Redovisning av utländska filialer – nyheter

En utländsk filialer måste följa de lokala formkraven. Samtidigt är den inte en egen juridisk person och tillgångar och skulder ska inkluderas i det ägande företagets redovisning. Sussanne Sundvall belyser här vilka krav som finns på redovisningen, främst genom Redovisningsrådets rekommendation nr 8 om valutakurser.

Denna artikel vill rikta uppmärksamhet mot redovisning av svenska företags filialer i utlandet. Främst med inriktning på hur redovisningen skall ske i den juridiska personen i vilken filialen ingår. I och med att Redovisningsrådets rekommendation 8 fastställts finns fastlagt på vilket sätt redovisningen skall ske.

Redovisningsrådets rekommendation 8 om Redovisning av effekter av ändrade valutakurser kom ut under hösten 1998 och skall tillämpas från och med 1 januari 1999. Rekommendationen överensstämmer väl med IAS21 (International Accounting Standards) och praxis i andra EU länder.

I rekommendationen behandlas bland annat hur svenska företags utländska filialer skall redovisas i det företag, dvs. den juridiska person, som filialen ingår i och utgör en del av, härefter kallat det ägande företaget. Redovisningen kommer att vara densamma i den juridiska personen och i den eventuella koncern som den juridiska personen ingår i. Tidigare svenska rekommendationer har inte behandlat området på ett lika tydligt sätt och nya RR 8 innebär således nyheter på området.

Artikeln behandlar hur en utländsk filial skall redovisas i det ägande företaget enligt RR 8.

Verksamhet som bedrivs i filialer

Filialer i utlandet omfattas i regel av lokala formkrav på registrering, bokföringens utformning och krav på årsredovisning därtill är filialen ofta ett eget skattesubjekt. Filialen är dock inte en egen juridisk person utan dess tillgångar och skulder tillhör det ägande företaget och tillgångar och skulder skall inkluderas i det ägande företagets redovisning.

Utländska filialer till svenska företag finns idag inom olika branscher. Filialernas uppgifter kan vara att företräda det ägande företaget såsom försäljningsorganisation för produkter eller tjänster. Inom bank- och finansområdet samt inom försäkringsbranschen är det vanligt att verksamheten bedrivs i form av filialer.

För ett flertal företag som bedriver verksamhet genom utländska filialer kan tillämpningen av RR 8 innebära att en hittills tillämpad redovisningsmetod måste ändras. Dessutom kan tillämpningen innebära att vi i vissa fall får en ny post i avstämningen av eget kapital i den juridiska personen. Den nya posten är kursdifferens som tidigare endast har funnits inom koncernredovisningen.

Ett inte ovanligt sätt att redovisa filialernas verksamhet i det ägande företaget har hittills varit att filialens resultaträkning räknas om till genomsnittskurs och balansräkningen räknas om till balansdagskurs. Den kursdifferens som uppkommer har redovisats över resultaträkningen i det ägande företaget. Denna metod kommer inte att kunna tillämpas i fortsättningen då den inte är förenlig med RR 8.

Klassificering av filialens verksamhet

Redovisningsrådets rekommendation 8 innebär att utlandsverksamhet som bedrivs i en filial skall klassificeras utifrån samma grunder som dotterföretag när det gäller bedömning av huruvida verksamheten är självständig eller integrerad i förhållande till det ägande företaget.

Det finns vissa faktorer som indikerar att en utlandsverksamhet är självständig i förhållande till det ägande företaget. Som exempel kan nämnas att verksamheten organisatoriskt bedrivs med en hög grad av självständighet, att löner och inköp sker i lokal valuta, att verksamheten i huvudsak är självfinansierad eller att transaktioner med det ägande företaget endast utgör en liten del av verksamheten. Det kan dock vara svårt att exakt ange vilka kriterier som skall vara uppfyllda och gränsdragningen är inte alltid helt tydlig. Därför måste en ingående bedömning göras för varje enskild filial.

Filial som bedriver självständig verksamhet

Om en filial bedöms bedriva självständig verksamhet i förhållande till det ägande företaget skall denna redovisas enligt dagskursmetoden i det ägande företaget, det vill säga i den juridiska personen. Om den juridiska personen ingår i en koncern som upprättar koncernredovisning skall redovisningen ske på samma sätt i koncernredovisningen. Dagskursmetoden innebär att resultaträkningen omräknas till genomsnittskurs och balansräkningen omräknas till balansdagens valutakurs.

Filial som bedriver integrerad verksamhet

Om en utländsk filial bedöms bedriva integrerad verksamhet i förhållande till det ägande företaget skall dess tillgångar och skulder redovisas enligt samma principer som gäller för det ägande företaget. Dessa principer för redovisning av transaktioner i utländsk valuta innebär i huvudsak att monetära tillgångar och skulder värderas till balansdagskurs. Icke-monetära tillgångar och skulder värderas till anskaffningskurs om de redovisas enligt anskaffningsvärde i filialen. Om en tillgång eller skuld värderas till verkligt värde skall omräkning ske till kursen vid tidpunkten för omvärderingen, vilket i normalfallet torde vara vid bokslutstillfället.

Behandling av kursdifferenser

Oavsett vilken metod som används för intagande av filialens redovisning i det ägande företaget uppkommer kursdifferenser.

Kursdifferenser uppkommer vid redovisning av filial som bedriver integrerad verksamhet då effekter av omräkning av monetära tillgångar skall redovisas i resultaträkningen i den period de uppkommit.

Kursdifferenser som uppkommer vid redovisning av utländska filialer som klassificerats bedriva självständig verksamhet och som således redovisas enligt dagskursmetoden, skall redovisas direkt i eget kapital i den juridiska personen. Se exempel 1.

Kursdifferensen från filialen påverkar det fria kapitalet i det ägande företaget. De utdelningsbara medlen i det ägande företaget kommer dock vara desamma oavsett om kursdifferensen redovisas över resultaträkningen eller direkt i eget kapital. Se exempel 2.

Om det ägande företaget ingår i en koncern som upprättar koncernredovisning skall filialen redovisas på samma sätt i koncernredovisningen som i den juridiska personen.

Realisering av kursdifferenser

En följdfråga vid redovisning av kursdifferenser direkt i eget kapital är frågan om när dessa skall anses realiserade och därmed skall bokas bort från eget kapital. Enligt RR 8 skall filialredovisningen för självständiga filialer följa samma redovisningsmetod som dotterföretag som är självständiga. Detta innebär att de ackumulerade kursdifferenserna realiseras och redovisas över resultaträkningen i samband med en avyttring. En avyttring av en filial kan uppfattas som att det ägande företaget antingen försäljer eller lägger ned filialens verksamhet.

Vad gäller dotterföretag kan en avyttring även anses föreligga om dotterföretaget lämnar utdelning till moderföretaget av medel som intjänats före förvärvet. Motsvarande situation kan inte gälla filialer eftersom de inte har något eget kapital före bildandet.

Däremot är det vanligt att filialen utbetalar hela eller del av det resultat som intjänats under ett år till det ägande företaget året efter. Detta skulle kunna motivera att kursdifferensen avseende filialen reduceras eftersom det ägande företaget får tillgång till medlen som därmed skulle kunna anses realiserade. Det finns dock inte beskrivet i RR 8.

Skatteeffekter

Utländska filialer utgör i regel ett eget skattesubjekt i det land där verksamheten bedrivs. Detta innebär att resultatet av verksamheten beskattas av ett annat land än Sverige. I det normalfallet kommer inkomstskatten i Sverige att beräknas på hela juridiska personens resultat och den skatt som erlagts av filialen i hemlandet kan på visst sätt avräknas mot inkomstskatt i Sverige.

Den valutakursdifferens som uppkommer i den juridiska personen vid intagandet av filialens redovisning har effekt på den juridiska personens skatteberäkning. Det gäller oavsett om valutakursdifferensen redovisas över resultaträkningen eller direkt i eget kapital. Hur skatteberäkningen påverkas behandlas inte vidare i denna artikel.

En följd av att den juridiska personens skatteberäkning påverkas av valutakursdifferensen är att frågan om latent skatt aktualiseras.

Redovisningsrådets nya rekommendation om redovisning av inkomstskatter behandlar beräkning och redovisning av latent skatt för verksamheter som klassificerats såsom självständiga eller integrerade utlandsverksamheter. Verksamheten kan bedrivas i filialer eller dotterföretag.

För verksamheter som klassificerats såsom integrerade skall latent skatt inte beaktas på de temporära skillnader som uppkommer när av icke-monetära tillgångar och skulder inte omvärderas vid bokslutstillfället. I övrigt kommer valutakursdifferensen redovisas över resultaträkningen och därigenom direkt påverka den juridiska personens inkomstskatt.

Vid redovisning av självständiga verksamheter redovisas valutakursdifferensen direkt i eget kapital. Huruvida latent skatt skall beaktas på denna är beroende av den inkomstskattemässiga hanteringen för den juridiska personen och behandlas inte vidare här. Rekommendationen om redovisning av inkomstskatter skall tillämpas från och med år 2000.

Kursdifferenser i eget kapital

Att redovisa kursdifferenser direkt i eget kapital i den juridiska personen är en nyhet inom den svenska redovisningen då förändringar i eget kapital i den juridiska personen hittills främst bestått i förändringar av aktiekapitalet och utdelningar. Under de senaste åren har detta dock utökats med effekter av byte av redovisningsprincip, koncernbidrag och aktieägartillskott som kan redovisas direkt i eget kapital. Nu har det tillkommit ytterligare en post att redovisa direkt i eget kapital. Kursdifferenser har tidigare endast redovisats direkt i eget kapital i koncernredovisningen. Det kan uppfattas som en tendens att fler och fler poster skall redovisas direkt i eget kapital i den juridiska personen.

Att redovisa kursdifferenser direkt i eget kapital följer den så kallade ”recycling-principen” som får ett allt ökande genomslag. Recycling-principen utgår från försiktighetsprincipen och innebär att poster som redovisas i resultaträkningen är sådana som har realiserats. Mot bakgrund av detta skall de kursdifferenser som uppkommit vid redovisning av filialer med självständig verksamhet redovisas direkt i eget kapital eftersom dessa inte har realiserats.

Min förhoppning är att jag med denna artikel riktat uppmärksamhet på ett område som tidigare inte har varit uppe för debatt och som har genomgått en väsentlig förändring. Denna förändring skall tillämpas från och med räkenskapsår som påbörjades 1 januari 1999 och således i stundande bokslut.

Exempel 1 Filial med självständig verksamhet

Lokal valuta genomsnittskurs 0,5, balansdagskurs 0,7

Exempel 2 Not eget kapital juridisk person

Not Eget kapital

Auktor revisor Sussanne Sundvall är verksam vid Öhrlings PricewaterhouseCoopers i Stockholm.