En undersökning gjord av Rådet för kommunal redovisning visar att vissa kommuner redovisar en anslutningsavgift som en intäkt i resultaträkningen. Medan andra kommuner redovisar den som en inkomst i investeringsredovisningen. Pär Falkman och Hans Gavin pekar på att det handlar om en sammanblandning av intern- och externredovisning.
Med exploateringsverksamhet avses åtgärder syftande till att anskaffa, bearbeta och iordningställa råmark för bostads- och industriändamål. Sådan verksamhet kan värdemässigt vara omfattande för en kommun. Syftet med exploateringsverksamhet kan till exempel vara att iordningställa mark för att sälja tomter till privatpersoner eller företag. Att exploatera ett område inbegriper också en utbyggnad av det kommunal va- och elnätet. Kommunens ersättning vid en exploatering kan utgöras av intäkter som uppstår vid tomtförsäljningar och av anslutningsavgifter som uppstår som ett resultat av att de som köpt tomterna ansluter sig till det kommunala va- och elnätet. Exploateringsverksamhet inbegriper också byggnation av till exempel vägar, markanläggningar, parker och annan infrastruktur som kommer att kvarstå i kommunens ägo.
Ett problem när det gäller exploateringsverksamhet är att det bland kommunerna inte finns en enhetlig redovisning av erhållna ersättningar och avgifter, vilket i praktiken innebär att det saknas en god redovisningssed. Detta kan bland annat utläsas av den enkätundersökning som Rådet för kommunal redovisning genomförde 2000 angående 1999 års kommunala bokslut. På frågan om hur kommunerna behandlade anslutningsavgifter i redovisningen lämnades följande svar:
Intäkt i resultaträkningen – 118 stycken
Inkomst i investeringsredovisningen – 82 stycken
Redovisning av anslutningsavgifter är som sagt endast ett problemområde rörande exploateringsverksamhet men undersökningen indikerar under alla omständigheter på att det saknas en god redovisningssed. Det innebär dessutom att en stor andel av kommunerna inte följer de rekommendationer och uttalande från olika organ rörande redovisning av exploateringsverksamhet och anslutningsavgifter.
Exploateringsverksamhet
Oavsett vilken form av exploateringsverksamhet det rör sig om inbegriper dessa två problem:
Hur skall uppkomna utgifter vid exploateringsverksamhet redovisas och klassificeras?
Hur och när skall den erhållna ersättningen från exempelvis anslutningsavgifter redovisas?
De utgifter som läggs ner i syfte att exploatera kommunal egendom aktiveras under normala omständigheter i balansräkningen som anläggningstillgång och klassificeras som exploateringsfastighet. Enligt redovisningsanvisning nr. 8 utgiven av referensgruppen i redovisningsfrågor klassificeras dessa fastigheter däremot som en omsättningstillgång om avsikten är att de skall avyttras. Klassificeringen är förutom att visa på syftet med innehavet även väsentligt för vilka regler som ska tillämpas vid värderingen. Vid försäljning av exploateringsfastigheter, exempelvis en tomt, redovisas normalt en vinst eller förlust i resultaträkningen.
I dagsläget förekommer dock olikheter i hur kommuner väljer att redovisa ersättningen från anslutningsavgifter och försäljningsersättningen från en exploateringsfastighet. I flera kommuner redovisas erhållna medel i form av anslutningsavgifter som en del i investeringsredovisningen vilket innebär att ersättningen inte redovisas som en intäkt i resultaträkningen utan direkt i balansräkningen som en minskning av tillgångens värde. Kvarvarande tillgång redovisas i balansräkningen som anläggningstillgång vilken i sin tur skrivs av under tillgångens livslängd. Lösningen påminner om hur bl.a. statliga investeringsbidrag redovisas. Det avskrivningsbara beloppet i balansräkningen är således ett nettovärde, anskaffningsvärde reducerat med anslutningsavgifter, vilket innebär att den redovisade avskrivningen i resultaträkningen är lägre än vid en bruttoredovisning. En av orsakerna, som vi erfarit, till att kommuner redovisar t.ex. anslutningsavgifter som en minskning av investeringen i stället för över resultaträkningen är problemet med att förslag, nr. 8 rörande Redovisning av exploateringsverksamhet. Detta förslag är huvudsakligen inriktad på hur exploateringsfastigheter skall klassificeras och som följd av klassificeringen värderas i balansräkningen.
Huvudregeln är att exploateringstillgångar vars ändamål är avyttring skall klassificeras som omsättningstillgång och skall värderas i enlighet med lägsta värdets princip. Referensgruppen stödjer sin lösning på hur utpräglade byggföretag redovisar och värderar exploateringsverksamhet. Den del av en exploateringsfastighet som inte övergår till någon ny ägare skall klassificeras som anläggningstillgång och skrivas av under tillgångens livslängd.
I anvisning nr 11, Redovisning av anläggningstillgångar, rekommenderas att anslutnings- och anläggningsavgifter skall redovisas i resultaträkningen som intäkt och inte som inkomst i investeringsredovisningen. Detta är en redovisningslösning som även stöds av Rådet för kommunal redovisning. I information från Rådet för kommunal redovisning om ”redovisning av anslutningsavgifter” lämnas dessutom en möjlighet till att periodisera anslutningsavgiften. En förutsättning är dock att den är av väsentligt värde och utgör en förutbetald intäkt dvs. avser ersättning för framtida prestationer.
Rådet för kommunal redovisning hänvisar också som stöd för sin tolkning till Bokföringsnämndens uttalande 93:2 rörande redovisning av anslutningsavgifter. Enligt Bokföringsnämnden är det endast möjligt att skjuta upp intäktsföringen av anslutningsavgiften om den inte enbart utgör ersättning för själva anslutningen utan även innefattar andra framtida tjänster.
Möjligheten att periodisera intäkten är därmed kraftigt begränsad. För att kunna genomföra en periodisering är det därför nödvändigt att veta hur stor andel av en avgift som rör den faktiska anslutningen och vilken andel som rör framtida tjänster, en uppgift som i sig kan skapa problem.
Det finns, trots aktuell normgivning, olika redovisningslösningar som används av kommunerna. Rådet för kommunal redovisning borde därför utarbeta en ny rekommendation som behandlar samtliga delmoment som inbegrips i redovisning av exploateringsverksamhet.
Avslutande kommentarer
Redovisning av exploateringsverksamhet skiljer sig på en grundläggande nivå inte från redovisning av övriga tillgångar. Dels är det en fråga om klassificering och vilka utgifter skall inkluderas i den blivande tillgångens värde och redovisas i balansräkningen. Dels handlar det om hur eventuella ersättningar ska redovisas. Detta kan antingen röra sig om en ren försäljningsinkomst av en exploateringsfastighet eller om en anslutnings- eller anläggningsavgift.
I enlighet med anvisning nr. 8 skall exploateringsfastigheter vid försäljning klassificeras som omsättningstillgång och den del som skall bibehållas långsiktigt skall klassificeras som anläggningstillgång.
Att som en stor del av de svenska kommunerna idag, i externredovisningen, redovisa anslutningsavgifter som en inkomst i investeringsredovisningen är inte bra. Det rör sig helt enkelt om en sammanblandning av intern- och externredovisning. Denna lösning uppfyller med andra ord inte de redovisningsprinciper som dagens kommunala redovisningsmodell är uppbyggd på.
En slutsats som kan dras är emellertid att dagens normgivning på området är mager och inte ger tillräcklig ledning i de aktuella frågorna. Så länge som inte hela frågeställningen tas upp av Rådet för kommunal redovisning kommer praxis att förbli varierande.
Ek. dr Pär Falkman och auktor revisor Hans Gavin är verksamma på Ernst & Young. Pär Falkman medverkade senast i Balans nr 5/2002.