Ny rekommendation från Rådet om ersättningar till anställda

Övergångsreglerna i RR 29

De generella övergångsreglerna i RR 5, Redovisning av byte av redovisningsprincip, skall tillämpas vid övergången till RR 29, med undantag för redovisningen av förmånsbestämda pensionsplaner.

För förmånsbestämda pensionsplaner gäller övergångsreglerna i punkterna 161 och 162 i RR 29, vilka kommenteras i det följande. Det förutsätts i kommentarerna liksom i artikeln i övrigt, där inget annat sägs, att företaget börjar tillämpa RR 29 den 1 januari 2004 och att företaget således inte utnyttjar den möjlighet till tidigare tillämpning som rekommendationen ger.

Enligt reglerna skall företaget beräkna sin ingångsskuld per den 1 januari 2004 enligt RR 29. Det innebär att företagets pensionsskuld per detta datum utgörs av nettot av följande poster:

• Nuvärdet av pensionsförpliktelsen (beräknat enligt reglerna i RR 29).

• Minus det verkliga värdet av eventuella förvaltningstillgångar (tillgångar i pensionsstiftelser).

• Minus eventuella kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder som skall redovisas under senare perioder.

Siffrorna för jämförelseåret (-åren) skall däremot inte omräknas. Siffrorna för 2003 (och 2002 för företag som rapporterar två jämförelseår) kommer således att presenteras enligt företagets tidigare redovisningsprincip.

Ingångsskulden per den 1 januari 2004 kommer normalt att avvika från den pensionsskuld företaget redovisar i sin balansräkning per den 31 december 2003.

Om ingångsskulden är mindre än den tidigare skulden skall minskningen redovisas direkt mot eget kapital. Bytet av redovisningsprincip får således ingen inverkan på resultatet.

Om ingångsskulden är större än den tidigare redovisade skulden kan företaget välja mellan två alternativ.

Det första alternativet innebär att ökningen redovisas direkt mot eget kapital och således inte får någon inverkan på resultatet.

Det andra alternativet innebär att ökningen fördelas linjärt över maximalt fem år. Under övergångstiden kommer således företagets pensionsskuld att redovisas med ett lägre belopp än enligt ovanstående beskrivning. En väsentlig skillnad mot det första alternativet är att de årliga ökningarna skall redovisas över resultaträkningen.

Dessutom måste vissa upplysningar lämnas. Som närmare kommenteras i avsnittet ”Hur övergången till IAS 19 kan underlättas” nedan finns det anledning att inte välja detta alternativ.

Reglerna för övergången till IAS 19

Reglerna för den generella övergången till IAS/IFRS den 1 januari 2005 är ännu inte fastställda. Nedanstående beskrivning baseras på den remissutgåva, ED 1 First-time Application of International Financial Reporting Standards, som IASB gav ut i juli 2002. Den skall därför endast uppfattas som en orientering om de regler som kan komma att gälla. De definitiva reglerna beräknas föreligga under andra kvartalet i år.

Övergångsreglerna i RR 29 och i IAS 19 överensstämmer med varandra. Dessa övergångsregler skall emellertid inte användas vid övergången till IAS 19 den 1 januari 2005. Enligt ED 1 gäller nämligen andra övergångsregler vid den generella övergången till IAS/IFRS än de som anges i de enskilda IAS/IFRS. Således kommer olika regler att gälla för övergången till RR 29 respektive för övergången till IAS 19.

Enligt ED 1 skall företaget vid början av (det första) jämförelseåret göra upp en ingångsbalansräkning enligt IAS/IFRS. Denna balansräkning är startpunkten för den kommande redovisningen enligt dessa rekommendationer. Detta betyder att IAS/IFRS skall tillämpas inte bara beträffande 2005 utan också beträffande jämförelsetalen för 2004 (samt för 2003 i det fall företaget rapporterar jämförelsetal för två år).

Beträffande ingångsbalansräkningen innehåller ED 1 en huvudregel och ett antal undantagsregler, varav en är tillämplig på IAS 19.

Huvudregeln kräver retroaktiv tillämpning av alla rekommendationer som gäller vid tidpunkten för övergången, dvs. den 1 januari 2005. Beträffande IAS 19 innebär detta att företaget – om det väljer att tillämpa reglerna om ”korridor” i IAS 19 (vilka överensstämmer med reglerna i RR 29) vid redovisningen av förmånsbestämda pensionsplaner – i princip skulle behöva fastställa de aktuariella vinsterna och förlusterna för varje år sedan pensionsplanen infördes för att kunna fastställa den oredovisade aktuariella vinsten eller förlusten vid ingången av (det första) jämförelseåret.

Undantagsregeln i ED 1 avseende IAS 19 (ED 1, punkt 22) har tillkommit eftersom IASB gjort bedömningen att en tillämpning av huvudregeln skulle medföra oskäliga kostnader för ett företag som tillämpar reglerna om ”korridor”. Undantagsregeln innebär att företaget vid ingången av (det första) jämförelseåret skall beräkna sin pensionsskuld enligt IAS 19. Ett undantag är dock att inga aktuariella vinster eller förluster får förbli oredovisade i ingångsbalansräkningen. I den mån pensionsskulden i företagets föregående balansräkning påverkats av oredovisade aktuariella vinster eller förluster måste således en korrigering göras i ingångsbalansräkningen.

Övergången till IAS 19 i företag som endast rapporterar jämförelsetal för ett år

I företag som endast rapporterar jämförelsetal för ett år görs ingångsbalansräkningen enligt IAS 19 upp per den 1 januari 2004 (ingången av jämförelseåret), således per samma datum som ingångsbalansräkningen i företagets ursprungliga redovisning för 2004 enligt RR 29.

Den ovan nämnda undantagsregeln i ED 1 innebär att ingångsbalansräkningen vid övergången till IAS 19 utarbetas enligt samma regler som ingångsbalansräkningen vid övergången till RR 29.

Jämförelsetalen för 2004 i de finansiella rapporterna för 2005 blir identiska med de ursprungligen rapporterade siffrorna för 2004, eftersom IAS 19 (som överensstämmer med RR 29) tillämpas beträffande jämförelsetalen för 2004. Detta gäller dock inte om företaget vid övergången till RR 29 väljer att fördela en eventuell skuldökning till följd av bytet av redovisningsprincip över maximalt fem år. Som närmare kommenteras i avsnittet ”Hur övergången till IAS 19 kan underlättas” nedan finns det anledning att inte välja detta alternativ.

Övergången till IAS 19 i företag som rapporterar jämförelsetal för två år

I företag som rapporterar jämförelsetal för två år görs ingångsbalansräkningen enligt IAS 19 upp per den 1 januari 2003 (ingången av det första jämförelseåret). Ingångsbalansräkningen vid övergången till IAS 19 görs alltså upp vid en tidpunkt som ligger ett år tidigare än ingångsbalansräkningen vid övergången till RR 29 (den 1 januari 2004). Detta får ett antal konsekvenser:

• Företaget måste göra två beräkningar av ingångsskulden, nämligen per den 1 januari 2003 (vid övergången till IAS 19) och per den 1 januari 2004 (vid övergången till RR 29).

• Balansräkningen per den 31 december 2003 och resultaträkningen för 2003 i jämförelsetalen för 2003 i de finansiella rapporterna för 2005 kommer att avvika från siffrorna i företagets ursprungliga finansiella rapporter för 2003. Detta beror på att företaget i jämförelsetalen beräknar sin pensionsskuld per den 31 december 2003 och sina pensionskostnader för 2003 enligt reglerna i IAS 19.

• Balansräkningen per den 31 december 2004 och resultaträkningen för 2004 i jämförelsetalen i de finansiella rapporterna för 2005 kommer att avvika från balansräkningen och resultaträkningen i de ursprungliga finansiella rapporterna för 2004, eftersom balansräkningen vid ingången av 2004 är olika i de båda fallen. Ingångsbalansräkningen per den 1 januari 2004 i den ursprungliga redovisningen för 2004 (enligt RR 29) påverkas inte av oredovisade aktuariella vinster och förluster. (Se avsnittet ”Reglerna för övergången till RR 29” ovan.) Balansräkningen per den 31 december 2003 (=balansräkningen vid ingången av 2004) i jämförelsetalen i de finansiella rapporterna för 2005 påverkas däremot av oredovisade aktuariella vinster och förluster, eftersom företaget i jämförelsetalen för 2003 tillämpar IAS 19.

Hur övergången till IAS 19 kan underlättas

Klassificeringen av ITP-planer som finansieras genom försäkring i Alecta

I utkastet till RR 29 framförde Rådet som sin åsikt att det beträffande en pensionsplan som är försäkrad i Alecta föreligger förhållanden som talar såväl för en klassificering som avgiftsbestämd plan som för en klassificering som förmånsbestämd plan men att övervägande skäl talar för att en dylik plan skall klassificeras som en avgiftsbestämd plan.

Rådet har vid en förnyad behandling av frågan, föranledd av bland annat synpunkter från ett antal remissinstanser, kommit till den ändrade uppfattningen att en ITP-plan som finansieras genom försäkring i Alecta skall klassificeras som en förmånsbestämd plan. Motivet för denna klassificering anges dels i bilaga 4 till RR 29, dels i ett utkast till uttalande, ”Klassificering av ITP-planer som finansieras genom försäkring i Alecta”, från Redovisningsrådets Akutgrupp.

Avslutande kommentarer

Generellt sett påverkas övergången till RR 29 av att denna är en av de mest komplicerade rekommendationer som Redovisningsrådet givit ut. Detta gäller framför allt reglerna beträffande förmånsbestämda pensionsplaner, vilka i flera avseenden skiljer sig från nu gällande regler (FAR 4). Bland annat skall pensionsförpliktelsen beräknas enligt en annan metod än tidigare, den s.k. Projected Unit Credit Method. De aktuariella antagandena skall göras av företaget. Företaget måste också ta ställning till vilken princip man skall tillämpa för redovisningen av aktuariella vinster och förluster. Övergången till RR 29 kan därför komma att kräva betydande insatser när det gäller planering, genomförande, uppföljning och kvalitetssäkring.

Av

Sven-Åke Svenberg

Sven-Åke Svenberg är sekreterare i Redovisningsrådets projekt Ersättningar till anställda. Han medverkade senast i Balans nr 8–9/2001.