Uttalande från revisionskomittén: Nya lagregler om förkortad resultaträkning

Revisorns ställningstagande till förkortad resultaträkning (november 2000)

1. Inledning

Syftet med detta uttalande är att ge vägledning om hur revisorn skall agera då bolaget vill upprätta en förkortad resultaträkning.

2. Bakgrund

Enligt årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, skall det bl.a. ingå en resultaträkning i en årsredovisning. Resultaträkningen skall i sammandrag redovisa företagets samtliga intäkter och kostnader under räkenskapsåret (3 kap. 2 § ÅRL). Den skall upprättas antingen med kostnadsslagsindelning eller med funktionsindelning.

I 3 kap. 11 § ÅRL finns bestämmelser om ”förkortad resultaträkning”. Bestämmelserna ger viss möjlighet att slå samman poster, och den sammanslagna posten skall då benämnas Bruttovinst eller Bruttoförlust. Det har tidigare funnits en dispensregel om möjligheten att använda förkortad resultaträkning. Denna dispensregel har dock kommit till mycket liten användning. Den är nu borttagen och ersatt med ett krav på att uppgift om nettoomsättningen skall anges i anslutning till posten Bruttovinst/Bruttoförlust och att uppställningsformen förkortad resultaträkning bara skall få användas om det är motiverat av konkurrensskäl i företag som inte uppfyller storlekskravet för auktoriserad revisor.

Regeringens allmänna bedömningsgrunder till den tidigare dispensregeln var:

Regeringen konstaterar att dispensregeln främst får anses ta sikte på de fall då ett bolag har intresse av att dess konkurrenter inte får kännedom om de poster som vid dispens skulle få slås samman till en post. Typiskt sett handlar det om situationer då konkurrenterna kan antas komma att utnyttja uppgifterna i bolagets resultaträkning för att dra slutsatser om bolagets prissättning, vinstmarginaler m.m. Konkurrensskäl föreligger därvid om de sålunda framtagna uppgifterna senare kan antas komma att användas vid konkurrenternas egen prissättning på ett sätt som kan leda till att bolaget helt eller delvis konkurreras bort från marknaden. Sammanfattningsvis finner regeringen att tillstånd att slå samman vissa poster bör ges endast när det

• föreligger en särskilt utsatt konkurrenssituation

• det finns påtagligt stöd i utredningen i det aktuella fallet för att offentliggörande av de aktuella posterna på grund av denna konkurrenssituation kan skada bolaget ekonomiskt.

I prop. 1998/99:130 konstaterar regeringen att det inte heller fortsättningsvis bör finnas någon generell rätt att slå samman poster i resultaträkningen. Regeringen konstaterar vidare att ett krav på konkurrensskäl fortfarande fyller en funktion men att denna prövning skall kunna göras av företaget och dess revisorer. Regeringen menar att revisorskontrollen av årsredovisningen i erforderlig grad kommer att motverka att förkortad resultaträkning kommer till användning i större utsträckning än vad som är önskvärt.

3. Uppställningsformer

Kostnadsslagsindelad resultaträkning

I en kostnadsslagsindelad resultaträkning måste ett företag bl.a. ta upp följande poster:

1. Nettoomsättning

2. Förändring av varulager (enligt FARs vägledning: Lager av produkter i arbete, Färdiga varor och Pågående arbeten för annans räkning)

3. Aktiverat arbete för egen räkning

4. Övriga rörelseintäkter

5. Råvaror och förnödenheter

6. Övriga externa kostnader

7. Personalkostnader etc.

Förkortad resultaträkning

I en förkortad resultaträkning sker en sammanslagning av posterna 1–6, varefter den får följande utseende:

• Bruttovinst/Bruttoförlust

• Personalkostnader etc.

Nettoomsättningen kan dock med fördel redovisas i resultaträkningen, eftersom lagkravet vid förkortad resultaträkning är att uppgift om nettoomsättningen skall anges i nära anslutning till posten Bruttovinst/Bruttoförlust.

Funktionsindelad resultaträkning

I en funktionsindelad resultaträkning ställs motsvarande poster upp i följande ordning:

1. Nettoomsättning

2. Kostnad sålda varor

3. Bruttoresultat

4. Försäljningskostnader

5. Administrationskostnader

6. Övriga rörelseintäkter

7. Övriga rörelsekostnader etc.

Förkortad resultaträkning

I en förkortad resultaträkning sker en sammanslagning av posterna 1–3 och 6, varefter den får följande utseende:

• Bruttovinst/Bruttoförlust

• Försäljningskostnader

• Administrationskostnader

• Övriga rörelsekostnader etc.

Nettoomsättningen kan dock med fördel redovisas i resultaträkningen. Konsekvensen av att lagstiftaren kräver en särredovisning av nettoomsättningen blir att en förkortad funktionsindelad resultaträkning inte får någon effekt när det gäller att redovisa bruttovinst eller bruttoförlust och därmed bruttovinstmarginalen/täckningsgraden.

4. Sammanfattning av ändringar i ÅRL

Liksom hittills skall ett företag under vissa omständigheter kunna upprätta resultaträkning i förkortad form, om det är motiverat av konkurrensskäl. Det nuvarande kravet på dispens för förkortad resultaträkning tas bort. Istället införs krav på att ett företag som upprättar resultaträkning i förkortad form skall kunna göra detta endast med redovisning av särskilda skäl och att skälen anges i en not. Krav införs också på att ett företag som upprättar resultaträkning i förkortad form skall lämna särskild uppgift om nettoomsättningen i anslutning till posten Bruttovinst eller bruttoförlust. Patent- och registreringsverket skall kunna ge dispens från kravet på särredovisning av nettoomsättningen, om det är motiverat av konkurrensskäl.

5. Överväganden

Sedan ÅRL infördes har aktiebolag, handelsbolag med juridisk person som delägare och ekonomiska föreningar (frivilligt) med kalenderåret som räkenskapsår tillämpat årsredovisningslagen och därmed också de uppställningsformer för resultaträkningen som lagen anger. Ett byte av uppställningsform för resultaträkningen får endast ske om det finns särskilda skäl och om det är förenligt med bestämmelserna om överskådlighet och god redovisningssed samt rättvisande bild.

Möjligheterna att beräkna ett företags bruttovinstmarginal (handelsföretag) eller täckningsgrad (tjänsteföretag och tillverkningsföretag) ur den resultaträkning som ingår i årsredovisningen beror på valet av uppställningsform.

Kostnadsslagsindelad resultaträkning

Uppställningsformen förkortad kostnadsslagsindelad resultaträkning innebär att man ur den offentliga resultaträkningen enbart kan utläsa bruttovinstresultatet i handelsföretag. Detta sammanhänger med att kostnadsposten Handelsvaror omfattar den periodiserade kostnaden, dvs. varuförbrukning inklusive lagerförändring. Däremot finns det ingen reell möjlighet att utläsa täckningsbidraget och därmed täckningsgraden i tjänsteföretag eller tillverkande företag. Därför bör konkurrensskäl i allmänhet bara kunna åberopas för handelsföretag och då enbart i särskilda fall. Därvid bör beaktas om företaget efter tre års tillämpning av uppställningsformen har upplevt någon särskilt utsatt konkurrenssituation på grund av redovisningssättet.

Funktionsindelad resultaträkning

När det gäller uppställningsformen funktionsindelad resultaträkning innebär en korrekt redovisning att bruttovinsten i handelsföretag samt täckningsbidraget i tjänsteföretag och tillverkande företag redovisas öppet, vilket i sin tur innebär att bruttovinstmarginalen respektive täckningsgraden kan beräknas. Som tidigare nämnts innebär inte en övergång till förkortad resultaträkning att detta förhållande ändras. Revisorn bör i sådana sammanhang mer uppmärksamma om det sker något byte till den kostnadsslagsindelade resultaträkningen och att det i så fall finns skäl för detta.

6. Revisorns ställningstagande

FAR anser att revisorns uppgift är att bedöma om ett företag inom ramen för god redovisningssed kan använda sig av förkortad resultaträkning eller inte.

Om revisorn konstaterar att det inte föreligger konkurrensskäl men att företaget ändå redovisar förkortad resultaträkning enligt 3 kap. 11 § ÅRL, skall revisorn ange detta i revisionsberättelsen. Detta uttalande i revisionsberättelsen placeras lämpligen före uttalandet om rättvisande bild:

Bolaget har med hänvisning till 3 kap. 11 § årsredovisningslagen redovisat sitt resultat enligt en s.k. förkortad resultaträkning men har därvid inte kunnat styrka att redovisningsförfarandet är motiverat av konkurrensskäl.

Årsredovisningen och koncernredovisningen har upprättats i enlighet med årsredovisningslagen, allt med undantag för här redovisade fel.

Detta är så väsentligt att jag (vi) anser att årsredovisningen och koncernredovisningen inte ger en rättvisande bild av bolagets och koncernens resultat i enlighet med god redovisningssed i Sverige.

Jag (vi) avstyrker att bolagsstämman fastställer resultaträkningen för moderbolaget och för koncernen.

Jag (vi) tillstyrker att bolagsstämman fastställer balansräkningen för moderbolaget och för koncernen, disponerar (behandlar) vinsten (förlusten) i moderbolaget enligt förslaget i förvaltningsberättelsen och beviljar styrelsens ledamöter och verkställande direktören ansvarsfrihet för räkenskapsåret.