Balans nr 3 2000

Aktuell information

Remissvar till Finansdepartementet

Ny insiderlagstiftning, m.m.

* Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR har beretts tillfälle att yttra sig över departementspromemorian Ny insiderlagstiftning, m.m. (Ds 2000:4). FAR får med anledning härav anföra följande.

FARs ställningstagande

FAR tillstyrker uppdelningen av insiderlagen i två nya lagar varav den ena behandlar brott på värdepappersmarknaden och den andra anmälningsskyldighet för vissa innehav av finansiella instrument.

FAR tillstyrker även att utredningsansvaret vid insiderbrottslighet överflyttas till Ekobrottsmyndigheten samtidigt som Finansinspektionens roll som tillsynsmyndighet renodlas. FAR vill dock samtidigt påpeka att den föreslagna uppdelningen övergångsvis kan komma att medföra gränsdragnings- och kompetensproblem.

Yttrandet har avgivits av FARs regelkommitté

Remissvar till Riksskatteverket

Riksskatteverkets förslag till riktlinjer för tillämpningen av bokföringslagens (1999:1078) bestämmelser om tillåtelse i vissa fall för företag att förvara maskinläsbara medier m.m. utomlands

* Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR har beretts tillfälle att yttra sig över förslag till Riksskatteverkets riktlinjer för tillämpningen av bokföringslagens (1999:1078) bestämmelser om tillåtelse i vissa fall för företag att förvara maskinläsbara medier m.m. utomlands. FAR får med anledning härav anföra följande.

FARs ställningstagande

FAR tillstyrker förslaget.

FAR har dock följande synpunkter.

  • Det är angeläget att RSV kompletterar riktlinjerna vad beträffar ändrade förutsättningar för ett medgivet tillstånd så snart som möjligt.

  • Det bör klart framgå att det gäller översättning till svenska. FAR anser dock att även material på engelska samt på danska och norska bör tillåtas.

  • För att underlätta det administrativa arbetet anser FAR att det skulle vara en fördel om tidsperioden efter första årets prövning utsträcktes till fem år.

Yttrandet har avgivits av FARs skattekommitté

Remissvar till Riksskatteverket

Sambandet mellan redovisning och indirekt beskattning (RSVs rapport 1999:13)

* Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR har beretts tillfälle att yttra sig över Riksskatteverkets rapport Sambandet mellan redovisning och indirekt beskattning (1999:13). FAR får med anledning härav anföra följande.

FARs ställningstagande

FAR avstyrker förslaget.

Motivering

Sammanfattning

Behovet av nya regler för redovisning av mervärdesskatt och innehållet i eventuella sådana regler bör övervägas noga innan en ny lagstiftning införs. Skulle det remitterade förslaget komma att införas vill FAR betona vikten av att effekterna först analyseras ytterligare.

De föreslagna reglerna kommer att medföra betydande kostnader och olägenheter för företagen. Det finns otydligheter och även konkurrens mellan olika regler.

Ett skäl för att släppa kopplingen mellan redovisning och mervärdesskatt skulle kunna vara att gällande regler strider mot EGs regler. Rapporten lämnar motstridiga uppgifter om detta, nämligen dels att gällande regler strider mot sjätte mervärdesskattedirektivet (sid.5), dels att det inte finns något teoretiskt hinder mot att låta redovisningen styra momsredovisningen (sid.70). Frågan bör därför utredas vidare.

Frikoppling av mervärdesbeskattningen från redovisningen

Strävan att förenkla reglerna för redovisning av mervärdesskatt är förtjänstfull, men följande kommentarer bör göras.

  1. Kopplingen till god redovisningssed leder enligt FARs mening inte till de omfattande tillämpningsproblem som görs gällande i rapporten.

  2. Att mervärdesskatt kan dras av innan utgående skatt redovisas har inte sådan betydelse att det i sig föranleder att mervärdesbeskattningen bör frikopplas från redovisningsreglerna.

  3. För att frikoppling från god redovisningssed över huvud taget skall kunna motiveras krävs att de regler som i stället införs är enkla att tolka och tillämpa.

  4. Frikoppling från god redovisningssed kommer att innebära väsentligt ökat praktiskt arbete med bokföring av mervärdesskatt.

  5. Skattemyndighetens kontrollproblem får inte rubba de principer som alltid måste gälla vid skattelagstiftningen.

  6. Eventuella nya mervärdesskatteregler måste uppfylla EG-rättens krav på reciprocitet.

1. Tillämpningsproblem på grund av kopplingen till god redovisningssed

Kopplingen till god redovisningssed har många fördelar. Har ett företag t.ex. bedömt per vilken dag en försäljning eller ett inköp skall bokföras, riskerar företaget inte att periodisera mervärdesskatten felaktigt om bedömningen inte stred mot god redovisningssed. Svårigheten att avgöra vad som är god redovisningssed i detta avseende bör inte överskattas. Hittillsvarande regler har visserligen inneburit vissa problem för företagen, men ett av skälen till det är att skattemyndigheterna inte har godtagit redovisningsprinciper som företagen och deras revisorer har betraktat som god redovisningssed och rättsläget har nu i allt väsentligt klarlagts av Regeringsrätten. De enstaka tolkningsproblem som de nuvarande reglerna medför är måttliga jämförda med de problem som uppstår om de föreslagna reglerna införs.

Det skall tilläggas att företagen, oavsett mervärdesskattereglerna, måste följa god redovisningssed bland annat när det gäller att avgöra när en transaktion skall bokföras.

Det skall till sist noteras att rapporten utgår från den gamla bokföringslagen. En ny bokföringslag har införts den 1 januari 2000. Detta nämns bara med några få ord i rapporten. Utgångspunkten i den nya bokföringslagen är att en affärshändelse skall bokföras ”så snart det kan ske”. Förslaget är svårt att förena med den bestämmelsen.

2. Mervärdesskatt kan dras av innan utgående skatt redovisas

Att den ingående skatten i dag i vissa fall kan komma att dras av innan den utgående skatten redovisas beror på att olika företag har sin bokföring upplagd på olika sätt. Så länge de olika uppläggningarna inte strider mot god redovisningssed bör detta enligt FARs uppfattning accepteras. Det behöver inte i alla lägen vara staten som förlorar. Det kan exempelvis tänkas att en transaktion redovisas av säljaren i leveransmånaden men av köparen per det datum då fakturan mottas. I det fallet kan köparen lyfta den ingående skatten först månaden efter den då säljaren redovisar den utgående skatten.

Enligt rapporten kan gällande regler utnyttjas av företag i intressegemenskap. Grunden till det är att RSV i sin skrivelse den 15 april 1999 (Dnr 4105-99/99) har uttalat att fakturametoden fortfarande är huvudregel. Det innebär att ett företag som bokför en försäljning i januari men fakturerar i februari kan redovisa försäljningen i februari i mervärdesskattehänseende. Om ett företag inom en koncern tillämpar fakturametoden och ett annat ”bokföringsmetoden” kan då otillbörliga räntevinster uppkomma. Eftersom tidpunkten för bokföring av en affärshändelse enligt mervärdesskattelagen skall vara avgörande, framstår RSV:s ställningstagande som felaktigt. Vid en strikt tillämpning av ”bokföringsmetoden” bortfaller i princip risken för skatteplanering av det aktuella slaget.

3. Tolkningar och definitioner

För att tillämpningen skall bli enkel krävs att de begrepp som används i lagstiftningen är klara. Är begreppen otydliga skapas en osäkerhet som väsentligt försvårar tillämpningen. Med tanke på de många dagliga transaktioner där det kan uppstå tolkningsproblem är den principen särskilt viktig i fråga om mervärdesskattelagstiftningen.

Vissa begrepp som FAR anser behöva klargöras behandlas nedan.

4. Frikoppling från god redovisningssed innebär merarbete för företagen

RSV:s uppfattning att de föreslagna reglerna kan införas utan större problem synes bygga på uppgifter från olika programvaruföretag.

Som nämnts ovan har kopplingen till god redovisningssed fördelar, eftersom en transaktion bokförs vid samma tidpunkt. Det innebär att bara en bedömning behöver göras av rätt tidpunkt. Kopplas momsredovisningen bort från bokföringen tillkommer en bedömning av när mervärdesskatten skall redovisas. Redan det faktum att det blir ytterligare ett moment i momsredovisningen kommer att innebära ett merarbete för företagen. Är momsreglerna det minsta oklara kommer merarbetet att bli krävande.

De föreslagna reglerna ställer dessutom högre krav på företagen än idag. Många företag behöver idag inte hålla reda på när leverans sker. Den föreslagna huvudregeln anger visserligen att fakturadagen skall vara avgörande, men för att veta om huvudregeln är tillämplig måste man känna till när leveransen har skett, och för köparen är leveransen avgörande för avdragsrätten. Visserligen skall leveranstidpunkten anges på fakturan, men det är oklart om köparen kan förlita sig på den uppgiften eller är skyldig att dessutom kontrollera den och arkivera underlag som styrker leveranstidpunkten.

Moderna och flexibla bokföringsprogram som kan anpassas till nya regler kan sannolikt undvika en del av merarbetet, men inte tolkningsproblemen. Många företag har idag bokföringsprogram som inte stöder förskottsreglerna i mervärdesskattelagen. Det är ett rimligt antagande att ungefär lika många företag har bokföringsprogram som inte fullt ut kan stödja de föreslagna reglerna utan antingen kräver en tillkommande manuell hantering eller måste anpassas med de kostnader som följer av det.

Följande citat är hämtat ur den förfrågan som RSV sänt till de aktuella programvaruföretagen:

”Vilka konsekvenser medför de föreslagna reglerna för företagens redovisning? För företag som tillämpar reglerna om löpande bokföring under räkenskapsåret (dvs. ingen tillämpning av bokslutsregler) blir förhållandena i princip oförändrade. Med de föreslagna nya momsreglerna kan istället den löpande bokföringen utformas ’som det är tänkt’, dvs att den löpande bokföringen för en viss period (månad) avslutas när månaden gått till ända. Skälet till att hålla både föregående och innevarande månad parallellt öppna för grundbokföring en viss tid (fram till brytdagen) torde huvudsakligen ha varit den uppkomna praxisen för redovisning av mervärdesskatt.”

Programvaruföretagens svar måste ses i belysning av att det citerade stycket inte avspeglar faktiska förhållanden. Enligt FARs mening är grunden till den beskrivna hanteringen inte i första hand praxis avseende redovisning av mervärdesskatt. Att hålla bokföringen öppen även efter månadens slut torde förbli vanligt även om reglerna för redovisning av mervärdesskatt ändras. Det förfarandet syftar till att bokföringen skall visa en rättvisande bild av företagets resultat. Detta gäller även om något formellt månadsbokslut inte upprättas.

5. Skattemyndigheternas kontrollproblem

I förslaget hävdas att de föreslagna reglerna skulle innebära förenklingar i kontrollhänseende. Såvitt FAR kan förstå består förenklingen i att en granskare med hjälp av fakturadatum och den leveranstidpunkt som har angivits på fakturan kan fastställa när mervärdesskatten borde ha redovisats. En kontroll i sak torde dock förutsätta att leveranstidpunkten på något sätt verifieras. FAR ifrågasätter därför om förslaget skulle innebära så stora förenklingar av kontrollen att det motiverar merarbetet för företagen.

6. De regler som införs bör uppfylla EG-rättens krav på reciprocite

Skall det nuvarande systemet för redovisning av mervärdesskatt frångås, bör de nya reglerna uppfylla EG-rättens krav på reciprocitet. Förslaget uppfyller inte dessa krav. Det innehåller otydligheter, och reglernas inbördes relation är inte klarlagd. Det innehåller dessutom följande direkta avsteg från reciprocitetsprincipen.

  • En säljare skall redovisa skatt vid utställandet av fakturan, men köparen kan inte lyfta motsvarande skatt i samma period om inte leverans skett när momsredovisningen skall lämnas till skattemyndigheten.

  • Om faktura inte utställts i månaden efter leveransen, skall säljaren redovisa utgående skatt i momsdeklarationen för den månad då leverans skedde, medan köparen inte får lyfta motsvarande ingående skatt förrän fakturan utfärdats.

Avdragsrätt bör föreligga för köparen i den period då säljaren skall redovisa utgående skatt. De praktiska skäl som RSV åberopar kan inte anses försvara avsteg från reciprocitetsprincipen. I vart fall bör reglerna utformas så att köparen har rätt att yrka avdrag i den redovisningsperiod då säljaren skall redovisa utgående mervärdesskatt.

RSVs lagförslag för redovisning av mervärdesskatt
I. Tolkningar och definitioner

Följande begrepp behöver klargöras.

Leveranstidpunkt

Begreppet får stor betydelse i förslaget. Det sägs dock endast att därmed i första hand avses att en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls. Utan en närmare definition kan betydande tolkningsproblem uppkomma:

När anses en vara levererad om transporten tar tid? Är det avgörande den civilrättsliga äganderättsövergången eller avsändandet eller mottagandet? Om det är äganderättsövergången, vad händer om parterna är oense eller äganderättsövergången inte är reglerad i avtal? I detta fall borde lagstiftaren närmast vara övertydlig. Det kan visserligen framstå som naturligt att låta leveranstidpunkten styras av äganderättsövergången, men det kan diskuteras om den inte borde vara den tidpunkt då varan skickas från säljaren, eftersom det ger en mer enhetlig tillämpning. Risken för att fel datum anges på fakturan minskar då också, eftersom säljaren sannolikt har bättre kontroll över när varan skickas än över när den kommer fram.

När anses en vara levererad om köparen skall hämta varan hos säljaren? Är det när varan hålls tillgänglig för hämtning eller när köparen faktiskt hämtar varan, eller är det den civilrättsliga äganderättsövergången som skall vara avgörande?

När anses olika typer av tjänster tillhandahållna? Som exempel kan nämnas löpande tillhandahållande av konsult- och revisionstjänster. Blir bedömningen olika om tjänsten utmynnar i en rapport eller om det handlar om rådgivning som inte utmynnar i någon rapport? I dessa fall sker faktureringen inte sällan med några månaders eftersläpning. Om tillhandahållandet anses ske i takt med nedlagd tid riskerar säljaren då att behöva redovisa mervärdesskatt, eftersom ”leverans” anses ha skett trots att någon faktura inte utställts. Det skulle innebära en strängare bedömning än som gäller idag. Enligt FARs mening skulle en regel om att leveranstidpunkten inträder vid faktureringen sannolikt ha många fördelar. Även vid successiva tillhandahållanden (i sig ofullständigt definierat, se kommentaren nedan) är det av betydelse när leverans anses ske. Enligt en särskild regel bör fakturering ske innan leverans påbörjas. Om så inte sker synes huvudregeln bli tillämplig, enligt vilken mervärdesskatten skall redovisas utifrån leverans. Även här uppstår dock frågan när tjänsten är levererad. Hyra anses sannolikt med stöd av rättspraxis levererad vid utgången av en hyresperiod, medan större tveksamhet gäller andra successiva tillhandahållanden.

Vad gäller vid överlåtelse av rättigheter? När anses rättigheten levererad: vid avtalstidpunkten eller vid den tidpunkt då köparen enligt avtalet blir ägare till rättigheten?

När infaller leveranstidpunkten för en vara som säljs på avbetalning? Är det av betydelse om det finns förbehåll om återtaganderätt?

Som framgått finns det risk för att väsentliga tillämpningsproblem uppkommer om inte leveranstidpunkten definieras bättre, och helst så enkelt och enhetligt som möjligt.

Successiva tillhandahållanden

För successiva tillhandahållanden föreslår rapporten särskilda regler. Någon närmare definition har dock inte givits i rapporten utan endast viss exemplifiering (hyror, kabel-TV och leasingavgifter).

Närmast före

Faktureringsdatum skall enligt förslaget vara avgörande för redovisningstidpunkten, bl.a. när faktureringen sker ”närmast före” leveranstidpunkten. Semantiskt framstår detta som en ganska kort tidsrymd. Ett exempel i rapporten anger emellertid att en fakturering som sker drygt två månader före leveransen skall redovisas utifrån faktureringsdatum. Förslagsvis kan tiden i stället anges i veckor eller månader.

Har skett

Enligt förslaget skall, då rabatter etc lämnas, den utgående skatten minska när nedsättningen av priset ”har skett”. Det är vanligt förekommande att rabatter exempelvis bygger på den volym varor som köparen har köpt under en viss period. Har nedsättningen skett när köparen är berättigad till rabatten eller när säljaren utfärdar en kreditnota med uppgift om rabattens värde? För FAR framstår det som mest ändamålsenligt att låta kreditnotans datum styra redovisningen hos såväl givare som mottagare.

Betalningstidpunkten

Av regleringen i 1 kap. 3 § 3 st. verkar betalningstidpunkten avse den tidpunkt då betalningen inflyter till säljaren. Eftersom en köpare kan ha svårt att veta när säljaren får pengarna på sitt konto, bör betalningstidpunkten ur köparens perspektiv utgöra den dag då betalningen belastat köparens konto.

Förvärvstidpunkten

I förslaget används uttrycket i 13 kap. 1 st. 3 med avseende på EG-förvärv. Det framgår inte om det åsyftar en annan tidpunkt än leveranstidpunkten.

2. Tidpunkten för redovisning av mervärdesskatt när fakturering inte sker senast under månaden efter leveranstidpunkten

Enligt förslaget skall fakturadatum i de flesta fall vara utgångspunkt för redovisning av såväl utgående som ingående skatt. Det förutsätter dock att faktura utfärdas senast månaden efter leveransen. Om en faktura utfärdas efter denna tidpunkt, skall säljaren redovisa den utgående mervärdesskatten i den redovisningsperiod då leveransen skedde, medan köparen inte kan yrka avdrag förrän faktura utställts. RSV menar att det sistnämnda är motiverat av praktiska skäl, eftersom köparen därmed slipper rätta sin momsdeklaration.

Samma resonemang måste dock kunna appliceras på säljaren om denna redovisar den 26 i månaden efter redovisningsperioden. Om fakturan av något skäl inte kan avges som planerat i månaden efter leverans, vet säljaren ofta inte om detta förrän deklarationen för leveransmånaden har lämnats, varför en rättelsedeklaration blir nödvändig. Samma praktiska skäl som gäller köparen talar alltså för att även säljarens redovisningsskyldighet skall styras av fakturadatum.

Köparens avdragsrätt bör inträda vid samma tidpunkt som säljarens redovisningsskyldighet även med hänsyn till reciprocitetskravet i sjätte mervärdesskattedirektivet. En annan sak är att lagstiftningen ger köparen rätt att välja att yrka avdrag i en senare period.

Det bör övervägas om en förutsättning för att fakturadagen skall vara avgörande inte bör vara att en faktura har utfärdats före den dag då deklaration skall lämnas för den redovisningsperiod när leveranstidpunkten inträffade. Detta skulle begränsa antalet nödvändiga rättelsedeklarationer. FAR föreslår att faktura skall vara utfärdad senast den 20 i kalendermånaden efter leveransmånaden för att fakturadatum skall få vara avgörande för redovisning av mervärdesskatt.

3. Konkurrens mellan fakturadagsregeln och förskottsregeln

Det framgår inte klart av lagförslaget hur tillhandahållanden skall hanteras när både fakturering och betalning sker före leverans. Är det fakturadagen eller betalningsdagen som styr? Antag att fakturan sänds i januari och leveransen sker i februari. Betalning sker under februari, men före leveransen. Eftersom betalningen sker före leveransen bör den betraktas som en förskottsbetalning. Mervärdesskatten skall således redovisas i deklarationen för februari (när betalning sker) trots att fakturan är utställd i januari. FAR ifrågasätter om detta varit RSVs avsikt. I så fall bör det uttryckligen uttalas. En enhetlig lösning skulle dock vara att föredra, nämligen att fakturadagen blir avgörande för redovisningen hos säljare och köpare även om betalning sker före leveransen. Detta förutsätter givetvis att fakturadagen skall vara tillämplig.

4. Konkurrens mellan förskottsregeln och leveransdagsregeln

Dröjer faktureringen längre än till månaden efter leveranstidpunkten, skall leveranstidpunkten styra när mervärdesskatten skall redovisas, förslaget 13 kap. 2 § 1 st. 2. Om betalningen görs före faktureringen, är det dock betalningstidpunkten som skall styra när mervärdesskatten skall redovisas, 13 kap. 2 § 1 st. 3. FAR misstänker att denna effekt inte varit avsedd. I vart fall strider förslaget mot de nuvarande regler om förskott som det enligt rapporten inte varit avsikten att ändra. Enligt gällande regler anses förskott vara förhanden endast om betalningen sker före leveransen och inte om betalningen sker efter leveransen men före faktureringen. Regleringen i 13 kap. 2 § 1 st. 3 bör därför sannolikt inte hänvisa till punkt 1.

5. Köparens avdragsrätt vid förskottsbetalning

Beträffande köparens avdragsrätt hänvisar lagförslagets 13 kap. 3 § i stort sett till när säljaren skall redovisa utgående mervärdesskatt. Om säljaren utfärdar en faktura före leveransen, får köparen dock enligt tredje stycket i nämnda paragraf avdrag först när leveransen skett. Förslaget beaktar inte att köparen kan ha betalat före leveransen, vilket i vart fall borde utlösa avdragsrätt. Skrivningen synes strida mot RSV:s avsikter.

6. Köparens avdragsrätt först efter leverans

En säljare skall redovisa skatt när fakturan ställs ut om detta sker före leveransen, men köparen får inte lyfta skatten i samma period om inte leveransen skett när momsredovisningen skall lämnas till skattemyndigheten. Regeln strider direkt mot reciprocitetsprincipen och därmed mot EG-rätten. Köparen bör medges avdrag i den period då säljaren skall redovisa utgående skatt.

7. Leveranstidpunkten på fakturan

Leveranstidpunkten skall enligt förslaget anges på fakturor som innehåller mervärdesskatt. En tilltänkt leverans kan emellertid förskjutas efter det att fakturan tillsänts köparen. Förslaget reglerar inte om säljaren då måste skicka en ny faktura med ny uppgift om leveranstidpunkt och om köparen eljest riskerar att vägras avdrag eftersom en formellt riktig faktura inte erhållits. Nyttan med att ange leveranstidpunkten går förlorad om en ny faktura inte skall skickas. En ny faktura framstår å andra sidan i många fall som en onödig åtgärd. Det bör klargöras om en ny faktura måste utfärdas. FAR menar att det i vart fall inte bör ställas något sådant krav när den förändrade leveranstidpunkten inte påverkar tidpunkten för redovisning av mervärdesskatt.

8. Felaktigt debiterad mervärdesskatt

En säljare skall enligt förslaget vara skattskyldig även för mervärdesskatt som felaktigt debiterats på faktura, dvs. där mervärdesskatten inte skulle ha debiterats eller har debiterats med ett för högt belopp. Något förslag om motsvarande avdragsrätt för köparen läggs inte fram. Det borde vara rimligt att medge köparen avdragsrätt för felaktigt debiterad mervärdesskatt. Risken för skattebortfall bör i princip vara obefintlig så länge säljaren inte är på obestånd. FAR menar att köparen bör ha avdragsrätt för betald, felaktigt debiterad mervärdesskatt, så länge det inte kan utredas att feldebiteringen haft bedrägligt syfte. Om mervärdesskatt felaktigt debiterats, skall säljaren enligt rapporten kunna slippa att redovisa den utgående skatten genom att utfärda kreditnota. Det framgår dock inte klart om det spelar någon roll när denna kreditnota ställs ut. Om kreditnotan kan utställas först efter det att deklarationen för den aktuella perioden lämnats, framgår det inte om korrigeringen skall ske i den deklaration där den ursprungliga försäljningen redovisades eller när nedsättningen har skett.

9. Mindre belopp

I 11 kap. 5 § ML finns idag en regel som innebär att alla föreskrivna uppgifter avseende en faktura inte behöver ingå om fakturan endast avser mindre belopp, något som ofta tolkas som ca. 500 kronor. Begreppet mindre belopp har i förslaget ersatts av belopp som understiger en fyrtiondel av basbeloppet. Detta innebär med dagens basbelopp ca. 900 kronor. Med hänsyn till dagens prisnivåer och den prisutveckling som skett sedan tolkningen 500 kronor kom till, bör man överväga att höja värdet till en tjugondel av basbeloppet.

Punktskatter

Med hänvisning till att Punktskatteutredningen väntas komma med förslag till ny lagstiftning under våren 2000 redovisas inte något lagförslag i rapporten. I en författningskommentar anförs dock att det är önskvärt att redovisning av mervärdesskatt och punktskatt sker efter enhetliga regler.

På punktskatteområdet inträder ofta skattskyldighet på grund av händelser som inte utgör affärshändelser. Det vanligaste fallet är egen förbrukning, men det kan även förekomma när varan tas ut utan att föras till ett annat skatteupplag, liksom vid stöld och vid avregistrering. I rapporten föreslås som grundregel att redovisningen knyts till skattskyldighetens inträde. Skattskyldighetens inträde går att fastställa i de olika speciallagarna. För att få överensstämmelse med den föreslagna regleringen beträffande mervärdesskatten anges i rapporten att det bör övervägas om, i de fall en faktura utfärdas, det bör vara möjligt att redovisa skatten i samma redovisningsperiod som fakturan. Övervägandena i rapporten förefaller lämpliga. Dock kan samma invändningar göras mot konsekvenserna av för sent utfärdade fakturor som framförts i fråga om mervärdesskatt. Det slutliga ställningstagandet bör dock anstå tills Punktskatteutredningen gjort sin översyn av tidpunkten för skattskyldighet i de olika specialförfattningarna och utformat lagtexten beträffande redovisningsskyldigheten.

Punktskatteutredningens behandling av förskottsbetalningar i de olika specialförfattningarna och avdragsrättens inträde vid inköp i beskattat skick är exempel på frågor som kan påverka ställningstagandet. En fråga som möjligen kan bli aktuell att ta upp i det sammanhanget är rätten/möjligheten att kvitta avdrag som inte kunnat göras i en del av redovisningsperioden mot andra delar i perioden där avdragsrätten inte kunnat utnyttjas fullt.

De ekonomiska effekterna av förslaget

Enligt förslaget skall de nuvarande reglerna om momsfria a-conto-betalningar upphävas. Detta kan få negativa effekter i synnerhet vid bostadsbyggande åt bostadsrättsföreningar etc., som med det nya förslaget blir tvungna att finansiera mervärdesskatten från en tidigare tidpunkt än vad som gäller enligt nuvarande regler.

Förslaget innebär dessutom sannolikt en tidigareläggning av tidpunkten för redovisning av utgående mervärdesskatt för många. Detta blir särskilt kännbart för företag med sen fakturering, eftersom mervärdesskatten då måste redovisas i leveransmånaden men avdraget dröjer till efter faktureringen.

Yttrandet har avgivits av FARs skattekommitté

Aktiemarknadsnämnden

Aktiemarknadsnämndens uttalande 2000:1

Till Aktiemarknadsnämnden inkom den 14 januari 2000 en framställning från advokaten Claes Beyer på uppdrag av Castellum AB.

Bakgrund

I sin framställning till nämnden har Castellum sammanfattningsvis anfört följande.

Castellum överväger att lämna ett offentligt uppköpserbjudande till aktieägarna i det börsnoterade bolaget Diligentia AB. Antalet aktieägare i Diligentia uppgick i december 1998 till ca 174.000 medan antalet aktieägare i Castellum är ca 6.700.

Det erbjudande som övervägs innebär att aktieägarna i Diligentia erbjuds att för varje aktie erhålla en nyemitterad aktie i Castellum. Det tilltänkta uppköpserbjudandet skulle emellertid bli adminitrativt mycket omfattande, om samtliga aktieägare i Diligentia, varav många har mycket små innehav, skulle få byta sina innehav i Diligenita mot aktier i Castellum. Mot denna bakgrund överväger Castellum att utforma budet så att ägare av smärre aktieposter i stället för aktier erbjuds kontanter för hela innehavet motsvarande värdet av motsvarande antal nyemitterade aktier i Castellum. Denna grupp skulle vara innehavare av aktieposter om 100 aktier eller färre i Diligentia. En post om 100 aktier motsvarar f.n. ett värde av ca 6.500 kr. Samtliga transaktioner avses ske courtagefritt.

Enligt de beräkningar som har gjorts skulle detta innebära att antalet aktieägare i Diligentia, som skulle kunna erhålla aktier i Castellum enligt budet, reduceras till omkring 30.000, vilket skulle medföra en högst betydande administrativ lättnad.

Handelsposten för aktier i Diligentia på OM Stockholmsbörsen uppgår till 200 aktier, f.n. motsvarande ett värde om ca 13.000 kr.

Castellum har ställt frågan om det planerade förfarandet är förenligt med reglerna i Näringslivets Börskommittés rekommendation rörande offentligt erbjudande om aktieförvärv.

Överväganden

Enligt punkt II.5. i Näringslivets Börskommittés rekommendation rörande offentligt erbjudande om aktieförvärv skall alla innehavare av aktier med identiska villkor erbjudas ett identiskt vederlag per aktie. Föreligger särskilda skäl med avseende på vissa aktieägare, kan dock vederlag i annan form, men med samma värde, erbjudas dem.

Av kommentaren till punkten framgår att tungt vägande praktiska skäl kan motivera ett undantag från huvudregeln. Enligt kommentaren kan det t.ex. för bolag med ett mycket stort antal aktieägare vara befogat att erbjuda kontant ersättning för smärre aktieposter, trots att vederlag i annan form utgår i övriga fall. Castellum har i sin framställning anfört att denna undantagsprincip bör kunna tillämpas på den föreslagna utformningen av budet.

Aktiemarknadsnämnden kan enligt rekommendationen medge undantag från bestämmelserna i rekommendationen och ge besked om hur denna skall tolkas.

Aktiemarknadsnämnden konstaterar att ett kontanterbjudande normalt ger största möjligt frihet för de säljande aktieägarna. Detta framhålls f.ö. bland annat i kommentaren till den bestämmelse i rekommendationen (punkt III.3) som föreskriver att ett offentligt erbjudande till följd av budplikt alltid måste innehålla ett kontantalternativ.

Aktiemarknadsnämnden utgår i detta sammanhang från att prissättningen av kontanterbjudandet är korrekt i förhållande till värdet av aktieerbjudandet. Nämnden finner att den föreslagna gränsen om 100 aktier under vilken kontant ersättning skall lämnas är förenlig med rekommendationen och att det planerade förfarandet även i övrigt står i överensstämmelse med god sed på aktiemarknaden.

– – –

Detta ärende har med stöd av 7 § arbetsordningen för Aktiemarknadsnämnden behandlats av ordföranden ensam.

Aktiemarknadsnämndens uttalande 2000:3

Aktiemarknadsnämnden har vid flera tillfällen gjorts uppmärksam på vad som uppfattas som en oklarhet i Näringslivets Börskommittés rekommendation rörande offentligt erbjudande om aktieförvärv. I anledning därav har nämnden beslutat göra följande uttalande.

Bakgrund

Näringslivets Börskommittés rekommendation rörande offentligt erbjudande om aktieförvärv skall tillämpas då en svensk eller utländsk, juridisk eller fysisk person, offentligen erbjuder aktieägare i ett svenskt bolag som utgivit aktier vilka är noterade vid en börs eller auktoriserad marknadsplats (målbolaget) att på generellt angivna villkor överlåta sina aktier till köparen. I rekommendationen finns också regler om skyldighet att i vissa fall lämna ett sådant offentligt erbjudande, s.k. budplikt.

Den oklarhet som nämnden gjorts uppmärksam på gäller innebörden av uttrycket börs i detta sammanhang. Det frågan gäller är om rekommendationen skall tillämpas endast om målbolagets aktier är noterade vid en svensk börs eller en svensk och en utländsk börs eller om den skall tillämpas också för det fall aktierna uteslutande är noterade vid en utländsk börs. Motsvarande fråga kan ställas beträffande begreppet auktoriserad marknadsplats.

Överväganden

Näringslivets Börskommittés rekommendation rörande offentligt erbjudande om aktieförvärv utfärdades första gången år 1971. Den innehöll då uteslutande bestämmelser om frivilliga uppköpserbjudanden. Rekommendationen skulle tillämpas på erbjudanden riktade till aktieägare i bolag, vars aktier noterades på Stockholms Fondbörs eller på Svenska Fondhandlareföreningens särskilda kurslista.

Rekommendationen reviderades första gången år 1988. Tillämpningsområdet för rekommendationen utvidgades då till att avse erbjudanden till aktieägare i svenska aktiebolag med ett spritt ägande. Avsikten var att därigenom täcka in inte bara ”börs- och OTC-bolag” utan också andra bolag med ett spritt ägande.

Vid den senaste revideringen, den 1 juli 1999, infördes i rekommendationen bestämmelser om budplikt. I samband därmed begränsades åter tillämpningsområdet, denna gång till att avse erbjudanden eller förvärv i bolag med aktier noterade vid en börs eller auktoriserad marknadsplats. I avsaknad av några kommentarer i annan riktning i anslutning till bestämmelsen talar enligt nämndens mening systematiska skäl för att rekommendationens nya lydelse innebär en återgång till vad som kan sägas vara dagens motsvarighet till dess ursprungliga tillämpningsområde.

En sådan tolkning vinner också stöd i den reviderade rekommendationens inledning, vari uttalas att rekommendationen omfattar ”aktiemarknadsbolag”. Begreppet aktiemarknadsbolag definieras i 2 § första stycket 3 insiderlagen (1990:1342) som ett svenskt aktiebolag som utgivit aktier vilka är noterade vid en börs eller auktoriserad marknadsplats. Begreppen börs och auktoriserad marknadsplats definieras i sin tur i lagen (1992:543) om börs- och clearingverksamhet. Med börs avses enligt 1 kap. 4 § 1 i den lagen ett företag som fått auktorisation enligt 2 kap. samma lag att driva verksamhet som syftar till att åstadkomma regelbunden handel med finansiella instrument mellan till verksamheten anslutna medlemmar. F.n. finns endast en auktoriserad börs för avistahandel i aktier, nämligen OM Stockholmsbörsen AB. Med auktoriserad marknadsplats avses enligt 1 kap. 4 § 3 börs- och clearinglagen företag som fått auktorisation enligt 7 kap. samma lag att driva verksamhet som syftar till att åstadkomma regelbunden handel med finansiella instrument. F.n. finns två auktoriserade marknadsplatser, nämligen Aktietorget AB och IM Marknadsplats AB.

Även om vissa sakliga skäl skulle kunna åberopas för att i varje fall rekommendationens bestämmelser om budplikt borde vara tillämpliga även i sådana fall då aktierna i ett svenskt bolag är noterade endast i utlandet, är det mot den angivna bakgrunden svårt att ge rekommendationen en sådan tolkning.

Aktiemarknadsnämnden anser därför att NBK:s rekommendation rörande offentligt erbjudande om aktieförvärv inte är tillämplig på erbjudanden eller förvärv i svenska aktiebolag vilkas aktier är noterade uteslutande i utlandet.

– – –

I behandlingen av detta ärende har deltagit ledamöterna Johan Munck (ordförande), Lars Bredin (vice ordförande), Leif Thorsson (vice ordförande), Carl Johan Åberg (vice ordförande) och Göran Nyström.

Bokföringsnämnden

BFNAR 1999:1 Bokföringsnämndens allmänna råd om fusion av helägt aktiebolag;

Bokföringsnämnden lämnar följande allmänna råd om redovisning av fusion av helägt aktiebolag.

Inledning

1. Dessa allmänna råd är tillämpliga när ett aktiebolag eller en ekonomisk förening (moderföretag) absorberar ett helägt aktiebolag.

2. I dessa allmänna råd avses med:

det överlåtande bolaget – det helägda aktiebolag som upplöses genom fusionen och vars tillgångar och skulder övergår till moderföretaget

det övertagande företaget – det moderföretag som genom fusionen övertar det överlåtande bolagets tillgångar och skulder

fusionsdag – den dag på vilken Patent- och registreringsverket (PRV) registrerar beslut om tillstånd att verkställa fusion

skulder – skulder och avsättningar.

Löpande bokföring

3. Det överlåtande bolaget skall löpande bokföra affärshändelser som inträffar i bolaget fram till fusionsdagen.

4. Den löpande bokföring som för tiden fram till fusionsdagen förts i det överlåtande bolaget utgör efter upplösningen räkenskapsinformation för både det överlåtande bolaget och det övertagande företaget.

Värdering

Koncernvärdemetoden

5. De tillgångar och skulder som övertas genom fusionen skall värderas enligt koncernvärdemetoden. Metoden innebär att det övertagande företaget övertar tillgångar och skulder till värden som har sin grund i den förvärvsanalys som upprättades vid förvärvet av det överlåtande bolaget.

6. Även när det övertagande företaget är undantaget från skyldighet att upprätta koncernredovisning fastställs värdena med ledning av de principer som ligger till grund för en förvärvsanalys. Saknas det underlag som behövs för en korrekt förvärvsanalys får värden enligt punkt 5 fastställas efter vad som framstår som rimligt med hänsyn till de uppgifter företagen har eller utan större svårighet kan skaffa sig tillgång till.

7. Följande justeringar och tillägg till de bokförda värdena i det överlåtande bolaget skall göras:

a) Värdet på anläggningstillgångar som är föremål för avskrivning – inklusive koncernmässig goodwill som är hänförlig till det överlåtande bolaget – justeras till de i koncernredovisningen upptagna planenliga restvärdena.

b) Uppskjuten skatt hänförlig till koncernmässiga justeringar tas upp till det värde den har i koncernredovisningen. Den uppskjutna skatten bokförs som en fordran eller en avsättning i det övertagande företaget och upplöses i takt med att skillnaden mellan de redovisade och de skattemässiga värdena minskar.

c) De övriga koncernmässiga justeringsposter som är hänförliga till det överlåtande bolaget upptas till de värden de har i koncernredovisningen.

Undantag från koncernvärdemetoden

8. På tillgångar eller skulder, för vilka det övertagande företaget tillämpar en annan redovisningsprincip än den som tillämpas i koncernredovisningen (t.ex. leasade tillgångar eller pågående arbeten), behöver punkt 7 inte tillämpas. I stället får dessa tillgångar värderas med ledning av de principer som tillämpas i det övertagande företagets redovisning.

9. Bestämmelserna i punkterna 5–7 (koncernvärdemetoden) behöver inte tillämpas om de sammantaget leder till en redovisning som endast i oväsentlig omfattning skiljer sig från en redovisning i vilken hänsyn inte tagits till koncernmässiga justeringar och tillägg. I stället får tillgångar och skulder överföras till sina bokförda värden i det överlåtande bolaget.

Värderingstidpunkt

10. Värdering enligt punkterna 5–9 skall avse förhållandena på fusionsdagen.

Övriga justeringar

11. Det överlåtande bolagets fordran på eller skuld till det övertagande företaget liksom det övertagande företagets fordran på eller skuld till det överlåtande bolaget skall elimineras vid fusionen.

12. Resultatposter hänförliga till försäljning och andra transaktioner som skett mellan de fusionerande företagen under det räkenskapsår som avslutas med fusionen skall elimineras vid fusionen.

Obeskattade reserver

13. Det överlåtande bolagets obeskattade reserver skall redovisas som obeskattade reserver även i det övertagande företaget. Detta skall ske direkt i balansräkningen och inte som en bokslutsdisposition i resultaträkningen.

Överlåtande bolags årsresultat

14. Det överlåtande bolagets resultat för det räkenskapsår som avslutas i och med fusionen skall ingå i det övertagande företagets resultaträkning.

15. Om en del av det överlåtande bolagets årsresultat avser tid före det att koncernförhållandet mellan företagen uppstått, skall denna del inte tas med i det övertagande företagets resultaträkning.

Fusionsdifferens

16. Fusionsdifferensen skall bestå av skillnaden mellan

– de koncernmässiga värdena på tillgångar och skulder som är hänförliga till det överlåtande bolaget, efter justering för tillämpning av olika redovisningsprinciper i koncern och juridisk person samt med avdrag för obeskattade reserver

och

– det övertagande företagets bokförda värde på aktierna i det överlåtande bolaget.

17. När fusionsdifferensen beräknas skall värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande bolaget användas. Har koncernförhållandet uppstått först därefter, används i stället de värden som förelåg när koncernförhållandet uppstod.

18. Fusionsdifferensen skall föras direkt till eget kapital i det övertagande företaget. Den skall tillföras balanserade vinstmedel, om inte annat följer av punkterna 19–20 och 22 för hela eller del av differensen.

Bundet eget kapital m.m.

19. Uppskrivningsfond i det överlåtande bolaget liksom aktiekapital som tillkommit genom uppskrivning skall föras till uppskrivningsfonden i det övertagande företaget och behandlas som uppskrivning som företagits i det företaget, om

– uppskrivningen företagits sedan det övertagande företaget förvärvat det överlåtande bolaget

och

– uppskrivningsbeloppet ökat koncernens eget kapital.

20. Internvinst som uppkommit vid försäljning från det överlåtande bolaget till det övertagande företaget skall på det övertagande företagets nästkommande balansdag föras till det övertagande företagets uppskrivningsfond, i den utsträckning vinsten denna dag skulle ha eliminerats i en koncernredovisning. Omföringsbeloppet skall motsvara internvinsten minskad med uppskjuten skatt.

21. Internvinst som uppkommit vid försäljning från det övertagande företaget till det överlåtande bolaget efter ingången av det räkenskapsår i det överlåtande bolaget som avslutas i och med fusionen skall elimineras från årets resultat i det övertagande företaget. Uppskjuten skatt skall bokföras.

22. Vid avsättning till reservfond enligt 12 kap. 4 § aktiebolagslagen (1975:1385) skall en fusionsdifferens – till den del den inte enligt punkterna 19–20 förts till bundet eget kapital – behandlas som en nettovinst eller nettoförlust för året.

Tilläggsupplysningar i årsredovisningen

23. Tilläggsupplysningar skall beträffande vart och ett av de bolag som övertagits genom en fusion lämnas om:

a) firma och organisationsnummer

b) fusionsdag

c) det belopp varmed det överlåtande bolagets nettoomsättning och rörelseresultat ingår i det övertagande företagets resultaträkning för tiden före fusionens registrering

d) den del av det överlåtande bolagets nettoomsättning och rörelseresultat som inte redovisats i det övertagande företagets resultaträkning (punkt 15)

e) storleken av det överlåtande bolagets tillgångar, skulder och obeskattade reserver omedelbart före överföringen till det övertagande företaget, redovisade i en sammandragen balansräkning.

24. Att tilläggsupplysningarna i punkt 23 b)–e) utelämnas i en publicerad version av årsredovisningen hindrar inte att denna åtföljs av revisionsberättelsen, om det i den publicerade versionen anges att upplysningarna utelämnats och skälet för utelämnandet.

Arkivering

25. Det överlåtande bolagets arkiveringsskyldighet övergår på fusionsdagen på det övertagande företaget.

Byte av redovisningsprincip

26.Tillämpning av dessa råd kan innebära byte av redovisningsprincip. I de fall det övertagande företaget tidigare redovisat fusioner enligt andra principer än de som följer av dessa allmänna råd behöver någon omräkning av de tidigare fusionerna inte ske.

– – –

Dessa allmänna råd träder i kraft den 1 januari 2000. De får tillämpas från ikraftträdandet och skall tillämpas senast för räkenskapsår i det övertagande företaget som inleds närmast efter den 31 december 2000. Punkt 23 skall dock tillämpas omedelbart.

Upphävande Cirkulärsvar

Bokföringsnämnden i plenum har vid sammanträde den 10 december 1999 beslutat att upphäva samtliga cirkulärsvar med verkan fr.o.m. den 1 januari 2000. De upphävda cirkulärsvaren kan emellertid få betydelse vid bedömningen av äldre förhållanden.