arbetsprogram är ändamålsenliga.

Det är bland annat viktigt att externrevisorn överväger om slutsatser som dragits av internrevisionen är rimliga med hänsyn till omständigheterna och att alla rapporter som upprättats är förenliga med resultaten av utfört arbete. Därutöver är det av vikt att alla avvikelser eller ovanliga förhållanden som rapporterats av internrevisionen har korrigerats på ett riktigt sätt.

Den externa revisorn skall dokumentera sina slutsatser om det särskilda internrevisionsarbete som utvärderats och kontrollerats.

Sammanfattningsvis kan sägas att de utvärderingsåtgärder, etc., som rekommenderas i denna ISA, har till syfte att hjälpa externrevisorn avgöra i vilken mån han eller hon kan dra nytta av internrevisorns arbete. Det syftar inte till att förändra internrevisorns ansats. Det är företagsledningens uppgift.

ISA 620 – När en revisor använder arbete utfört av en specialist som revisionsbevis

Det händer att revisorn behöver använda arbete som utförts av en specialist. Enligt ISA 620 skall han eller hon då skaffa tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att detta arbete tillgodoser revisionens syften. Denna ISA beskriver på ett relativt detaljerat sätt hur arbetet skall bedrivas i relationen mellan revisorn och specialisten.

I FARs Revisionsprocessen 2.2.5, Användning av specialister vid revisionen, sägs kortfattat att revisorns ansvar omfattar även specialisternas arbete. Revisorn måste därför lämna direktiv för arbetet samt förvissa sig om att utfört specialistarbete är tillräckligt för att grunda hans ställningstaganden. När revisorn anlitar externa specialister skiljer sig hans ansvar för deras arbete inte från vad som gäller för anställda medarbetare.

Redan vid en jämförelse på denna övergripande nivå, framstår ISA 620 som ytterligt detaljerad och mer ägnad att ge instruktioner. Detta är ett angreppssätt som i flera fall färgar ISA i förhållande till vad som sägs i FARs Revisionsprocessen.

ISA 620 anger med ”specialist” en person eller ett företag som har särskild skicklighet, kunskap och erfarenhet inom ett särskilt område utanför redovisning och revision. Specialisten kan vara anställd i företaget, vara anknuten till företaget på annat sätt, vara anställd av revisorn eller vara oberoende i förhållande till både revisorn och företaget.

När revisorn använder sådant arbete som utförts av en specialist som är anställd hos honom eller henne, anses det utfört av den anställde i egenskap av specialist snarare än i egenskap av medarbetare i revisionen i den mening som avses i ISA 220 Kvalitetskontroll i revisionsarbetet. Följaktligen måste revisorn i dessa fall vidta de åtgärder som är relevanta för den anställdes arbete och vad som kommit fram av det, men han eller hon behöver normalt inte bedöma den anställdes skicklighet och kompetens för varje särskilt uppdrag.

Under revisionens gång kan revisorn, i samverkan med företaget eller på egen hand, behöva skaffa revisionsbevis i form av rapporter, utlåtanden, värderingar och uttalanden från en specialist. Det kan röra sig om värderingar, bestämning av tillgångars kvantitet eller fysiska status, bestämning av värden med hjälp av speciella tekniker och metoder, juridiska utlåtanden, etc. En specialist som är anställd hos företaget (revisionsklienten) kan i vissa fall behöva anlitas. Det betyder antingen att resultatet av specialistens ordinarie arbete används som revisionsbevis eller att specialisten anlitas av revisorn för specifika arbetsuppgifter för att ta fram efterfrågade revisionsbevis.

När revisorn planerar att använda en specialist som inte är anställd hos revisorn, skall han eller hon bedöma specialistens yrkesmässiga kompetens. Bl.a. skall tas reda på om specialisten har yrkesmässig certifiering eller auktorisation av något slag samt vilken erfarenhet och vilket anseende specialisten har inom sitt område. Revisorn skall också bedöma specialistens objektivitet.

Om revisorn bedömer att specialisten brister i kompetens eller objektivitet måste han eller hon överväga om det arbete som specialisten utför kan ge tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis. Revisorn kan då behöva vidta ytterligare granskningsåtgärder eller skaffa revisionsbevis från en annan specialist.

Revisorn måste enligt ISA 620 avge detaljerade instruktioner till specialisten för att beskriva bl.a. syftet med och omfattningen av det arbete som specialisten utför, en allmän beskrivning av de särskilda frågor som revisorn förväntar sig att specialistens rapport täcker, hur revisorn avser att använda specialistens arbete, klarläggande av specialistens eventuella anknytning till företaget samt information om de antaganden och metoder som specialisten förväntas använda sig av och hur förenliga de är med dem som använts under tidigare perioder. Revisorn kan behöva kommunicera direkt med specialisten för att skaffa efterfrågade revisionsbevis.

Revisorn skall bedöma hur ändamålsenligt specialistens arbete är som revisionsbevis. Revisorn behöver därmed överväga de källdata som använts, antaganden och metoder som använts och hur förenliga dessa är med dem som använts under tidigare perioder samt relatera dessa till revisorns egna erfarenheter från granskningen.

När revisorn skriver en ren revisionsberättelse skall han eller hon inte hänvisa till sådant arbete som utförts av en specialist. En sådan hänvisning skulle kunna missförstås och tolkas som en anmärkning från revisorn eller som en uppdelning av ansvaret. Om revisorn, som ett resultat av arbete som utförts av en specialist, beslutar sig för att lämna en oren revisionsberättelse, kan det i vissa fall vara lämpligt att hänvisa till eller beskriva specialistens arbete.

Anders Hult och Magnus Thorén