Balans nr 3 2002

Tema – obestånd: Revisorns konkursutredning

Revisorns medverkan i en konkursutredning kan ofta tillföra viktig kompetens och öka effektiviteten i granskningen, skriver Arne Gunnarsson, som redovisar hur utredningsuppdraget till revisorn kan se ut.

I samband med reformeringen av den svenska konkursrätten under 80-talet utökades och specificerades kraven på utredning i konkurser. Motivet till detta var uppfattningen att konkurser ofta används för att dölja ekonomisk brottslighet. Genom mer preciserade utredningskrav ville lagstiftaren inom ramen för konkursförvaltningen få fram underlag för brottsmisstankar och därigenom uppnå effektivare brottsbekämpning. I konkursförvaltarens utredningsuppdrag ingår numera även uppgifter som kan användas av t.ex. borgenär när det gäller frågan om styrelseledamöternas betalningsansvar för konkursgäldenärens (aktiebolagets) skulder.

Flera av de utredningsområden som ingår i en normal konkursförvaltning berör aktiebolagsrättsliga frågor och civilrättsliga regler inom redovisningsområdet. Lagstiftaren har därför i olika sammanhang pekat på behovet av att komplettera utredningsresurserna med revisionsteknisk kompetens. Konkurslagen innehåller i kapitel 7 bestämmelser som ger konkursförvaltaren möjlighet att anlita s.k. sakkunnigt biträde för viss förvaltningsåtgärd. I praktiken har detta inneburit att konkursförvaltarna regelmässigt samarbetar med revisorer för utredningsuppdragen då konkursgäldenären är ett aktiebolag. Inom revisionsbyråerna har vi i samråd med förvaltarbyråerna och tillsynsmyndigheten utarbetat särskilda manualer för konkursutredningar. Inom KPMG har vi också anordnat kurser för våra revisorer i syfte att effektivisera utredningsarbetet. Denna standardiserade metodik i kombination med lång erfarenhet av konkursutredningar ökar effektiviteten i granskningen. Detta gäller särskilt för konkursutredningar av större omfattning där förvaltarens och revisorns kompletterande kompetenser ofta ger ett fruktbart samarbete.

Här redovisar jag utifrån egna erfarenheter hur utredningsuppdragen till revisorerna normalt ser ut. Jag kommenterar de delar av utredningen som gäller tillämpat redovisningssystem och hur bokföringsskyldigheten fullgjorts samt de objektiva rekvisiten för misstanke om bokföringsbrott. I artikeln skall jag också diskutera en utredningsmodell som innebär effektivare ekobrottsutredningar genom att konkursförvaltaren och åklagaren anlitar samma revisor som sakkunnigt biträde vid sina respektive utredningar. Det f.n. normala är att den av konkursförvaltaren anlitade revisorn inte anlitas i åklagarens förundersökning utan endast åberopas som vittne under polisutredningen och i samband med domstolsförhandlingen.

Uppdraget till revisorn

Det är vanligt att konkursförvaltare anlitar revisor (sakkunnigt biträde, KonkL 7:11) för granskning av konkursgäldenärens räkenskaper. Uppdragens omfattning och inriktning varierar. Dessa uppdrag kan avse utredning av enstaka frågor, t ex olovlig vinstutdelning, eller omfatta underlag för samtliga de uppgifter som förvaltaren enligt KonkL 7:15 skall redovisa i förvaltarberättelsen. Vanligen omfattar utredningsuppdraget:

  • bedömning av hur bokföringsskyldigheten fullgjorts,

  • tidpunkt för och orsaker till obeståndet,

  • underlag för bedömning av eventuellt återvinningsbara transaktioner,

  • uppgift om eventuell skyldighet att återbära olovlig vinstutdelning,

  • tidpunkt för skyldighet att upprätta s k kontrollbalansräkning, samt

  • uppgift om misstanke om brott som avses i 11 kap. brottsbalken.

Uppdraget specificeras vanligen vid en muntlig genomgång med konkursförvaltaren och revisorn och bekräftas därefter skriftligt i en uppdragsbeskrivning. Ofta innebär uppdraget att revisorn och förvaltaren har nära kontakter under utredningens gång. Härigenom kommer iakttagelser med betydelse för förvaltningen att löpande beaktas i form av tilläggsdirektiv och beslut om fördjupningar inom identifierade utredningsområden.

Jag kommer i det följande att i huvudsak kommentera de delar i ett utredningsuppdrag som avser frågor om räkenskapsinformation och bokföringsskyldigheten.

Gäldenärens bokföringssystem och bokföringsskyldigheten

För att komma åt problemet med att räkenskapshandlingar ofta ”försvann” i samband med konkurser finns numera krav på att bouppteckningen, i den utsträckning det behövs, skall innehålla en förteckning över räkenskapsmaterial som rör konkursboet. Förteckningen kommer härigenom att omfattas av gäldenärens bouppteckningsed. Observera att bokföringslagens definition av räkenskapsinformation även inkluderar avtal och andra handlingar av särskild betydelse för att belysa verksamhetens ekonomiska förhållanden.

Konkursförvaltaren skall enligt KonkL 7:12 snarast ta om hand det räkenskapsmaterial och de andra handlingar som rör boet och på lämpligt sätt ange dagen för omhändertagandet. Detta låter enkelt men är med dagens datoriserade bokföringssystem ofta en utmaning. Min erfarenhet är att det är värdefullt för utredningens resultat att revisorns uppdrag även omfattar omhändertagande och förtecknande av gäldenärens räkenskapsmaterial. Revisorn kan då med sin sakkunskap garantera att all räkenskapsinformation verkligen omhändertas i läsbart skick och att bokföringen ”spärras” genom att den sista (bokförda) verifikationen identifieras. Detta förutsätter naturligtvis att förvaltaren redan från början har bestämt sig för att anlita sakkunnigt biträde och att revisorn är med vid förvaltarens första besök hos konkursgäldenären.

Konkursförvaltaren skall i förvaltarberättelsen lämna uppgift om vilket bokföringssystem konkursgäldenären har tillämpat och hur bokföringsskyldigheten har fullgjorts. Uppdraget till revisorn kommer i denna del att bestå av flera delar. För det första behöver förvaltaren en bokföringsteknisk presentation av gäldenärens bokföringssystem. Detta är särskilt viktigt nu när alla företag använder automatisk databehandling i bokföringssystemen. Underlag finns att hämta i den systemdokumentation som enligt bokföringslagen 5:11 skall upprättas av den bokföringsskyldige. Av beskrivningen bör framgå hur bokföringen är organiserad och uppbyggd, vilka hjälpmedel som används och deras funktion samt hur olika konton används. Syftet med beskrivningen är naturligtvis att man i efterhand skall kunna följa och kontrollera de enskilda posternas behandling och företagna bearbetningar inom systemet.

Förvaltaren skall också lämna uppgift i förvaltarberättelsen om hur bokföringsskyldigheten fullgjorts. Detta torde avse bokföringens organisation medan frågan om bokföringens kvalitet i förhållande till bokföringslagen och god redovisningssed blir en utredningsfråga när det gäller misstanke om brott som avses i 11 kap. brottsbalken (5 §). Revisorsgranskningen i denna senare del bör bedrivas i två steg; för det första bedöms omhändertagen räkenskapsinformation i förhållande till bokföringslagen och god redovisningssed. Visar denna bedömning att bokföringslagens regler åsidosatts görs i steg två en bedömning av möjligheten att, utifrån tillgänglig räkenskapsinformation, i huvudsak kunna bedöma rörelsens förlopp och dess ekonomiska resultat och ställning. Denna senare bedömning kommer då att ingå i konkursförvaltarens beslutsunderlag när det gäller att till åklagare anmäla brottsmisstanke.

Här är det viktigt att notera att det för ansvar för bokföringsbrott inte är tillräckligt att tillämpat bokföringssystem inte lever upp till bokföringslagen och god redovisningssed. För ansvar krävs dessutom att åsidosättandet lett till att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning inte ens i huvudsak kan bedömas med ledning av bokföringen. Till detta kommer de subjektiva rekvisiten som finns i straffrätten. Detta innebär i praktiken att graverande brister, särskilt av formell natur, i flera fall inte medför ansvar för bokföringsbrott.

Granskningen av bokföringen, dess organisation och kvalitet, är en viktig del av konkursutredningen. Avsaknad av bokföring eller bokföring med allvarliga brister kan många gånger medföra svårigheter att utreda konkursen. Härigenom blir det i det närmaste omöjligt för konkursförvaltaren att med uppgifter från bokföringen ta fram underlag för övriga uppgifter i förvaltarberättelsen. En bristfällig bokföring kan t ex medföra att betalningar som skulle kunna återvinnas till konkursboet och brottslighet inte uppdagas.

Särskilda frågor vid misstanke om brott

Utredningen av ekonomisk brottslighet i konkurser kan sägas ske i två steg. Den första delen av utredningen svarar konkursförvaltaren för. På konkursförvaltaren ankommer nämligen att utreda och till åklagare anmäla misstanke om s.k. konkursbrottslighet. Revisorns utredning i denna del skall således ge underlag för den misstanke om brottslighet som föranleder att konkursförvaltaren gör anmälan till åklagare. I och med konkursförvaltarens anmälan till åklagare tar åklagarmyndighetens utredning vid. Denna andra del av utredningen följer sedvanliga regler och rutiner för utredning av misstänkt brottslighet som faller under allmänt åtal. Kostnaderna för brottsutredningen skall bestridas med förundersökningsmedel och kommer inte att belasta konkursboet.

Genom revisorsutredningarna framkommer det ofta uppgifter som ger förvaltaren anledning att misstänka brott. Med revisorsutlåtandet som underlag gör förvaltaren anmälan till åklagaren enligt 7 kap. 16 § KonkL. I merparten av konkursutredningarna kan förvaltarens anmälan och revisorsutlåtandet användas som bevismaterial i brottmålsprocessen. Detta gäller särskilt för konkursutredningar av mindre omfattning. Skulle åklagaren konstatera att det föreligger behov av kompletterad eller fördjupad granskning är det naturligt att åklagaren ger detta uppdrag till den revisor som tidigare biträtt konkursförvaltaren och därvid avgett revisorsutlåtandet. Genom att åklagaren uppdrar åt revisorn att göra den fördjupade granskningen tar man tillvara den kunskap som revisorn redan skaffat sig om konkursgäldenärens verksamhet, bokföring och de omständigheter som föranlett brottsmisstanken. Brottsutredningen kan härigenom genomföras snabbare och effektivare. Utöver ekonomiska vinster är det angeläget att samhällets reaktion på ekonomisk brottslighet kommer snabbt, både ur allmänpreventiv synpunkt och rättssäkerhetssynpunkt för den misstänkte. Detta arbetssätt förutsätter, för att kunna tillämpas med optimalt resultat, en tidig anmälan från konkursförvaltaren till åklagaren.

Rapportering

Under utredningens gång rapporterar revisorn löpande väsentliga iakttagelser till konkursförvaltaren. Genom att revisorn tar initiativ och fortlöpande informerar förvaltaren om resultatet av granskningen uppkommer en dialog där förvaltaren bedömer resultatet och ger direktiv för fortsatta granskningsåtgärder. Som framgått ovan är detta särskilt viktigt i fall där omständigheter framkommer som föranleder brottsmisstanke.

Innan rapporten ges slutlig utformning är det lämpligt att innehållet förankras hos konkursförvaltaren. Det kan också finnas anledning att efter samråd med konkursförvaltaren kontrollera sakuppgifter med konkursgäldenären eller dess företrädare. Man undviker då missförstånd och slutsatser som bygger på felaktigt eller ofullständigt underlag.

Slutrapporteringen skall vara skriftlig och disponerad på samma sätt som uppdragsbeskrivningen. Generellt gäller att den skriftliga rapporten bör vara kort och enbart lyfta fram de resultat av granskningen som har direkt betydelse för konkursförvaltarens förvaltningsåtgärder eller innehållet i förvaltarberättelsen. Specifikationer, tabeller och övrigt siffermaterial kan med fördel redovisas i bilaga. En väl strukturerad och fokuserad rapport kan med fördel bifogas konkursförvaltarens förvaltarberättelse och utgöra referensmaterial för konkursförvaltarens slutsatser och ställningstaganden.

Auktor revisor Arne Gunnarsson är verksam vid KPMG i Linköping. Han medverkade senast i Balans nr 1/1999.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2020 2021 2022
Prisbasbelopp 47 300 47 600 48 300
Förhöjt pbb. 48 300 48 600 49 300
Inkomstbasbelopp 66 800 68 200 71 000
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50
Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal 25 % 25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1955 1956 - 1998
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...