Vad gör miljöredovisningar trovärdiga?

FEE, den europeiska revisorsfederationen publicerade i oktober förra året rapporten ”Analysis of Responses to FEE Discussion Paper ’Providing Assurance on Environmental Reports’ published in October 1999”. I det följande tecknar Lars-Olle Larsson en bakgrund till och en sammanfattning av rapporten.

Normgivningen avseende granskning av separat miljöredovisning har utvecklats under ett antal år. IAPC (International Auditing Practices Committee) väntas publicera ett förslag till standard, ”Assurance engagements on environmental reports”, kanske redan i år.

Denna standard föregicks av ISA 100, ”International Standard on Assurance Engagements” som publicerades förra året.

Ett väsentligt stöd i standardiseringsarbetet utgörs av den diskussion kring normgivningen på området som den europeiska revisorsfederationen, Fédération des Experts Comtables Européens (FEE) bedriver. 1996 presenterades ”FEE Research Paper on Expert Statements in Environmental Reports”, i juli 2000 uppdaterade FEE ”Towards a generally Accepted Framework for Environmental Reporting” och i oktober i fjol utgav FEE ”Analysis of Responses to FEE Discussion Paper ’Providing Assurance on Environmental Reports’ published in October 1999”.

Miljöredovisningen expanderar

Denna den senaste publikationen från FEE sammanfattar de senaste erfarenheterna avseende granskning av separat miljöredovisning. Trenden vi nu ser att miljöredovisningen expanderar som en integrerad del i årsredovisningen gör naturligtvis att frågeställningarna kring revisorns ansvar, revisionsmetodiken, förhållningssättet till väsentlighet och risk, behovet av specialistkompetens med flera av de av FEE presenterade frågeställningarna kräver gemensamma förhållningssätt.

I oktober 1999 publicerade FEE ”Providing Assurance on Environmental Reports” i syfte att stimulera debatten och därmed bidra till utvecklingen av kunskapsområdet i allmänhet och normgivningen i synnerhet. Inom sju delområden sammanställdes frågor med bäring på terminologi, ansvarsfrågor, uppdragsförutsättningar, riskanalys och intern kontroll, lagefterlevnad, väsentlighet samt utformning av granskningsberättelse och rapportering av uppdraget. Efter nästan ett års remisstid sammanställdes remissvaren. Dessa kan i sin helhet rekvireras från FEE:s sekretariat. Den nyligen publicerade rapporten ”Analysis of Responses to FEE Discussion Paper...” sammanfattar remissvaren och lämnar FEE:s ståndpunkter på vart och ett av de sju delområdena. I det följande väljer jag att lämna en kort resumé av frågorna och de av FEE antagna ståndpunkterna. Den i rapporten använda engelska terminologin har i vissa delar ännu inte fått bestämda svenska översättningar vilket jag valt att markera med citationstecken (” ”). Det bör i sammanhanget understrykas att det inte är normgivare utan fastmer FEE, genom förankringen i 38 ledande revisorsföreningar i 26 europeiska länder, som har den praktiska utgångspunkten som etableras genom daglig yrkesutövning av ca 450 000 revisorer.

Vad krävs för att revisorer ska kunna bestyrka miljöinformation med en hög grad av säkerhet?

För att kunna ge en hög grad av säkerhet avseende intygande vid ”granskning” av miljöredovisning bör följande frågor beaktas.

FEE:s ståndpunkt

• Standarder/riktlinjer/kriterier för såväl miljöredovisningen som ”granskningen” av densamma.

• Exaktheten i den information som är föremål för ”granskningen”.

• Typ, timing och omfattning av granskningsåtgärderna.

• Omfattningen och kvaliteten i de revisionsbevis som bildar utgångspunkt för slutsatserna i ”granskningen”.

Är benämningen ”assurance engagement” en adekvat benämning vid ”granskning” av miljöredovisning?

FEE:s ståndpunkt

”Assurance engagement” är den adekvata benämningen vid ”granskning” av miljöredovisning.

Ansvar vid ”granskning” av miljöredovisning. Hur ska nödvändig kunskap och erfarenhet säkras?

FEE:s ståndpunkt

”Granskningsuppdrag” avseende miljöredovisning skall regelmässigt genomföras av tvärvetenskapliga team.

I det fall då två eller flera parter är involverade i ”granskningsuppdraget” – vilken part bör ha det yttersta ansvaret att rapportera ”granskningsuppdraget”?

FEE:s ståndpunkt

Ansvarsfrågan beror ytterst av uppdragets karaktär och omfattning. Revisorns respektive miljöspecialistens ansvarsroller i uppdraget skall tydligt beskrivas i granskningsberättelsen och i granskningsrapporten för att undvika missförstånd och felaktiga tolkningar. Olikheter i sättet att arbeta och förhålla sig till uppdrag av denna karaktär kan innebära att man inte kan förena revisorns och specialistens slutsatser i en och samma granskningsberättelse/granskningsrapport.

Om ”granskningsuppdraget” genomförs av ett flerkompetensteam, i vilken utsträckning är det då nödvändigt eller acceptabelt att:

1. Om endast en granskningsberättelse formuleras, denna är påtecknad endast av revisorn med miljöspecialistens ansvar beskrivet i granskningsberättelsen?

2. Om endast en granskningsberättelse formuleras, denna är påtecknad endast av miljöspecialisten med revisorns ansvar beskrivet i granskningsberättelsen?

3. Revisorn respektive miljöspecialisten påtecknar var sina granskningsberättelser med hänvisningar till varandras granskningsberättelser?

4. Granskningsberättelsen påtecknas gemensamt av revisorn och miljöspecialisten?

FEE:s ståndpunkt

1. Se FEE:s ståndpunkt avseende fråga 4 ovan.

2. Se FEE:s ståndpunkt avseende fråga 4 ovan.

3. En granskningsberättelse påtecknad av en ansvarig part är från användarsidan alltid att föredra framför flera granskningsberättelser.

4. Då uppdragstagaren är ett revisionsföretag med flerkompetens bör det tillåtas att revisorn och en miljöspecialist, anställda i samma revisionsföretag, påtecknar granskningsberättelsen gemensamt i företagets namn.

Är begränsningar i granskningsarbetets omfattning acceptabla? Är det t.ex. acceptabelt att dra slutsatser trots att kvalitativ information inte kunnat bestyrkas eller att informationen som kunnat bestyrkas begränsats avseende miljöpåverkan till endast t.ex. avfall och utsläpp till vatten?

FEE:s ståndpunkt

Begränsningar i granskningsarbetets omfattning kan med hänsyn till omständigheterna vara nödvändiga. Sådana begränsningar skall tydligt beskrivas i granskningsberättelsen och i granskningsrapporten. Revisorn måste bedöma dessa begränsningar för att försäkra sig om att redovisningen inte lämnar en obalanserad eller felaktig bild av det redovisande företagets miljöprestanda. När revisorn i ”granskningsuppdraget” p.g.a. dessa begränsningar ej kan erhålla revisionsbevis skall övervägande om avvikelsenotering göras.

Kan revisorn bestyrka kvalitativ miljöinformation, såsom företagets uttalande angående miljöpolicy eller miljöprestanda, eller miljöledningssystemets effektivitet?

FEE:s ståndpunkt

Revisorn kan bestyrka kvalitativ information. Graden av säkerhet kan variera jämfört med granskning av kvantitativ data. Beskrivande kvalitativ information kan bestyrkas men inte nödvändigt med en hög grad av säkerhet. Policies och mål kan vara svåra eller rent av omöjliga att verifiera och blir därför ofta bestyrkta med en lägre grad av säkerhet. Normalt skall påståenden och uttalanden som inte kan verifieras ej tillåtas inkluderas i redovisningen.

Hur behöver lämpliga kriterier (”suitable criteria”) utvecklas?

FEE:s ståndpunkt

I avsaknaden av tydliga redovisningskrav kan de i juni 2000 uppdaterade GRI-riktlinjerna liksom FEE-dokumentet ”Towards a Generally Accepted Framework for Environmental Reporting” bilda utgångspunkt tillsammans med miljöpolicies, opinionsbildning, goda redovisningsexempel, etc. I detta sammanhang är intressentdialogen särskilt viktig.

De existerande kriterierna ovan kan bilda utgångspunkt och anpassas till förutsättningarna i det redovisande företaget. Kriterierna skall tydligt beskrivas i redovisningen. Kriterierna skall möjliggöra för revisorn att utvärdera mätmetoder och upplysningar i miljöredovisningen. Då det ju saknas generellt accepterade kriterier för att utvärdera innehållet i miljöredovisningar, särskilt frågorna kring fullständighet och exakthet, kan det vara nödvändigt att i granskningsberättelsen referera till valda kriterier.

Hur skall revisorn förhålla sig till uppdraget om det visar sig att det redovisande företagets miljöinformationssystem är inadekvat och inte har nödvändig kvalitet för att säkerställa rimligt tillförlitlig information?

FEE:s ståndpunkt

Om miljöinformationssystemet i sin helhet är inadekvat är det inte möjligt att bestyrka en hög grad av säkerhet.I granskningsberättelsen bör fastslås att revisorn inte kunnat formulera något bestyrkande. Om delar av informationssystemet ej håller nödvändig kvalitet kan revisorn i stället välja att i granskningsberättelsen göra noteringar om detta.

Måste revisorn formulera en anmärkning i granskningsberättelsen för den händelsen att det redovisande företagets miljöinformationssystem inte håller nödvändig kvalitet för att nå granskningsuppdragets mål och ambitioner?

FEE:s ståndpunkt

Brister i miljöinformationssystemet som på ett påtagligt sätt påverkar den redovisade informationens tillförlitlighet måste redovisas av företaget och/eller påtalas i granskningsberättelsen.

Bör granskningsarbetet omfatta en bedömning av huruvida det redovisande företagets system för miljöarbetet säkerställer att företaget lever upp till egna antagna policies?

FEE:s ståndpunkt

Huruvida en bedömning om ifall företaget lever upp till egna antagna policies skall göras eller ej beror på uppdragets omfattning. Ett uppdrag om granskning av miljöinformations- och miljöledningssystem bör inkludera en sådan bedömning.

Hur skall revisorn agera då det i ett ”granskningsuppdrag” blir tydliggjort att företaget brutit mot miljölagstiftningen men detta inte redovisats i miljöredovisningen.

FEE:s ståndpunkt

Revisorn bör försäkra sig om intygande från företagsledningen om att information av väsentlighet med bäring på efterlevnad av miljölagstiftning är redovisad.

Om miljölagstiftningen överträtts och detta ej är redovisat skall revisorn:

• utvärdera hur detta påverkar miljöredovisningen utifrån en användarutgångspunkt med bäring på väsentlighet

• diskutera frågan med företagsledningen

• beakta sitt eget ansvar och eventuellt avsluta uppdraget om så bedöms nödvändigt

• om nödvändigt rådfråga specialister i miljörätt

Finns det särskilda frågor som påverkar bedömningen av väsentlighet vid ”granskning” av miljöredovisningar? Bör granskningsberättelsen referera till sådana frågor? Om så, hur?

FEE:s ståndpunkt

Vid bedömningen av väsentlighet i samband med ”granskning” av miljöredovisning måste revisorn göra sin bedömning utifrån de tänkta målgruppernas användning av redovisningen för sina beslut. Såväl kvantitativ som kvalitativ information kan bedömas som väsentlig. Väsentlighetsbedömningen då det gäller miljöredovisning skiljer sig från den i traditionell finansiell redovisning och detta kan behöva förklaras i uppdragsbeskrivningen.

Vilka ytterligare åtgärder kan vidtas av revisorn för att säkerställa att användarna av miljöredovisningen med dess granskningsberättelse förstår begränsningarna såväl som nyttan med den genomförda ”granskningen”?

FEE:s ståndpunkt

Revisorn måste aktivt följa med i den fortsatta utvecklingen på miljöredovisningsområdet men ävensom följa med i det nya utvecklingsområdet kring ”hållbarhetsredovisning” (sustainability reporting)(redovisning av ekonomiska, miljömässiga och sociala/etiska aspekter). FEE arbetar för närvarande med framtagningen av ett nytt diskussionsunderlag kring granskning av ”hållbarhetsredovisning”, ”Providing Assurance on Sustainability Reports”.

Lars-Olle Larsson är ansvarig för KPMGs svenska avdelning för Miljö- och Etikrevision. Han är ordförande i FEE Sustainability Assurance Subgroup som är den arbetsgrupp i vilken FEE-rapporten som refereras i denna artikel framtagits. Han är också vice ordförande i FEE Sustainability Working Party och FEE:s representant i Global Reporting Initiative’s Verification Working Party. Lars-Olle Larsson medverkade senast i Balans nr 4/1999.