Vad är bokföringsbrott?

På Ekobrottsmyndigheten arbetar nära fyrahundra personer, bland dem cirka tvåhundra poliser, sjuttiofem åklagare och trettiofem ekonomer. Att arbeta med bokföringsbrott – och de enklare skattebrotten – är daglig rutin här.

Men vad är egentligen ett bokföringsbrott? Det är inte solklart.

Myndighetens generaldirektör Rolf Holmquist säger:

– Det har gått lång tid och många utredningar om bokföringsbrott har handlagts. Ändå har det inte funnits tillräckligt djup kunskap om brottet.

Men nu har Anna-Lena Dahlqvist och Sigurd Elofsson, statsåklagare respektive ekorevisor vid Ekobrottsmyndigheten, kommit ut med boken ”Bokföringsbrott och bokföringslagen” (se även sid. 14). Nu ser bitarna ut att falla på plats – även om det förstås i sista hand är domstolarna som bestämmer.

Huvudsakskriteriet

Så här står det i lagen (brottsbalken 11:5):

”Den som uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen genom att underlåta att bokföra affärshändelser eller bevara räkenskapsinformation eller genom att lämna oriktiga uppgifter i bokföringen eller på annat sätt, döms, om rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning till följd härav inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen, för bokföringsbrott ...” (vår kursivering)

Sigurd Elofsson (med bakgrund från bland annat gamla Öhrlingsfusionerade revisionsbyrån Reveko) började som revisor i åklagarväsendet flera år innan Ekobrottsmyndigheten kom till.

Han hade dessförinnan också varit skatterevisor – med anmälningsplikt för exempelvis misstänkta bokföringsbrott.

– Men ingen där visste vad bokföringsbrott var. Man gick efter antalet upptäckta brister och storleken på dessa.

Anknytningen till ”rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning” var svag.

Nödlösningar och varianter

– När jag sedan blev ekobrottsutredare såg jag samma sak, berättar Sigurd Elofsson. Åsikterna om bokföringsbrott varierade. Någon sa att ett års icke bokförda transaktioner kunde godtas utan att det var brott. Någon annan sa fyrahundra transaktioner. Definitionerna av hur mycket som i huvudsak kunde greppas för bedömning var många. Men ingen visste vad huvudsak var.

Anna-Lena Dahlqvist håller med:

– Jag var själv en av dem som stod för det där gamla och mycket dåliga sättet att se på bokföringsbrott. Vi kunde inte mäta huvudsakskriteriet. Vi kom aldrig fram till det. Rättsfallen gav ingen ledning. Det blev nödlösningar och lokala varianter. Men när Ekobrottsmyndigheten kom (1998) kunde vi gå djupare in i frågan.

Den elofssonska metoden

Och resultatet blev det som nu i boken kallas den elofssonska metoden. Namnet kan möjligen tyckas pretentiöst. Men det är Dahlqvist och inte Elofsson som envisats med att metoden ska heta så i boken. Dessutom är metoden inte helt oförankrad i verkligheten. Den har vuxit fram från PM-form sedan 1997 och har i flera år använts i Ekobrottsmyndighetens utbildningar – både inom och utom rättsväsendet, bland annat i revisorskåren.

I korthet innebär metoden att ett bokfört värde tillåts avvika med högst trettio procent upp eller ner från det ”verkliga” värdet. Verkligt värde är då lika med det som åklagarens utredning visar. Alltså: om bokföringen återspeglar 70–130 procent av verkligheten bör det inte bli något straffansvar.

Huvudsaksformeln

Huvudsaksformeln ser då ut så här:

Exempel:

Anta att ett företag har tagit upp tillgångar på 2 milj. kr i bokslutet. Här ingår en fordran på 300 000 kr som borde ha tagits upp till 0 kr. Resultat före dispositioner och skatt är 500 000 kr.

Hur påverkar detta den ekonomiska ställningen? Jo, så här:

(200 000/1 700 000) × 100 = 117

Tillgångarna är 17 procent för högt bokförda. Slutsats: ej brott.

Hur påverkas det ekonomiska resultatet? Det utredda resultatet är 500 000-300 000, det vill säga 200 000. Då får vi enligt formeln

(500 000/200 000) × 100 = 250

Resultatet är redovisat 150 procent för högt. Det går alltså inte att i huvudsak bedöma rörelsens resultat med ledning av bokföringen. Slutsats: bokföringsbrott.

Utöver huvudsaksformeln innehåller den elofssonska metoden två kompletterande formler. De används när en post inte är tillräckligt verifierad – och således inte kan bedömas (bedöma = ta ställning till).

Metoden måste inte bara användas på kronor och ören. Den fungerar också på nyckeltal. Nyckeltal enligt bokföringen och motsvarande tal enligt utredning kan jämföras – för att mäta om huvudsakskriteriet är uppfyllt.

Varför just trettio procent?

Men varför tolerera just trettio procents avvikelse?

– Det kan tyckas som ett tyckande, säger Anna-Lena Dahlqvist. Det kanske ska vara en annan procentsats. Men metoden har gett oss termer att tänka i. Den verkliga siffran är det upp till domstolen att bestämma. Vi hoppas mycket på att den dagen kommer. ”I huvudsak” är ju ett uttryck. Det ska tolkas. Personligen tycker jag att tjugo procent är nog – sedan börjar min åklagarsjäl vackla. Men Sigurds revisorssjäl är lite mjukare.

Men den antagna procentsatsen är ett försiktigt mått som bygger på djupdykningar i förarbeten, förklarar Sigurd Elofsson.

Kanske tjugofem procent?

Uttrycket till huvudsaklig del finns i flera civil- och skatterättsliga författningar. I förarbeten och rättspraxis har det ansetts innebära 70–80 procent. I den nya inkomstskattelagen finns begreppet huvudsakligen. Enligt förarbetena betyder det 75 procent. Kanske är det alltså bara avvikelser på högst 25 procent som kan godtas.

Att jobba med procenttoleranser är för övrigt en metod som borde tilltala externrevisorer. De pratar ofta om procent när de väljer ut väsentliga tal – även om ribban kan ligga lägre för väsentlighetskriteriet än för huvudsakskriteriet.

– Man ska naturligtvis inte stirra sig blind på procentsatsen, säger Sigurd Elofsson. Det kan vara farligt. Ta ett företag med tio miljoner i omsättning och en vinst på bara femtusen kronor. Vi kan kanske visa att vinsten skulle ha varit hela tiotusen kronor, alltså hundra procent mer ...

Inte fel berätta om gränserna

Ligger det inte en risk i att representanter för Ekobrottsmyndigheten går ut och säger att man kan göra trettio procent fel utan att åka dit för bokföringsbrott? Ta en enmansföretagare som stoppar hundratusen kronor i fickan och inte bokför dem med vetskap om att det är mindre än trettio procent?

– Det är inte alls säkert att det blir bokföringsbrott, säger Sigurd Elofsson.

– Men vi har i så fall andra saker att erbjuda, kompletterar Anna-Lena Dahlqvist. Vi har ju skattebrott.

Sigurd Elofsson menar att det inte är fel att tala om var gränserna går. Precis som poliser ibland talar ”fartrabatt” i trafiken.

Företagandets språk

– Att vi jobbar så mycket med bokföringsbrott beror på att vi arbetar med företagandet och företagandets språk är redovisningen. Vi är beroende av att företagen rapporterar det de ska. Men det är ju inte så att svenska företagare har satt i system att begå bokföringsbrott. Utan för det mesta är det något annat man vill dölja, kanske en oredlighet eller ett skattebrott. Det är ju lättare att slänga bort eller strunta i bokföringen än att förfalska den på något sätt. När det börjar gå dåligt för det lilla företaget så är bokförarkostnaden ofta den första som plockas bort.

Med ledning av bokföringen

Och om bokföring saknas är det alltid bokföringsbrott. Så säkert som ett brev på posten.

Då gäller inga trettioprocentsgränser. Det slår Anna-Lena Dahlqvist och Sigurd Elofsson fast i sin bok. Rörelsens förlopp etc. ska i huvudsak kunna bedömas med ledning av bokföringen som det står i lagen. Och finns ingen bokföring finns heller ingen ledning för bedömningen. En bunt aldrig så väl konterade verifikationer i skokartong eller pärm är inte någon bokföring. (Det går dock ofta enligt den nya bokföringslagens tydliga hänvisning till särskilda skäl och förenlighet med god redovisningspraxis att vänta till påföljande månad med bokföringen, dock inte alltid när det gäller kontanta in- och utbetalningar.)

En mardröm att vittna

– Förr, när vi hade så många definitioner av bokföringsbrottet och ”i huvudsak” kunde det vara en mardröm att vittna i en rättegång, säger Sigurd Elofsson. Försvarsadvokaterna såg gärna fram emot hur vi definierade huvudsakskriteriet som varit ett mysterium att tolka ända sedan det infördes i strafflagen 1942. För att inte tala om hur lätt det kunde vara att bli ”lurad av planen” som ekorevisor i rätten när man missade detta att bedömningen ska kunna ske ”med ledning av bokföringen” och att en sådan därför måste finnas.

Då kunde försvarsadvokaten säga: ”Den här lilla bunten verifikationer bläddrar jag igenom på några minuter och får ett grepp om vad som hänt – det borde du också kunna.”

Kulturkrock

Elofsson har länge sett något av en kulturkrock mellan rättsväsendet och näringslivet i de här frågorna. Och intrycket hittills har varit att juristerna haft tolkningsföreträde i kraft av att de är utbildade och duktiga på att läsa lagar.

– Detta tolkningsföreträde har de haft i ”mina” – som ekonom – professionella frågor. Och jag kände inte igen mig. Visst är det ett komplext område vi rör oss på. Näringslivet har svårt att ta till sig rättsväsendets domar, rättsväsendet har svårt att ta till sig verkligheten. Men i och med att vi nu gått igenom så många förarbeten tycker vi att vi har hittat lagstiftarens mening.

Närmar sig väsentlighetskriteriet

Ekonomer som rättsväsendets granskare av räkenskapsinformation har funnits sedan någon gång i början av åttiotalet. De första hamnade hos polisen där man ofta inte riktigt visste vad man skulle ha dem till.

– Det var inte lätt för dem att skapa en arbetssituation, säger Sigurd Elofsson. Man tittade mycket på äldre domar och försökte se någon praxis. Många såg ganska snabbt att i mångt och mycket följdes inte alltid lagstiftningen. Även ekonomerna medverkade som vittnen och vittnade på en praxis de tyckte sig se, inte på lagstiftningen. Sedan kunde man se hur den praxis som utvecklades i domarna bara gled iväg. Vad var ”i huvudsak”? Och hur påverkades förlopp, resultat och ställning? Frågorna ställdes aldrig.

– Men nu har vi närmat oss väsentlighetskriteriet – och gått ner i förarbeten och lagar för att definiera begreppen. Ur det har vi fått våra formler.

Revisorerna vet för lite

Men väsenlighets- och huvudsakskriterierna motsvarar inte varandra, eller hur?

– Vi godtar större fel innan det blir brottsligt, säger Sigurd Elofsson. Men det är samma tänkande. Externrevisorer borde ha väldigt lätt att kunna sätta sig in i vårt tänkesätt. Vi hoppas ju på en del åtgärder från det hållet utifrån den skyldighet att anmäla misstänkta brott som revisorerna nu har enligt aktiebolagslagen. Vi vill gärna förmedla vår syn till revisorerna. Då kan de också undanröja en del av de smärre brott som vi måste lägga ner resurser på i dag – i första hand genom att se till att de inte kommer till stånd.

Behärskar inte revisorerna detta med bokföringsbrott och andra brott som är förenade med anmälningsskyldighet?

– Vi vet att de inte är förtrogna med den materian. Se på hur FAR behandlar bokföringsbrottet i skriften ”Ekonomiska brott i aktiebolag”. De behandlar brottet på en sida. Där tar man upp lagparagrafen två gånger och säger sedan att den bara gäller grövre fall. Det finns också en hänvisning till ett tiotal rättsfall.

Samlad kunskap

Generaldirektör Rolf Holmquist kan med tidigare erfarenhet från domstolsväsendet berätta att området bokföringsbrott behandlades mellan tummen och pekfingret. Det var ingående diskussioner om den där skokartongen från garderoben utgjorde bokföring. Och att det inte skulle vara svårt att få en uppfattning om företaget bara genom att ”dra igenom” verifikationerna. Fallen i domstolarna var få.

– Men här på Ekobrottsmyndigheten har vi ett omfattande samlat material att bygga erfarenheter på, säger Rolf Holmquist. Det genereras 5–600 domar ur vår verksamhet. Plus hovrättsdomarna. Det ligger stor kunskap i vårt material. Jag tror att den nya boken blir en bra hjälp också för domstolarna. De har famlat väldigt på det här området.

Inge Wennberg