När medlen från SPP utskiftas går 20–30 miljarder till s.k. PRI-företag. Anders Palm menar här att dessa förmodligen gör klokt i att avvakta utvecklingen ett tag. Dessutom kan en minskning av den bokförda pensionsavsättningen leda till böter enligt bestämmelser i tryggandelagen.
Av de 70–80 miljarder kr som försäkringsbolaget SPP och SPP Livförsäkring AB kommer att skifta ut till de företag som har försäkringardär, har det beräknats att 20–30 milj.arder kronor kommer att tillfalla PRI-företag, dvs. företag som ordnar sina tjänstemäns ålderspensioner enligt ITP inom det s.k. FPG/PRI-systemet och reserverar för ålderspensionerna genom avsättningar i företagens egna balansräkningar.
Med tanke på att PRI-företagen inte i någon högre grad bidragit till uppbyggnaden av SPP-företagens överskott kan PRI-företagens andel te sig överraskande hög, men förklaras till stor del av att överskottet, som beräknas på envar tjänstemans pensionskapital i SPP, tillfaller den arbetsgivare där tjänstemannen är anställd vid utskiftningen (vilket ju kan vara ett PRI-företag) och inte tidigare arbetsgivare som betalat premier.
De medel som utskiftas från Försäkringsbolaget SPP och SPP Livförsäkring AB till PRI-företagen kommer PRI-företagen bl.a. att kunna använda till att hos SPP lösa in sina PRI-förpliktelser. Det är en möjlighet som de ITP-företag som inte har någon PRI-pensionsskuld inte kommer att ha, eftersom deras ålderspensionsåtaganden redan ligger hos SPP och de därmed inte har någon pensionsskuld att lösa in. De medel de får tillbaka kommer bara att kunna användas för att finansiera nytt pensionsintjänande.
Det är dock inte givet att PRI-företagen gör klokast i att genast lösa in PRI-åtaganden motsvarande utskiftade SPP-medel. På ett seminarium som nyhetsbrevet Pensioner & Förmåner arrangerade den 15 februari uttalade PRI:s direktör Tomas Jansson, mot bakgrund av det nu något högre och kanske alltjämt stigande allmänna ränteläget i kombination med det överskott som SPP har även efter utskiftningen, att det skulle kunna bli aktuellt med premiesänkningar hos SPP.
Ett annat antagande som figurerar är att tilldelade, ännu icke ianspråktagna överskottsmedel, kommer att ingå i underlaget för beräkning av den ytterligare fördelning av överskott som kan förväntas mot bakgrund av den betydande överkonsolidering som Försäkringsbolaget SPP och SPP Livförsäkring AB av allt att döma kommer att ha även efter att den nu aktuella utskiftningen genomförts. Detta ter sig rimligt, och sannolikt, i vart fall om ränta inte kommer att utgå på outnyttjad tilldelning.
Bäst att avvakta
Personligen har jag den uppfattningen att det finns mycket lite att förlora men eventuellt en hel del att vinna på att se tiden an ett tag. Men om och när ett företag löser in sitt PRI-åtagande eller delar därav bör det observeras att en minskning av den bokförda pensionsavsättningen i en del fall kan leda till böter.
Anledningen till detta är 7 § st. 1 tryggandelagen som lyder:
”Posten Avsatt till pensioner får icke minskas under arbetsgivarens pensionsreserv i vidare mån än denna har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet.”
Straffbestämmelsen finns i 8 §:
”Arbetsgivare, som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet minskar posten Avsatt till pensioner i strid med 7 §, dömes till böter.”
Bestämmelserna har bäring också på avsättningar som företag, vilka omfattas av årsredovisningslagarna från 1995, redovisar under rubriken Avsättningar till pensioner och liknande förpliktelser som delpost enligt 5 § tryggandelagen. Det framgår direkt av 8 a § tryggandelagen.
För att definiera den gräns, varunder enligt tryggandelagen bokförd avsättning inte får minskas (”spärrbeloppet”), hänvisar 7 § st. 1 tryggandelagen således till begreppet ”arbetsgivarens pensionsreserv”. Definitionen därav finns i 6 § tryggandelagen och lyder:
”Med arbetsgivares pensionsreserv avses hans skuld för åtagande enligt allmän pensionsplan och för upplupen del av sådan utfäst pension som han i övrigt äger redovisa enligt 5 §.”
I Balans nr 11/1997 och 8–9/1999 har jag utförligt redogjort för vad som får redovisas enligt 5 § tryggandelagen. Allt därinom faller inom spärrbeloppet. I andra företagsformer än aktiebolag, ekonomisk förening, sparbank och ömsesidigt försäkringsbolag ingår bara åtagande enligt allmän pensionsplan (allmän pensionsplan definieras i 4 § tryggandelagen) medan i de fyra nämnda företagsformerna alla pensionsåtaganden ingår utom sådana som är villkorade av fortsatt tjänst (”antastbar pension”) om de lämnats efter 1966 (de omfattas inte av tryggandelagen; se 1 § st. 3 TrL) samt åtaganden (utanför faktisk allmän pensionsplan) till personer i fåmansföretag som anses ha bestämmande inflytande.
Bestämmande inflytande anses den ha (”huvuddelägare”) som tillsammans med föräldrar, FAR- och morföräldrar, make, avkomlingar och avkomlingars makar innehar mer än 50 procent av röstetalet i företaget.
Pension som tjänats in innan ”huvuddelägarskapet” senast inträdde (den pensionsberättigade kan ju ha varit omväxlande huvuddelägare och icke huvuddelägare) räknas dock in under spärrbeloppet och observera också att ”huvuddelägarkretsen” är mindre än den som skattelagstiftningen definierar. Det kan alltså finnas personer som skattelagstiftningen men inte tryggandelagen betraktar som huvuddelägare. Pensionsåtaganden till personer i den mellangruppen räknas in under spärrbeloppet.
Ett exempel
Det sagda torde bäst belysas av ett exempel:
Vi tänker oss ett större fåmansföretag som har en bokförd PRI-skuld på 50 miljoner kr och får 10 miljoner i utskiftning från SPP. Företaget vill använda hela utskiftningen till att amortera på PRI-skulden.
Utöver PRI-skulden finns i balansräkningen också värdet 5 milj. kr av extra pensionsåtaganden till pensionerade tjänstemän som företaget (eftersom avsättningen inte varit avdragsgill) för att skjuta upp löneskatten redovisat utanför den delpost under rubriken Avsättningar till pensioner och liknande förpliktelser som avser avsättningar enligt tryggandelagen. (Om sådan redovisning i balansräkningen men utanför delposten är tillåten är dock en omtvistad fråga; se min artikel i Balans nr 8–9/1999.)
Som ansvarsförbindelser redovisas kapitalvärdet 4 milj. kr av åtaganden till anställda utanför ägarkretsen som säkerställts genom kostnadsförda företagsägda kapitalförsäkringar (enligt Bokföringsnämndens cirkulär C 21/2 okt. 1985 skall kapitalvärdet redovisas som ansvarsförbindelse trots att kostnad redovisats genom att kapitalförsäkring förts till resultatet), pensionsrätt värderad till 3 milj. kr för externt rekryterad VD som bortfaller om han lämnar tjänsten (”antastbar”) pension, samt 2 milj. kr utöver pensionsstiftelses förmögenhet för pensioner till personer som anses ha bestämmande inflytande över företaget.
Efter att de från SPP utskiftade medlen på 10 milj. kr använts till amortering av PRI-skulden återstår således 40 milj. kr på PRI-kontot. Kontot uppgick ju till 50 milj. kr i utgångsläget.
Men arbetsgivarens pensionsreserv, dvs. den pensionsskuld företaget äger redovisa enligt 5 § tryggandelagen, uppgår till 49 milj. kr (PRI-skulden 40 milj. kr, extrapensionerna till tjänstemän 5 milj. kr, kapitalförsäkringspensionerna 4 milj. kr). Avsättningen som delpost enligt 5 § tryggandelagen under rubriken Avsättningar till pensioner och liknande förpliktelser, vilken tidigare uppgick till 50 milj. kr och helt utgjordes av PRI-skulden, får därför bara upplösas med 1 milj. kr. Ytterligare upplösning är bötessanktionerad.
Icke avdragsgill reservering
Skattemässigt kommer emellertid en upplösning med 10 milj. kr att intäktsföras, medan skuldredovisningen av de genom de kostnadsförda kapitalförsäkringarna säkrade åtagandena på 4 milj. kr kommer att bli en icke avdragsgill reservering inom delposten enligt tryggandelagen och utlösa löneskatt.
De tidigare utanför delposten enligt 5 § tryggandelagen redovisade extrapensionerna till tjänstemännen kommer pga. tryggandelagens spärregler att omföras till avsättning inom delposten, vilket vare sig berör rörelseresultatet eller det skattemässiga resultatet. Avsättningen var ju redan tidigare redovisad utanför avdragsrätten. Särskild löneskatt kommer emellertid att lösas ut vid omföringen till delposten enligt tryggandelagen.
Sammanfattningsvis blir konsekvensen av tryggandelagens spärrbestämmelser att minskningen av PRI-skulden med 10 milj. kr bara leder till minskade avsättningar med 6 milj. kr. Tidigare fanns på PRI-kontot 50 milj. kr och på avsättning i balansräkningen 5 milj. kr reserverade utan avdragsrätt och utanför tryggandelagen, totalt 55 milj. kr. Efter inlösen kommer det på delposten enligt tryggandelagen att finnas 40 milj. kr avseende PRI, 5 milj. avseende den ej avdragsgilla reserveringen för extrapensioner till tjänstemännen samt 4 milj. kr avseende de genom kapitalförsäkringar säkerställda pensionerna, totalt 49 milj. kr. Inget kommer att kvarstå i balansräkningen som avsatt utanför tryggandelagen.
Den ej avdragsgilla delen av vad som redovisas i balansräkningen ökar från 5 till 9 milj. kr som en direkt följd av tryggandelagens upplösningsspärrar.
Om det är möjligt att ”lyfta upp” kapitalförsäkringarna som tillgång i balansräkningen och därigenom kompensera företaget för att de genom dessa säkerställda åtagandena måst redovisas inom delposten enligt tryggandelagen är en fråga jag överlåter till andra att besvara, väl medveten om att en sådan transaktion åtminstone formellt är att se som en uppskrivning.
Vad som i exemplet inte berörs av tryggandelagens spärregler är VD:s antastbara pensionsförmån och åtagandena gentemot huvuddelägarna. De får, som nämnts, inte redovisas på delposten enligt tryggandelagen.
Bakgrunden till tryggandelagens upplösningsspärrar står att finna i det faktum att tryggandelagen inte tvingar företag att skuldföra pensioner, men om skuldföring väl skett vill man av naturliga skäl förhindra att upplösning sker och därigenom t.ex. ökar till bolags- och andelsägarstämmors till förfogande stående medel så länge det finns redovisningsbar pensionsskuld som inte tagits upp.
Vid tryggandelagens tillkomst 1967 rådde avdragsrätt för all skuldföring av sådant som får redovisas som avsättning inom tryggandelagen och någon löneskatt fanns inte. Genom inskränkningar i den skattemässiga redovisningsrätten och tillkomsten av löneskatt får, som exemplet ovan visar, upplösningsspärrarna numera ibland skatteeffekter som var okända när tryggandelagen skrevs. Men både de bötessanktionerade upplösningsspärrarna och skatteeffekterna är realiteter som måste beaktas när företag tar ställning till inlösen av PRI-åtaganden till följd av frigjorda SPP-medel. Givetvis måste de också beaktas i andra fall när det blir aktuellt att lösa in eller i övrigt minska gjorda pensionsreserveringar.
Anders Palm är pensionskonsult vid KPMG skatt i Malmö. Han medverkade senast i Balans nr 8–9/99.