ISA:s 700-serie handlar om revisionens slutsatser och rapportering. Bo Hjalmarsson och Magnus Torén presenterar denna revisionsberättelse och ger exempel på berättelser som avviker från standardutformningen, samt diskuterar sådana förhållanden som påverkar revisorns uttalande.
ISA 700 behandlar den berättelse som lämnas som ett resultat av en oberoende revisors revision. I Sverige kallar vi en sådan berättelse revisionsberättelse. RevS 700 är den svenska vägledningen om revisionsberättelser och har sin utgångspunkt i ISA 700. RevS 700 har dock utökats med det som avser förvaltningsrevision. Dessutom har RevS 700 kompletterats med två bilagor som behandlar revisionsberättelsen i olika svenska associationsformer respektive ger exempel på revisionsberättelser som avviker från standardutformingen.
I jämförelse med nuvarande vägledning i Revisionsprocessen är RevS 700 betydligt mer omfattande. Även om det substantiella innehållet kan tyckas vara likvärdigt bör följande mer väsentliga förändringar noteras:
Revisionsberättelsen anpassas ytterligare till den internationella förlagan genom tillägget att bedöma de viktiga uppskattningar som företagsledningen gjort när den upprättat de finansiella rapporterna.
Revisionsberättelse används idag nästan enbart i samband med årsredovisningar. RevS 700 pekar på att föremålet för revisionen även kan vara andra finansiella rapporter. Dessutom kan mycket i den vägledning som ges i RevS 700 också tillämpas på revisorns rapportering från granskningen av annan ekonomisk information än redovisningshandlingar.
En struktur införs för revisionsberättelser som avviker från standardutformningen. Detta gäller för förhållanden som både påverkar och inte påverkar revisorns uttalande.
Revisionsberättelsens grundläggande delar
I RevS 700 diskuteras de olika delarna i revisionsberättelsen och det leder fram till formuleringen av en revisionsberättelse utan anmärkning för en associationsrättsligt neutral organisation (se nedan). En revisionsberättelse utan anmärkning skall lämnas när revisorns slutsats är att:
de finansiella rapporterna har upprättats enligt gällande lagstiftning och ger en rättvisande bild enligt god redovisningssed
förvaltningsrevisionen inte har givit upphov till någon anmärkning.
Revisionsberättelser som avviker från standardutformningen
En revisionsberättelse avviker från standardutformningen i följande situationer:
Förhållanden som inte påverkar revisorns uttalande
Under vissa förhållanden kan en revisionsberättelse innehålla ett stycke med särskilda upplysningar för att revisorn vill fästa uppmärksamheten på förhållanden, som påverkar de finansiella rapporterna eller förvaltning och som beskrivs utförligare i förvaltningsberättelse eller i en not. Sådana särskilda upplysningar påverkar inte revisorns uttalande. Särskilda upplysningar placeras lämpligen i ett särskilt stycke efter uttalandena, och vanligtvis anger revisorn att upplysningarna inte påverkar hans eller hennes uttalande i revisionsberättelsen.
Revisorn skall avvika från standardutformningen och lämna särskilda upplysningar för att fästa uppmärksamheten på ett väsentligt förhållande som påverkar bedömningen av företagets fortsatta drift. Revisorn skall överväga att avvika från standardutformningen och lämna särskilda upplysningar om det finns en väsentlig osäkerhet (annan än den som berör företagets fortsatta drift), vars lösning beror på framtida händelser och som kan påverka redovisningshandlingarna. En osäkerhet är ett förhållande vars utfall beror på framtida åtgärder eller händelser som inte styrs direkt av företaget men som kan påverka redovisningshandlingarna.
Normalt är det tillräckligt att revisorn lämnar särskilda upplysningar för att uppmärksamma ett problem med företagets fortsatta drift eller någon annan väsentlig osäkerhet, för att han eller hon skall anses ha uppfyllt sitt ansvar i sådana fall. Men i extrema fall, som t.ex. i situationer med komplicerad osäkerhet som är väsentlig för årsredovisningen, kan revisorn anse det riktigt att avstå från att uttala sig (se nedan) i stället för att lämna särskilda upplysningar
Revisorn kan avvika från standardutformningen av revisionsberättelsen och lämna särskilda upplysningar även om andra förhållanden än sådana som påverkar redovisningshandlingarna. Även detta görs lämpligen i ett särskilt stycke placerat efter uttalandet. Om det, till exempel, är nödvändigt med ett tillägg till annan information i en handling som innehåller reviderade redovisningshandlingar och företaget vägrar att göra detta tillägg, kan revisorn överväga att beskriva denna väsentliga brist genom att lämna särskilda upplysningar i revisionsberättelsen. Särskilda upplysningar kan också användas för särskild rapportering som revisorn skall göra enligt lag (exempelvis anmärkningar avseende skatter och avgifter).
Förhållanden som påverkar revisorns uttalande
Det kan vara omöjligt för en revisor att lämna en revisionsberättelse enligt standardutformningen under något av följande förhållanden vars påverkan på redovisningshandlingarna är eller kan vara väsentlig enligt revisorns bedömning.
omfattningen av revisorns arbete har begränsats; eller
revisorn är oenig med företagsledningen om att de redovisningsprinciper som valts är lämpliga, att de tillämpats rätt eller att upplysningarna i redovisningshandlingarna är tillräckliga.
Revisorn gör ett uttalande med reservation när hans eller hennes slutsats är att det inte går att lämna en revisionsberättelse enligt standardutformningen med hänsyn till att revisorn är oenig med företagsledningen i någon fråga eller att det finns någon begränsning i revisionsarbetets omfattning. Effekten av detta är emellertid inte så väsentlig och omfattande att revisorn har en avvikande mening eller avstår från att uttala sig. Ett uttalande med reservation skall uttryckas så att det görs ’med undantag för’ effekterna av det förhållande som reservationen avser.
Revisorn avstår från att uttala sig när den möjligabi effekten av en begränsning i revisionsarbetets omfattning är så väsentlig och omfattande att revisorn inte har kunnat få tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis och därför inte kan uttala sig om redovisningshandlingarna.
Revisorn har en avvikande mening när effekten av att revisorn är oenig med företagsledningen är så väsentlig och omfattande att revisorn finner att ett uttalande med reservation inte är tillräckligt för att upplysa om det som är vilseledande, ofullständigt eller felaktigt.
När revisorn uttalar sig i revisionsberättelsen på annat sätt än enligt standardutformningen skall alla viktiga skäl för detta beskrivas tydligt i revisionsberättelsen och, om det inte är omöjligt, den möjliga effekten på redovisningshandlingarna anges beloppsmässigt. Vanligtvis lämnas denna information i ett separat stycke före uttalandet och den kan hänvisa till eventuell, mer uttömmande diskussion i en tilläggsupplysning till redovisningshandlingarna
Förhållanden som kan leda till en revisionsberättelse som avviker från standardutformningen
Begränsning i revisionsarbetets omfattning
En begränsning av omfattningen kan orsakas av de faktiska omständigheterna (till exempel när revisorn tillträder uppdraget vid en tidpunkt då revisorn inte kan iaktta den fysiska inventeringen av varulagret.) En begränsning kan också uppstå när företagets bokföring är undermålig enligt revisorns uppfattning eller när revisorn inte kan utföra en revisionsåtgärd som revisorn anser önskvärd. I sådana fall bör revisorn försöka vidta rimliga alternativa åtgärder för att skaffa sig tillräckligt med ändamålsenliga revisionsbevis så att han eller hon kan lämna en revisionsberättelse som inte avviker från standardutformningen.
När det finns en begränsning i revisionsarbetets omfattning som kräver att revisorn uttalar sig med reservation eller avstår från att uttala sig, skall revisorn beskriva begränsningen i revisionsberättelsen och ange de ändringar av redovisningshandlingarna som skulle kunna ha bedömts som nödvändiga om begränsningen inte hade förelegat.
Oenighet med företagsledningen
Revisorn kan ha en annan uppfattning än företagsledningen i olika frågor, t. ex. om de redovisningsprinciper som valts är lämpliga, om principerna blivit rätt tillämpade eller om upplysningarna i redovisningshandlingarna är tillräckliga. Om sådan oenighet är väsentlig för redovisningshandlingarna, skall revisorn uttala sig med reservation eller uttala en avvikande mening.
REVISIONSBERÄTTELSE
Till.......... Organisationsnummer ...
Vi har granskat de finansiella rapporterna och bokföringen/räkenskaperna samt företagsledningens förvaltning i ... för år ÅÅÅÅ. Det är företagsledningen som har ansvaret för redovisningshandlingarna och förvaltningen. Vårt ansvar är att uttala oss om de finansiella rapporterna och förvaltning på grundval av vår revision.
Revisionen har utförts i enlighet med god revisionssed i Sverige. Det innebär att vi planerat och genomfört revisionen för att i rimlig grad försäkra oss om att de finansiella rapporterna inte innehåller väsentliga fel. En revision innefattar att granska ett urval av underlagen för belopp och annan information i räkenskapshandlingarna. I en revision ingår också att pröva redovisningsprinciperna och företagsledningens tillämpning av dem, att bedöma de viktiga uppskattningar som företagsledningen gjort när den upprättat de finansiella rapporterna samt att bedöma den samlade informationen i de finansiella rapporterna. Vi har granskat väsentliga beslut, åtgärder och förhållanden i bolaget för att kunna bedöma om någon medlem i företagsledningen har handlat i strid med tillämplig associationsrättslig lagstiftning, redovisningslagstiftning eller bolagsordningen. Vi anser att vår revision ger oss rimlig grund för våra uttalanden nedan.
De finansiella rapporterna har upprättats i enlighet med årsredovisningslagen och ger därmed en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning i enlighet med god redovisningssed i Sverige.
Företagsledningens medlemmar har enligt vår bedömning inte
handlat i strid med tillämplig associationsrättslig lagstiftning, redovisningslagstiftning eller bolagsordningen.
Ort den DD månad ÅÅÅÅ
A.A.
Bo Hjalmarsson och Magnus Torén