Redovisningsrådet (RR), ger ut rekommendationer på redovisningsområdet.
Balans publicerar under rubriken ”Redovisningsrådets rekommendationer” löpande sammanfattningar av nya eller omarbetade rekommendationer. Sammanfattningarna är korta (ej heltäckande) och den som ska tillämpa rekommendationerna kan beställa fullständiga versioner från RR på hemsidan: redovisningsradet.se. Rekommendationerna publiceras också årligen i FARs Samlingsvolym.
Den omarbetade rekommendationen skall tillämpas för räkenskapsår som påbörjas fr.o.m. den 1 januari 2002 efter Redovisningsrådets beslut i december 2000 (då ikraftträdandet senarelades ett år). Tidigare tillämpning uppmuntras.
Redovisningsrådet har publicerat en omarbetning av RR1:96, Koncernredovisning. Omarbetningen är en följd av att IASC under 1998 gav ut en omarbetad version av IAS 22. Dessa omarbetningar var i sin tur ett resultat av att IASC under 1998 gav ut tre nya rekommendationer; IAS36 Impairment of Assets, IAS37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets samt IAS38 Intangible Assets.
De områden i rekommendationen där de mest väsentliga förändringarna gjorts är:
Redovisning av avsättning för omstruktureringsåtgärder
Redovisning av koncernmässig goodwill
Redovisning av negativ goodwill
Definitionen av dotterföretag
Avsättning för omstruktureringsåtgärder
Reglerna för avsättning för omstruktureringsåtgärder skärps väsentligt i den omarbetade rekommendationen. Detta måste i huvudsak uppfattas som positivt då den gamla rekommendationen i flera avseenden var otydlig och gav utrymme för schablonmässigt beräknade och dåligt beskrivna avsättningar vilka försvårat analysen av rättvisande resultat för ett företag.
Rekommendationen stipulerar tre villkor vilka samtliga skall vara uppfyllda för att en avsättning för omstruktureringsåtgärder skall kunna göras. Villkoren är:
Förvärvaren har senast vid förvärvstidpunkten utvecklat huvuddragen i en plan som innefattar en avveckling eller neddragning av förvärvade verksamheter och åtgärderna avser
utbetalning av uppsägningslöner, avgångsvederlag och liknande ersättningar till anställda i den förvärvade verksamheten,
nedläggning av anläggningar i den förvärvade verksamheten,
reducering av produktsortiment i den förvärvade verksamheten eller
uppsägningar av ofördelaktiga avtal, som det förvärvade företaget tidigare ingått om förvärvaren senast vid förvärvstidpunkten framfört till avtalspartnern att avtalet kommer att hävas.
Förvärvaren har senast vid förvärvstidpunkten tillkännagett huvuddragen i planen och därigenom skapat förväntningar hos dem som påverkas av planen att planen kommer att genomföras.
Förvärvaren har senast tre månader efter förvärvstidpunkten eller vid tidpunkten då årsredovisningen avges, om den infaller tidigare, utformat ett konkret åtgärdsprogram som åtminstone innehåller följande:
de verksamheter som omfattas av de beslutade åtgärderna,
vilka anläggningar som berörs,
vilka platser och vilka funktioner planen avser och vilket ungefärligt antal anställda personer som kommer att erhålla uppsägningslön,
de utgifter åtgärderna kommer att medföra och
den tidsperiod under vilken åtgärderna skall genomföras.
En avsättning får endast avse utgifter för sådana åtgärder som räknats upp i (a) (v) till (iv) ovan.
Förändringarna jämfört med tidigare rekommendation, avseende avsättning för omstruktureringsåtgärder, är främst:
Enligt RR1:96 kunde avsättning göras för omstruktureringsåtgärder på grund av förvärvet oavsett om utgifterna avsåg det förvärvade företaget eller annat företag i samma koncern. Enligt den omarbetade rekommendationen kan avsättning endast göras för utgifter i det förvärvade företaget. Om vi för en stund skulle anta att Handelsbanken förvärvade seb kan således inte Handelsbanken göra avsättningar för de lokaler och personal som blir överflödiga inom Handelsbanken medan avsättning kan göras för motsvarande utgifter hänförliga till seb. Tidigare kunde avsättning göras för samtliga omstruktureringsåtgärder till följd av förvärvet.
Av den nya rekommendationen framgår att tidsutdräkten för förändringar av den avsättning till omstruktureringsåtgärder som gjorts i den ursprungliga förvärvsanalysen på grund av oriktiga eller ofullständiga förutsättningar efter det att förvärvet genomförts begränsas till maximalt tre månader. Tidigare omfattades ändringar av omstruktureringsåtgärder av huvudregeln för justering av förvärvsanalyser, det vill säga maximalt till utgången av räkenskapsåret närmast efter förvärvsåret.
De åtgärder för vilka avsättningar kan göras anges specifikt i den nya rekommendationen. Tidigare lämnades endast exempel på åtgärder vilket tillsammans med otydliga skrivningar gav utrymme för större avsättningar jämfört med den omarbetade rekommendationens skrivningar.
Ett nytt krav för att avsättning skall kunna göras är att huvuddragen i omstruktureringsplanen skall vara tillkännagivna för dem som påverkas av planen senast vid förvärvstidpunkten.
Kraven för en konkret åtgärdsplan är betydligt striktare enligt den omarbetade rekommendationen både vad avser tid och innehåll.
Om utvecklingen efter det att förvärvet genomförts utvisar att något behov av en omstruktureringsreserv ej längre föreligger så skall omstruktureringsreserven återföras på så sätt att goodwill eller negativ goodwill reduceras respektive ökas med motsvarande belopp. Någon resultatpåverkan skall således inte uppstå till följd av återföringen.
Redovisning av koncernmässig goodwill
Den omarbetade rekommendationen innehåller väsentligt längre skrivning om redovisning av koncernmässig goodwill. Bland annat motiveras nu i rekommendationen varför avskrivningar överhuvudtaget måste göras vilket ibland ifrågasätts i debatten. Motiveringen är lika enkel som självklar det vill säga att de ekonomiska fördelar som förelåg vid anskaffningstidpunkten förbrukas över tiden. Visserligen kan goodwillvärdet för rörelsen som sådan vara oförändrat eller till och med öka men detta förklaras av att ursprunglig goodwill ersätts av internt genererad goodwill. Då det inte är tillåtet att redovisa internt genererad goodwill som tillgång skall den goodwill som uppstod i samband med förvärvet skrivas av systematiskt över nyttjandeperioden.
Nyttjandeperioden skall, såvida inte annat kan påvisas, antas uppgå till högst tjugo år. I sällsynta fall kan en längre avskrivningsperiod tillåtas. För att detta skall kunna ske krävs att goodwillposten är relaterad till en identifierbar tillgång eller grupp av tillgångar där nyttjandeperioden kan anges specifikt och tydligt överstiger 20 år. Om avskrivningstiden överstiger 20 år krävs årliga beräkningar av goodwillens återvinningsbara belopp. Med återvinningsbart belopp avses det högsta av nettoförsäljningsvärdet och nuvärdet av framtida betalningar som tillgången ger upphov till. Om en sådan beräkning ger ett lägre värde än bokfört värde föreligger ett nedskrivningsbehov.
En annan förändring jämfört med tidigare är att den omarbetade rekommendationen innehåller fler och bättre beskrivna faktorer som måste beaktas när avskrivningstiden för goodwill fastställs.
Redovisning av negativ goodwill
Den omarbetade rekommendationen innehåller nya regler för redovisning av negativ goodwill. Enligt rekommendationen skall negativ goodwill som har sitt upphov i förväntade framtida förluster, upplösas då förlusterna uppstår. Detta innebär en återgång till de regler som gällde innan RR1:96 trädde i kraft. RR1:96 innebär att negativ goodwill i första hand skulle nyttjas för nedskrivning av icke-monetära tillgångar.
I de fall där negativ goodwill inte är orsakad av förluster skall intäktsredovisning ske omedelbart till den del negativ goodwill inte motsvaras av ett övervärde på icke-monetära tillgångar. Om övervärden föreligger skall en intäktsredovisning ske systematiskt över genomsnittlig avskrivningstid för avskrivningsbar icke-monetära tillgångar.
Definition av dotterföretag
Dotterföretag definieras i rekommendationen som företag över vilket ett annat företag har ett bestämmande inflytande. Enligt årsredovisningslagen uppstår ett dotterföretagsförhållande om något av följande fyra kriterier är uppfyllda:
Rösträttsmajoritet
Kontroll av rösträttsmajoritet genom avtal
Ägande + Rätt att utse styrelsens majoritet
Ägande + avtalad rätt till bestämmande inflytande
ÅRL:s regler kan innebära att ett bolag blir dotterföretag till två företag i det fall ett bolag har rösträttsmajoritet i ett bolag och ett annat bolag äger aktier i bolaget och genom avtal har rätt att utse majoritet i styrelsen. Även om detta förekommer endast undantagsvis har oklarhet rått om hur en sådan situation skall behandlas. Redovisningsrådet kommenterar nu denna frågeställning i bilaga 1 till rekommendationen. Slutsatsen blir att ett bolag inte kan vara dotterföretag till två bolag. Det som skall vara vägledande är vilket bolag som har det bestämmande inflytandet. Av detta följer att om ett bolag visserligen har rösträttsmajoritet i ett annat bolag men genom avtal eller på annat sätt inte förfogar över det bestämmande inflytande så föreligger inte ett koncernförhållande.
Staffan Landén , Ernst & Young