Revisorns möjlighet att få sina arvodesfordringar betalda i obeståndssituationer har berörts i ett par debattartiklar i Balans. KPMGs chefsjurist Urban Engerstedt och FARs föreningsjurist Anders Strömqvist ger här sin syn i frågan.
I de senaste numren av balans har det förekommit ett par artiklar om revisorns möjligheter att få betalt för sina arvodesfordringar i obeståndssituationer (jfr Johan Rudengren i Balans nr 11/2000 och Peter Savin i Balans nr 1/2001). Savins artikel föranleder oss till följande inlägg i frågan.
Bakgrund
Revisorn saknade länge allmän förmånsrätt för sina arvodesfordringar i konkurs. Trots påpekande från branschen om att det närmast var en chikan att revisorn skulle behöva riskera att lida ekonomisk förlust i situationer där hans eller hennes insatser för företagen som bäst behövdes förblev önskemålen obesvarade.
Först i slutet av 1980-talet fick revisorerna gehör för sina synpunkter. Genom ändringar i förmånsrättslagen (FRL), som trädde i kraft den 1 januari 1988, infördes allmän förmånsrätt för fordran på ersättning för uppdrag att fullgöra sådan revision som är föreskriven i lag eller annan författning och för uppdrag som avser upprättande av räkenskapsmaterial till fullgörande av bokföringsskyldighet som är föreskriven i sådan ordning, i den mån ersättningen avser arbete som har utförts de senaste sex månaderna innan konkursansökningen kom in till tingsrätten (10 a § FRL).
I förarbetena till den nya lagstiftningen (prop. 1986/87:90, s. 173–175) anfördes som skäl till att införa förmånsrätt för revisorernas arvodesfordringar att revisorernas uppgifter hade ökat avsevärt på senare tid, därvid de nya uppgifterna ålagts dem främst i samhällets intresse. Det ansågs därför rimligt att kompensera revisorerna för de ökade risker som de nya uppgifterna förde med sig för deras arvodesfordringar. I propositionen konstaterades att en revisor har möjlighet att i viss utsträckning säkerställa ett kommande arvode genom att begära förskott men att en förskottsbetalning i viss utsträckning kunde återvinnas enligt konkurslagen. Det ansågs vidare tveksamt om förskott, i vart fall om det uppgick till större belopp, var förenligt med den oberoende ställning som revisor skulle inta gentemot företaget. Det aktuella problemet borde därför lösas genom att revisorn fick viss förmånsrätt.
De nya uppgifter som åsyftades var bl.a. ändringar i aktiebolagslagen om s.k. kvalificerad revision i alla aktiebolag och revisorns utökade gransknings- och rapporteringsplikt i fråga om skatter och avgifter m.m.
Mot bakgrund av finanskrisen och recessionen i den svenska ekonomin i början av 1990-talet med ett stort antal företagskonkurser som följd aktualiserades på nytt frågan om revisorernas säkerhet för sina arvodesfordringar. Förmånsrätten enligt 10 a § FRL visade sig, precis som Savin framhåller i sin artikel, inte vara så mycket värd. Inom FAR diskuterades alternativa möjligheter för revisorer att få betalt för sina arvodesfordringar. Diskussionerna ledde dels till att FAR framförde önskemål om ett förbättrat skydd för arvodesfordringar, dels till att FARs Regelkommitté gjorde ett uttalande om vad som skall anses utgöra god revisorssed vid hantering av risk för arvodesförlust.
FARs önskemål ledde till en lagändring som trädde i kraft den 1 september 1996 och som innebar att fordran på revisionsarvode gavs förmånsrätt före bl.a. fordringar med säkerhet i företagshypotek.
I FARs Regelkommittés uttalande slås fast att en revisionsbyrå måste bedriva sin verksamhet under sunda ekonomiska förhållanden, vilket innebär att revisorn på olika sätt måste kunna skydda sig mot arvodesförluster. Detta kan vara att a conto-fakturera snabbt och frekvent, tillämpa en effektiv kravrutin, förbehålla sig rätt till dröjsmålsränta, begära förskott, avsäga sig uppdrag som revisor samt bevaka förmånsrätten i konkurs.
Vad beträffar risken för att förskott skulle kunna strida mot god revisorssed och då närmast mot kravet på att revisorn skall vara oberoende, vill vi särskilt framhålla att Regelkommittén uttalat att denna risk måste vägas mot den betydande risk ur oberoendesynpunkt som ligger i att revisorn får en stor obetald fordran på klienten för utfört arbete. Om förskottet är av rimlig storlek och utbetalas i nära anslutning till att arbetet påbörjas, anser Regelkommittén att det inte strider mot god revisorssed att ta emot förskott.
Savins artikel
I sin artikel belyser Savin, som ett svar på Rudengrens inlägg, särskilt frågan om förmånsrätt i sådana fall där konkursen föregåtts av företagsrekonstruktion. Enligt vår erfarenhet aktualiseras inte denna fråga särskilt ofta i praktiken sannolikt på den grund att företagsrekonstruktionsinstitutet inte kommit att utnyttjas i så stor utsträckning som förväntades vid lagens införande. I fortsättningen kommenterar vi därför inte de särskilda frågeställningar som aktualiseras i företagsrekonstruktionsfallen.
Savin belyser på ett förtjänstfullt sätt de rättsliga aspekterna avseende flera av de åtgärder som står revisorn till buds vid hantering av risker för arvodesförlust. Hans artikel blir därmed ett välbehövligt komplement till Regelkommitténs uttalande när det gäller den praktiska hanteringen av kravrutinerna i vid bemärkelse. Revisionsbyråer som lägger upp sina rutiner i enlighet med Regelkommitténs uttalande och med beaktande av Savins råd och synpunkter bör enligt vår mening ha goda möjligheter att få betalt för sina arbetsinsatser även i företag som befinner sig eller hamnar i ekonomisk kris.
I ett avseende gör Savin ett påstående om revisorns möjligheter till förmånsrätt som går längre än vad vi hittills bedömt vara möjligt. Savin påstår sålunda att revisorn trots ordalydelsen av 10 a § FRL har förmånsrätt också för det arbete han utfört under tiden från dagen för konkursansökan till dagen för konkursbeslutet. Vi vill naturligtvis att det skall förhålla sig på det sättet, men vi är osäkra på om Savin har rätt i detta hänseende mot bakgrund bl.a. av att Walin m.fl. i sin kommentar till FRL ger uttryck för motsatt uppfattning. Tyvärr redovisar Savin inte vad han stöder sin uppfattning på.
I ett annat avseende har vi en direkt avvikande uppfattning jämfört med Savin och många av hans advokatkolleger som sysslar med konkursförvaltning. Det gäller tillämpningen av bestämmelsen i 10 a § FRL där enligt vår mening många konkursförvaltare, i likhet med Savin, tolkar lagen alltför bokstavligt, vilket inte sällan leder till en restriktivare tillämpning av bestämmelsen än vad lagstiftaren torde ha avsett, och i vart fall till bedömningar som många revisorer har svårt att känna igen sin egen verklighet i. I det följande skall vi därför belysa revisorskårens syn i dessa frågor, som vi uppfattat den.
Räckvidden av bestämmelsen i 10 a § FRL
Enligt 10 a § FRL omfattar revisorns förmånsrätt fordran på ersättning för uppdrag att fullgöra sådan revision som är föreskriven i lag eller annan författning.
Syftet med förmånsrätten uttrycks i motiven (prop. 1986/87:90, s 174) bl.a. så att det både för företaget och för det allmänna är angeläget att revisorn är aktiv när företaget har ekonomiska svårigheter och försöker rädda företaget från konkurs och eventuellt åstadkomma någon form av rekonstruktion.
I den allmänna motiveringen och specialmotiveringen till 10 § a (prop. 1986/87:90, s 175 resp. 433) uttalas
Jag anser att den lämpligaste lösningen är att tillerkänna revisorerna en allmän förmånsrätt i konkurs för fordringar på grund av revisionsuppdraget.
– – –
Den fordran som sålunda bör ges förmånsrätt bör endast avse sådant arbete som föreskrivs i lag eller annan författning.
respektive
Förmånsrätten omfattar ... bara fordran för arbete som krävs för att fullgöra revision som är föreskriven i lag eller annan författning. Även sådant arbete i anslutning till själva revisionen som en revisor enligt författning är skyldig att utföra inbegrips, exempelvis att närvara vid bolagsstämma (10 kap. 12 § aktiebolagslagen). Om revisorn har anlitats av gäldenären för att upprätta prognoser eller kalkyler eller för annan rådgivning, omfattas däremot inte ersättningen för det arbetet av förmånsrätten.
När revisorns förmånsrätt förstärktes den 1 september 1996 konstaterades att de skäl som legat till grund för införandet av förmånsrätten alltjämt ägde full giltighet.
I den allmänna motiveringen talas om fordringar på grund av revisionsuppdraget. Denna passus är förenlig med lagtextens formulering att förmånsrätten omfattar sådan revision som är föreskriven i lag eller annan författning. Möjligen kan förstnämnda passus uppfattas som något vidare än lagtexten. Som framgår av motiven görs emellertid förtydligandet att förmånsrätten inte omfattar endast det egentliga revisionsarbetet, utan också annat arbete i anslutning till själva revisionen som en revisor är skyldig att utföra.
Bestämmelser som beskriver revisorns obligatoriska arbetsuppgifter inom ramen för revisionsuppdraget/i anslutning till revisionen återfinns huvudsakligen i 10 kap. ABL, som har rubriken revision. I 3 § stadgas att revisorn skall granska bolagets årsredovisning och bokföring samt styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning. Detta är utan tvekan revisorns huvuduppgift. Granskningen skall ske enligt god revisionssed. Den goda revisionsseden utgör alltså en supplerande rättskälla som måste beaktas vid bedömningen av om revisorns fordran avser ersättning för uppdrag att utföra sådan revision som är föreskriven i lag. Utöver huvuduppgiften enligt 10:3 ABL har revisorn i förekommande fall också andra obligatoriska uppgifter. Hit hör t.ex. den i ovannämnda motivtext angivna skyldigheten att i vissa fall delta i bolagsstämma, som numera återfinns i 10 kap. 36 § ABL. Men hit hör också arbetsuppgifter enligt bestämmelser som finns på annat håll i aktiebolagslagen.
God revisionssed får i praktiken sitt innehåll framförallt genom de rekommendationer och uttalanden i revisionsfrågor som görs av FAR. Den främsta, och den enda sammanhängande, rekommendationen avseende lagstadgad revision i aktiebolag är FARs rekommendation Revisionsprocessen. Av Revisionsprocessen framgår bl.a. att god revisionssed kräver intensifierade granskningsinsatser i företag som kan befaras befinna sig i en obeståndssituation eller annan ekonomisk krissituation (avsnitt 2.2.7), att revisorn löpande till företaget rapporterar väsentliga iakttagelser, t.ex. fel och brister i bokföringen och förvaltningen (avsnitt 2.5.1–2), att sådan rapportering regelmässigt också innefattar rådgivning om hur fel och brister skall rättas till liksom förslag till förbättringar o.dyl. (se Inledning till rekommendationer i revisionsfrågor). Sådan rådgivning föranleds av och utgör enligt vår mening en del av revisionsuppdraget, och den bör därmed också omfattas av förmånsrätten. Vi anser oss också ha stöd för denna uppfattning i såväl förarbeten som Revisorsnämndens praxis.
Sålunda uttalar t.ex. Revisionsbolagsutredningen följande i sitt betänkande Oberoende, ägande och tillsyn i revisionsverksamhet (SOU 1999:43, s. 104):
Av revisorns skyldighet att fullfölja sitt revisionsuppdrag under iakttagande av god revisors- och revisionssed följer inte bara en rätt utan även en skyldighet för revisorn att lämna råd och förslag till förbättringar med avseende på bolagets redovisning och förvaltning (prop. 1975:103 s. 243 och 434). Att en sådan på revisionsuppdraget grundad rådgivningsverksamhet (revisionsrådgivning) är både nödvändig och önskvärd torde stå utom diskussion (jfr SOU 1995:44 s. 223). Denna rådgivning är att anse som en del av revisionsuppdraget och skall därför också omfattas av begreppet revisionsverksamhet.
Rådgivning i en vidare omfattning än som föranleds av själva revisionsuppdraget bör däremot inte omfattas av begreppet. Var gränsen går mellan sådana förslag till förbättringar som anses vara en frukt av revisionsuppdraget (revisionsrådgivning) och sådan som inte kan anses vara det (fristående rådgivning), får som hittills utvecklas inom ramen för god revisors- och revisionssed, dvs. ytterst genom domstolarnas praxis.
Vidare har Revisorsnämnden i bl.a. ett beslut den 26 februari 1998 (dnr 1994-316), se FAR INFO 1998:307, uttalat följande med anledning av en skrivelse som revisorn sänt till klientbolagets styrelse angående en enligt ett periodbokslut konstaterad kapitalbrist.
Sammanfattningsvis framgår av skrivelsen att bolaget befann sig i en synnerligen allvarlig situation. Det har vid sådana förhållanden ålegat ... att som bolagets revisor följa upp styrelsens vidare åtgärder samt att nära följa bolagets verksamhet och vara uppmärksam på indikationer om betalningsoförmåga. Han borde dessutom då det stod klart för honom att någon kontrollbalansräkning inte ofördröjligen upprättades ånyo skriftligen ha påmint styrelsen om denna skyldighet.
Vi skall nu övergå till att redogöra för och kommentera några exempel ur praktiken, vilka ytterligare belyser hur revisorskåren ser på tillämpningsfrågorna.
Exempel ur praktiken
Fall 1
I detta fall har en konkursförvaltare bedömt att det arbete som en revisor utfört, och begärt förmånsrätt för, närmast varit att anse som konsulttjänster för upprättande av bokslut och inte utförande av det lagstadgade revisionsuppdraget. Det arbete som avsågs beskrivs av revisorn på följande sätt.
Diskussioner med företrädare för bolaget beträffande bolagets resultat och ställning.
Påbörjad substansgranskning av bolagets balansräkning på grundval av en preliminär balansräkning och det underlag som låg till grund för denna.
Upprättande av skriftlig rapport från revisorn till bolagets styrelse där revisorn, dels påtalar de brister som han iakttagit vid sin granskning av den preliminära balansräkningen och underlaget för denna, dels efterfrågar kompletterande information från styrelsen. Bristerna och frågorna avsåg bl.a. existens och värdering av tillgångar, redovisning av skulder samt styrelsens förvaltning av bolaget.
Enligt revisorn hade bolaget inte anlitat honom särskilt för upprättande av bokslutet eller för att lämna råd vid upprättandet av bokslutet. Av avgörande betydelse för advokatens ställningstagande syntes vara det faktum att bokslutet inte var upprättat när revisorn utförde arbetet och påtalade bristerna för bolaget.
Revisorn framställde invändningar mot utdelningsförslaget, men tingsrätten gick på konkursförvaltarens linje. Målet ligger nu för prövning i Hovrätten för Västra Sverige, men är i skrivande stund inte avgjort (Avd 1, mål nr Ö 4505-99, rotel 14). FARs kansli har varit revisorn behjälplig vid överklagandet.
Det är givetvis inte möjligt att här belysa fallet i den utsträckning som krävs för att kunna pröva målet fullt ut, och det ankommer inte heller på oss utan på domstolen och parterna i målet. Enligt vår mening är dock detta ett exempel på ett fall där revisorn har nekats förmånsrätt i direkt strid med lagens ordalydelse och detta till följd av att såväl konkursförvaltaren som tingsrätten inte i tillräcklig grad satt sig in i vad lagstadgad revision egentligen innefattar. Som vi ser det är revisorns granskning och rapportering ett led i revisionen av bolagets räkenskaper, årsredovisning och förvaltning, oaktat att bokslut och årsredovisning ännu inte hade slutligt avgivits av styrelsen då granskningsarbetet utfördes. Att utföra granskningen parallellt med det inom bolaget pågående bokslutsarbetet är effektivt från revisionell synpunkt och även tids- och kostnadsbesparande. Av Revisionsprocessen följer att påpekandena och frågorna i rapporten varit nödvändiga för att revisionsarbetet skulle kunna utföras, och revisionen slutföras, på ett riktigt sätt i enlighet med god revisionssed.
Fall 2
I detta fall har fråga uppkommit huruvida en aktiebolagsrevisors granskning av en kontrollbalansräkning omfattas av förmånsrätten.
Till skillnad från revisorns huvuduppgift förekommer granskning av kontrollbalansräkning normalt inte i alla bolag, utan endast när bestämmelserna om tvångslikvidation i 13 kap. 2 § ABL aktualiseras i det enskilda bolaget. Det är då också naturligt att sistnämnda granskningsuppgift utgör en del av dessa bestämmelser och därmed inte återfinns i kapitel 10. Inte desto mindre är uppgiften att granska kontrollbalansräkningen i förekommande fall en lika obligatorisk uppgift för revisorn som uppgiften att granska årsredovisningen. Enligt vår mening kan det därför inte råda någon tvekan om att granskning av kontrollbalansräkning är en del av det lagstadgade revisionsuppdraget i vid bemärkelse.
Det kan också med fog hävdas att en revisor i praktiken faktiskt måste granska kontrollbalansräkningen redan inom ramen för den förvaltningsrevision som följer av 10 kap. 3 § ABL, och detta oavsett skyldigheten i 13 kap. 2 §. Revisorn skall ju bedöma om styrelsen i något hänseende åsidosatt sina skyldigheter enligt aktiebolagslagen, bl.a. skyldigheten att upprätta kontrollbalansräkning. Revisorn kan då inte gärna nöja sig med att konstatera att styrelsen har upprättat en handling som benämns och ser ut som en kontrollbalansräkning. Revisorn måste rimligtvis också göra en kvalitativ bedömning av balansräkningen. Till detta kan läggas att revisionen av ett bolag inte skall ske endast en gång om året, utan löpande särskilt om bolaget befinner sig i en ekonomisk krissituation. Revisorn har då anledning att granska kontrollbalansräkningen och dess underlag även som ett led i detta löpande arbete. Av det sagda följer att det i normalfallet inte torde vara helt enkelt att dra en tydlig skiljelinje mellan granskningen av årsredovisningen, bokföringen och förvaltningen å ena sidan samt granskningen av kontrollbalansräkningen å andra sidan. (Se även FARs rekommendation Granskning av kontrollbalansräkning, som finns intagen i FARs Samlingsvolym 2001, s. 1106.)
Även lagens syfte talar för uppfattningen att granskning av kontrollbalansräkning skall omfattas av förmånsrätten. Om en revisor, som granskat och lämnat revisionsberättelse avseende en årsredovisning, skulle få förmånsrätt för detta arbete, men inte för sådan granskning av en kontrollbalansräkning som utförts efter granskningen av årsredovisningen men före bolagets konkurs, skulle konsekvensen bli att lagen motverkar sitt eget syfte. Detta eftersom revisorn i denna situation, för att säkerställa sina arvodesfordringar, bör överväga att lämna uppdraget i förtid, och att själv försöka få bolaget försatt i konkurs inom sexmånadersfristen, i stället för att försöka rädda bolaget från konkurs (se ovan).
Enligt vår mening är det inte rimligt att hävda att endast sådana åtgärder från revisorns sida som regleras i 10 kap. ABL omfattas av förmånsrätten. Även om det i vissa fall kan vara naturligt att använda lagens systematik som tolkningsgrund anser vi att det ger ett alltför snävt tillämpningsområde om den omständigheten tillåts bli avgörande i detta fall. Enligt vår mening leder en samlad bedömning av såväl formuleringarna i de aktuella författningstexterna och motivtexterna som syftet med förmånsrätten till tolkningen att granskning av kontrollbalansräkning är en del av det lagstadgade revisionsuppdraget och att sådant arbete därmed omfattas av förmånsrätten.
Fall 3
I detta fall avsåg revisorns arvodesfordran revision av bolagets räkenskaper och förvaltning, inklusive analys av periodbokslut, information till VD om den aktuella obeståndssituationen, ”övertalning” att lämna in konkursansökan utan dröjsmål, biträde vid upprättande av kontrollbalansräkning, värderingsfrågor, revision av kontrollbalansräkningen, utfärdande av intyg, möte med ekonomichefen angående handlingsplan, analys och slutsatser angående obeståndet samt information till kreditgivaren.
Här gjorde FAR, som på revisorns begäran yttrade sig i frågan, den bedömningen att analysen av periodbokslutet, informationen till VD om den akuta obeståndssituationen och övertalningen att lämna in konkursansökan samt biträdet vid upprättandet av kontrollbalansräkningen, värderingsfrågorna och revisionen av kontrollbalansräkningen hörde till det lagstadgade revisionsuppdraget. Beträffande kontrollbalansräkningen gällde detta under förutsättning att biträdet bestått i rådgivning och inte i att upprätta hela balansräkningen. Beträffande utfärdandet av intyget, mötet med ekonomichefen angående handlingsplan, analys och slutsatser avseende obeståndet samt information till kreditgivaren, bedömde FAR att arbetet till övervägande del omfattades av förmånsrätten. Ett frågetecken sattes dock för intyget och informationen till kreditgivaren. Om det rörde sig om ett intyg som inte följde av bestämmelse i ABL och om revisorn själv hade utfört uppgiften att informera kreditgivaren, kunde det enligt FARs mening ifrågasättas om dessa arbetsuppgifter hörde till revisionsuppdraget.
Fall 4
Detta fall gällde granskning av periodbokslut. Ett sådant uppdrag kan mycket väl utgöra ett led i den löpande revisionen trots att det inte har funnits någon skyldighet för bolaget enligt ABL att upprätta bokslutet och trots att ABL inte uttryckligen kräver att bokslutet skall granskas av revisorn. Detta gäller särskilt i företag som befinner sig i ekonomiska svårigheter. En åtgärd som företagsledningen i ett sådant läge kan vidta för att få ett bättre underlag för sina bedömningar och beslut är att upprätta ett periodbokslut. Ett sådant bokslut kan t.ex. utvisa om bolaget befinner sig i eller närmar sig en situation där ABL:s regler om tvångslikvidation aktualiseras. Revisorn – som enligt god revisionssed har att noga följa händelseförloppet i ett krisföretag – kan ha anledning att granska bokslutet inom ramen för sin förvaltningsrevision. Vi skulle vilja påstå att en revisor som underlåter att granska ett periodbokslut i nyss nämnda situation löper risken att bli kritiserad av Revisorsnämnden för den händelse det senare skulle uppdagas att periodbokslutet var felaktigt och att ett korrekt bokslut hade visat att bolaget var likvidationspliktigt vid tidpunkten för periodbokslutets upprättande.
Det finns emellertid situationer där man på goda grunder kan hävda att granskning av ett frivilligt upprättat bokslut inte utgör ett led i den lagstadgade revisionen. Ett sådant exempel är det fallet att ett bolag, som inte befinner sig i en krissituation, skall överlåtas och ett periodbokslut upprättas enbart för att tjäna som underlag för förvärvet, t.ex. för fastställande av köpeskillingen. En granskning av periodbokslutet i detta fall torde knappast vara nödvändig för att fullgöra revisionsuppdraget enligt god revisionssed.
I detta sammanhang kan även nämnas att granskningsarbete undantagsvis kan anses ingå i det lagstadgade revisionsuppdraget, trots att det utförts på initiativ av klienten. Enligt 10 kap. 4 § ABL har nämligen bolagsstämman rätt att ge instruktioner till revisorn. Revisorn är skyldig att följa instruktionerna om de inte strider mot bl.a. god revisionssed. Sistnämnda reservation innebär att bolagsstämman genom instruktioner inte kan begränsa revisorns granskningsinsatser, men väl utvidga dessa, i förhållande till de minimikrav som god revisionssed uppställer. Även sådana utökade granskningsinsatser som tillkommer på stämmans initiativ torde i princip höra till det lagstadgade revisionsuppdraget och arvodet för detta arbete skulle därmed omfattas av förmånsrätten. Enligt vår mening bör dock undantag från denna princip göras i det fall de tillkommande arbetsuppgifterna inte syftar till att fördjupa eller bredda granskningsinsatserna i det lagstadgade revisionsuppdraget, utan föranleds av något annat intresse (jämför vad som nyss sagts om granskning av periodbokslut som upprättas med anledning av en försäljning av bolaget).
Avslutande synpunkter
Vi har ovan pekat på ett par frågor där vi anser att den praktiska tillämpningen av bestämmelsen i 10 a § FRL inte uppnår det syfte som lagstiftaren uttalat i förarbetena till bestämmelsen. Den främsta anledningen till detta synes enligt vår mening vara konkursförvaltarnas bristande kunskap om vad som innefattas i begreppet god revisionssed och därmed det lagstadgade revisionsuppdraget. Om konkursförvaltarnas restriktiva tillämpning av bestämmelsen i 10 a § FRL, dvs. deras snäva avgränsning av vad som ryms i lagstadgad revision, skulle bekräftas av överinstanserna, ytterst Högsta domstolen, anser vi att det finns starka skäl för revisorskåren att begära att lagen förtydligas så att den bättre överensstämmer med det uttalade syftet.
Faktaruta
Av FARs rekommendation Revisionsprocessen (se FARs Samlingsvolym 2001, s. 1034) framgår bl.a.
att | revisorn själv har att bedöma granskningens inriktning, omfattning och förläggning i tiden (avsnitt 2.3.1), |
att | den lagstadgade revisionen kan utföras bland annat genom s.k. substansgranskning (avsnitt 2.3.4), |
att | substansgranskning innebär granskning av innehållet i olika resultat- och balansposter antingen i den löpande redovisningen eller i ett bokslut (avsnitt 2.3.4), |
att | en del granskningsåtgärder måste göras under löpande år, eftersom det tillhör god revisionssed att fortlöpande följa bolagets verksamhet (avsnitt 2.3.1), |
att | det ofta är klokt att utföra en så stor del av arbetet som möjligt före utgången av räkenskapsåret, bl.a. för att i tid upptäcka problem (avsnitt 2.3.1), |
att | granskningen, om bolaget befinner sig i en ekonomisk krissituation, skall inriktas så att revisorn följer den löpande redovisningen och fortlöpande tar del av bolagets rapporter om resultat-, likviditets- och soliditetsutveckling samt prognoser om resultat och likviditet (avsnitt 2.2.7), |
att | representanter för företaget i samband med revisionen kan lämna uppgifter till revisorn, som denne har att kritiskt granska och bedöma värdet av, och att bekräftelser från företagsledningen kan vara ett effektivt komplement till revisorns övriga granskningsunderlag (avsnitt 2.3.2), |
att | revisorn skall beredas tillfälle att genomföra granskningen i den omfattning han finner erforderlig samt erhålla de upplysningar och det biträde han begär (avsnitt 2.5.1), |
att | revisorn å sin sida bör informera företaget om de fel eller brister i den interna kontrollen eller redovisningen som han upptäcker under granskningsarbetets gång, och även om andra betydelsefulla iakttagelser från granskningen (avsnitt 2.5.1), |
att | revisorns rapportering, som i nu berörda avseenden kan vara både muntlig och skriftlig, underlättar möjligheterna för företagets olika befattningshavare, inklusive dess styrelse, att agera inom sina respektive ansvarsområden och ger företaget en möjlighet att åtgärda påträffade fel och brister innan revisorn avger sin revisionsberättelse (avsnitt 2.5.1), |
att | iakttagelser från granskningen under löpande år bör lämnas till företaget fortlöpande och helst i direkt anslutning till slutförandet av de olika kontrollmomenten för att företaget så snart som möjligt skall kunna åtgärda eventuellt påträffade brister (avsnitt 2.5.2), |
att | revisorn, för att undanröja risken för missuppfattningar, bör diskutera sina iakttagelser med de ansvariga befattningshavarna innan han avger sin rapport (avsnitt 2.5.2), |
att | även iakttagelser från granskningen av bokslutet och förvaltningen jämte en sammanfattande bedömning bör samlas i en rapport (avsnitt 2.5.2). |
Urban Engerstedt är chefsjurist på KPMG och medverkade senast i Balans nr 10/2000.
Anders Strömqvist är föreningsjurist på FAR och medverkade senast i Balans nr 4/2000.