Det finns inte någon civilrättslig reglering av aktieägartillskott. Vid tillkomsten av 1975 års aktiebolagslag infördes inte några regler för hur aktieägartillskott skulle behandlas aktiebolagsrättsligt.
I förarbetena (SOU 1964:29 sid. 83) till reglerna om koncernbidrag framgår att man för gränsdragningen mellan koncernbidrag och aktieägartillskott i allmänhet är hänvisad ”till det utgivande bolagets egen rubricering av överföringen”. Av uttalandet kan man möjligen dra slutsatsen att det är givarbolaget som avgör de skattemässiga konsekvenserna av ett tillskott då koncernbidragsrätt föreligger.
Syftet med ett aktieägartillskott är att öka bolagets egna kapital utan att öka dess skulder. Givaren når detta syfte oavsett om tillskottet ges för att täcka en förlust i det mottagande bolagets verksamhet eller för att öka dess fria egna kapital. Tillskott kan även ges för att stärka bolagets soliditet vilket kan ha betydelse för möjligheten att låna pengar till bättre villkor eller att kapitalisera bolaget inför framtida investeringar.
Enligt fast rättspraxis är ett aktieägartillskott inte en skattepliktig intäkt för mottagaren och givaren saknar avdragsrätt för det utgivna beloppet.
Kommunerna intar en särställning i skattesystemet genom att man är befriad från inkomstskatt. Därigenom saknar man också möjlighet att lämna koncernbidrag till de bolag man äger. Då en kommun lämnar bidrag till sina egna bolag måste man pröva om bidraget är ett skattefritt aktieägartillskott eller en skattepliktigt intäkt av näringsverksamhet. Hur ett sådant tillskott skall ”behandlas i beskattningshänseende hos mottagaren beror på omständigheterna i det enskilda fallet” (SOU 1964:29 sid. 85).
Av uttalandet att döma är det syftet med bidraget som skall avgöra den skattemässiga behandlingen. Givarens rubricering av bidragen förefaller i dessa sammanhang vara av underordnad betydelse.
Utvecklingen av rättspraxis
Hur har då rättspraxis utvecklats på det kommunala området vad avser aktieägartillskott från kommunerna till de kommunala bolagen?
Fram till 1990 beskattades i princip inte bidrag från kommuner till kommunala bolag om syftet med bidraget var att stärka bolagets eget kapital. Bidrag vars syfte var att täcka specifika kostnader i bolagets verksamhet ansågs utgöra skattepliktiga driftsbidrag (RÅ FI 1961:282).
I början på 1990-talet avgjordes ett antal domar i underinstanserna som tydde på att en förändring av rättspraxis var förestående. Länsrätten i Uppsala bedömde redan 1992 att de som aktieägartillskott rubricerade bidragen från kommunen till det helägda kommunala bolaget Uppsalabuss AB var skattepliktig intäkt av rörelse hos bolaget. Domen kom att överklagas ända upp i Regeringsrätten som avgjorde målet 7 maj 2001 (RÅ ref. 2001:28).
Målet avsåg inkomsttaxering 1987 men bidrag hade lämnats under en följd av år (17) och bidragen var en konsekvens av kommunens lagstadgade skyldighet att tillse att en tillfredställande kollektiv trafikservice upprätthölls. Bolagets kostnader kunde inte täckas av resenärernas avgifter utan verksamhetens fortlevnad i bolagsform krävde att ägaren årligen sköt till medel.
Verksamheten kunde med andra ord inte stå på egna ben och bedrivas kommersiellt.
Regeringsrätten konstaterar att ett bidrag för att täcka en förlust kan vara ett aktieägartillskott men förutsättningen är att bidraget lämnas av aktieägaren ”just i dennes egenskap av aktieägare”.
Eftersom kommunen hade valt att låta bolaget som entreprenör ombesörja den busstrafik som kommunen hade ett fastlagt grundläggande ansvar för så har enligt Regeringsrätten också det ekonomiska ansvaret för verksamheten legat kvar hos kommunen. Bidraget som kommunen lämnat bolaget ansågs därför föranlett av att bolaget svarat för driften av en verksamhet som ålegat kommunen och inte av att kommunen varit bolagets ägare.
Bidraget utgjorde därför i sin helhet skattepliktig intäkt i bolagets rörelse.
Samma dag avgjorde Regeringsrätten även ett mål där kommunen lämnat bidrag till Fyrishov AB som bedriver idrotts- och badverksamhet.
Regeringsrätten konstaterar även i detta mål att det bidrag som lämnats av kommunen till bolaget har föranletts av att bolaget svarat för driften av en verksamhet som kommunen valt att bedriva i bolagsform och inte av att kommunen varit bolagets ägare.
Skattemyndigheten gjorde i Fyrishovsfallet även gällande att underskottet berodde på en för låg prissättning och därför borde bolaget uttagsbeskattas med ett belopp som motsvarade underskottet. Kammarrätten ansåg dock att uttagsbeskattning inte kunde ske eftersom kommunen inte hade tillgodogjort sig någon tjänst från bolaget och det inte var ifrågasatt att prissättningen inte var marknadsmässig.
Vilken betydelse får domarna för icke kommersiell verksamhet
Kollektivtrafik och annan verksamhet som löpande är beroende av bidrag för att verksamheten skall gå ihop kan inte anses kommersiellt bedrivna.
Ansvaret för kollektivtrafik regleras i lag vilket innebär att kommuner och landsting har en skyldighet att svara för att verksamheten fungerar. Man kan inte undandra sig den skyldigheten genom att avstå från att bedriva verksamheten.
Den grundlagsskyddade kommunala självstyrelsen innebär att kommunen kan välja hur man vill organisera verksamheten. Antingen driver kommunen verksamheten i egen regi eller så lägger man ut den på entreprenad på ett kommunalägt bolag eller på ett privatägt bolag.
Oavsett organisatorisk form och oavsett ägare tvingas kommunen skjuta till skattemedel till icke kommersiell verksamhet för att upprätthålla den service politikerna fattat beslut om.
Genom att bidrag i dessa fall lämnas till såväl kommunalt ägda bolag som till privat ägda bolag upprätthålls konkurrensneutraliteten mellan de olika aktörerna på marknaden.
Genom Regeringsrättens dom avseende Uppsalabuss AB får det anses klarlagt att tillskott från kommuner och landsting till icke kommersiell verksamhet utgör intäkt av näringsverksamhet för mottagarna.
Genom att bidragen utgör skattepliktig intäkt i näringsverksamhet går förlustavdragen förlorade men med en framsynt planering uppstår inte någon skattekostnad för bolaget.
Kommersiell verksamhet smittas
Även annan verksamhet som i och för sig kan bedrivas på kommersiella villkor men inte går ihop drabbas av den nya rättspraxisen.
Domarna har skapat en stor osäkerhet hur kommunala bidrag skall behandlas inom områden där kommersiell verksamhet bedrivs av kommunala bolag i konkurrens med privata aktörer.
De områden som är aktuella är främst energi och fastighetsförvaltning av lokaler och bostäder.
Kännetecknande för dessa verksamheter är att de inte är obligatoriska det vill säga kommunen behöver inte bedriva sådan verksamhet om man själv inte vill det. Även om verksamheten inte är obligatorisk så omfattas den av den kommunala kompetensen Kommunallagens förbud mot stöd till enskild näringsidkare gäller därmed inte för bidrag som kommunen lämnar till sitt eget bolag.
Självkostnadsprincipen gäller inte heller utan prissättningen är i princip fri med det tillägget att bruksvärdeprincipen utgör norm för hyressättningen av bostäder.
Regeringsrättens domar har främst skapat problem för de kommunala bostadsbolagen.
Visserligen har kommunerna av staten ålagts ett ansvar för bostadsförsörjningen vilket bland annat innebär att en kommun inte utan tillstånd från länsstyrelsen får sälja bostäder eller andelar i ett bostadsbolag. Tillstånd skall inte ges om det kan befaras att de allmännyttiga bostadsföretagens hyror efter en försäljning inte kommer att få tillräckligt genomslag på orten vid tillämpning av bruksvärdesreglerna.
De nya värderingsreglerna för fastigheter innebär enligt en utredning som SABO och Svenska kommunförbundet låtit genomföra ett behov av ytterligare kapitaltillskott för hela sektorn på 10 miljarder kronor fram till 2010. Orsaken till den uppkomna situationen är att staten genom olika beslut under 1990-talet ändrat spelreglerna bland annat genom att slopa subventionerna vid bostadsbyggande.
Mot den bakgrunden är det oroande att skattemyndigheterna och även skattedomstolarna är av den uppfattningen att bidrag som lämnas till kommunala bostadsbolag inte lämnas av kommunen i dess egenskap av ägare till bolaget utan att bidraget lämnas för en verksamhet kommunen är ekonomiskt ansvarig för. Bidragen har därför i sin helhet ansetts utgöra intäkt av näringsverksamhet (kr i Jönköping mål nr 551–2000).
Samma synsätt tillämpas således av domstolarna för de kommersiella verksamheterna som för de icke kommersiella verksamheterna. De fall som prövats av kammarrätterna har samtliga varit kommunala bostadsbolag som gått med underskott och som fått aktieägartillskott från ägarna i syfte att återställa det egna kapital Ett motsvarande bidrag från ägare till privata bostadsbolag som rubriceras som aktieägartillskott behandlas däremot skattemässigt som just ett aktieägartillskott och är därmed skattefritt för mottagaren. Konsekvensen av domstolarnas synsätt blir att konkurrensneutralitet inte råder mellan aktörerna på bostadsmarknaden.
Man frågar sig därför oroligt om även ett bidrag, i syfte att ytterligare stärka soliditeten, som lämnas från en kommun till ett kommunalt bostadsbolag ett år bolaget går med överskott också skall anses utgöra intäkt av näringsverksamhet.
Risken är idag överhängande eftersom det rimligen inte bör vara någon principiell skillnad mellan den skattemässiga behandlingen om bidraget lämnas ett år då bolaget går med vinst eller ett år då bolaget går med förlust.
Rättsnämnden har avvisat två ansökningar om förhandsbesked från kommuner som önskat vinna klarhet i om bidrag som lämnats till bostadsbolag utgör skattefritt aktieägartillskott eller utgör skattepliktig intäkt av näringsverksamhet för mottagaren.
Ett alternativ till att lämna bidrag är att genomföra en nyemission över pari. En sådan har i de flesta avseenden samma effekt som ett aktieägartillskott. Vid en nyemission är det emellertid svårt att hävda att den sker på annan grund än just ägandet. Att helt bortse från aktiebolagslagen torde inte vara möjligt. Men osvuret är bäst.
Avslutande reflektioner
Regeringsrätten har i domarna avseende Uppsalabuss AB och Fyrishov AB ansett att bidragen är skattepliktiga för mottagarna eftersom bidragen avsåg en kommunal verksamhet som kommunen valt att bedriva i bolagsform. Bolagen hade under en följd av år gått med underskott vilket förmodligen påverkade utgången i målen.
Verksamheterna var dock av olika karaktär. Kollektivtrafiken måste bedrivas med underskott för att medborgarna skall kunna få den samhällsservice som politikerna beslutar om. Vinstsyfte saknas därmed. Idrotts- och badverksamheten däremot drevs med vinstsyfte och avgifterna ansågs marknadsmässiga vilket även kammarrätten bekräftade då frågan om uttagsbeskattning prövades. Att en verksamhet initialt går med underskott ett antal år betyder inte att vinstsyfte saknas. Det finns både kommunala och privata idrotts- och badanläggningar som går med överskott.
Det är därför något märkligt att domstolarna generellt verkar ha anlagt synsättet att så snart ett kommunalt bolag går med underskott så skall bidrag från kommunen beskattas även om verksamheten bedrivs kommersiellt i konkurrens med privata aktörer och syftet med bidraget är att det skall utgöra ett aktieägartillskott.
För att bryta den osäkerhet som idag råder för främst bostadsbolagen fordras emellertid ett utslag från Regeringsrätten. I avvaktan på ett sådant får vi fortsätta att leva med den osäkerhet som idag råder och laga efter läge vilket inte känns speciellt tillfredställande.
Jan Sve'nsson är verksam hos Öhrlings PricewaterhouseCoopers som skattekonsult med inriktning på offentlig sektor.