Nyheter inför bokslutet 2003

Ändringar i Årsredovisningslagen (ÅRL) (1995:1554): Könsfördelning inom företagsledningen

Lagändringen träder i kraft den 1 januari 2004 och ska tillämpas på finansiella rapporter för räkenskapsår som avslutas den 31 december 2003 eller senare. Det innebär att företag som tillämpar ÅRL och som har kalenderår som räkenskapsår är skyldiga att lämna uppgifter om könsfördelning inom företagsledningen i årsredovisningen för år 2003.

Upplysningskravet omfattar företagets styrelseledamöter, verkställande direktör och andra personer i företagets ledning. Könsfördelningen inom styrelsen ska redovisas för sig och könsfördelningen inom övriga ledande befattningshavare, inklusive verkställande direktör, redovisas för sig. Upplysningskravet avser förhållandena på balansdagen dvs. dagen för räkenskapsårets utgång.

Upplysningskravet omfattar även koncernredovisningen och då lämnas uppgift om könsfördelningen bland styrelseledamöter för sig och andra ledande befattningshavare, inklusive verkställande direktör, för sig för såväl moderföretaget som i de dotterföretag som ingår i koncernen. Även personer som innehar ledande befattningar på koncernnivå ska räknas med.

Undantagna från uppgiftsskyldigheten är företag i vilka antalet anställda under de senaste två räkenskapsåren i medeltal har uppgått till högst tio. Vad avser bedömning när det gäller koncernredovisningen avses antalet anställda i koncernen i dess helhet.

Obligatorisk redovisning av sjukfrånvaro

Lagändringen trädde i kraft den 1 juli 2003 och ska tillämpas för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2002. Det innebär för kalenderårsföretag att de ska lämna uppgift om sjukfrånvaro från och med den 1 juli 2003.

De uppgifter som ska lämnas i årsredovisningen är de anställdas sjukfrånvaro under räkenskapsåret. Den totala sjukfrånvaron ska anges som en procentuell andel av de anställdas sammanlagda ordinarie arbetstid. Härutöver ska uppgift lämnas om den andel av sjukfrånvaron som avser frånvaro under en sammanhängande tid av 60 dagar eller mer. Uppgiften ska lämnas som en procentsats.

Vidare ska uppgifter lämnas om sjukfrånvaron för kvinnor resp. män och sjukfrånvaron för anställda i åldrarna 29 år eller yngre, 30–49 år och 50 år eller äldre.

Sjukfrånvaron för varje grupp ska anges som en procentuell andel av gruppens sammanlagda ordinarie arbetstid under räkenskapsåret. Det finns två undantag från det gruppvisa redovisningskravet. Det första undantaget anger att uppgift enligt ovan inte ska lämnas om antalet anställda i gruppen är högst tio. Det andra undantaget innebär att uppgift inte ska lämnas om informationen kan härledas till en enskild individ. Huruvida undantagsreglerna ska tillämpas prövas separat för varje grupp.

Företag som under de två senaste räkenskapsåren haft i medeltal högst tio anställda är undantagna från upplysningskraven. Vidare omfattas inte anställda utomlands av upplysningskraven. Upplysningskravet omfattar inte heller koncernredovisningen.

Bokföringsnämnden publicerade i april 2003 ett utkast till uttalande om obligatorisk redovisning av sjukfrånvaro i årsredovisningen. Bokföringsnämnden har vid sitt sammanträde den 12 september 2003 beslutat att inte gå vidare med att utforma ett allmänt råd om redovisning av sjukfrånvaro.

BFNAR 2002:6 Uttalande om innebörden av begreppen årsbokslut och årsredovisning

Det allmänna rådet ska tillämpas av den som är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1999:1078), BFL, och behandlar vilka regler som gäller för de företag som frivilligt avslutar redovisningen med en mer omfattande redovisning än de är skyldiga att göra. Om en bokföringsskyldig avslutar den löpande redovisningen med en handling benämnd årsbokslut måste den bokföringsskyldige följa bestämmelserna i BFL som behandlar årsbokslut. Detta oavsett om det förelegat en formell skyldighet att upprätta årsbokslut eller ej. Om en bokföringsskyldig upprättar en handling som benämns årsredovisning måste denna på motsvarande sätt följa bestämmelserna i ÅRL.

BFNAR 2002:7 Uttalande om innebörden av begreppet medelantalet anställda

Begreppet medelantal anställda förekommer i ett antal sammanhang både i BFL, ÅRL och i bland annat BFNs Vägledning tillämpning av Redovisningsrådets rekommendationer. Det finns ingen närmare förklaring varken i lagtext eller i förarbetena hur begreppet ska tolkas.

Enligt BFNs bedömning har begreppet medelantalet anställda samma innebörd i ÅRL och BFL och i BFNs normgivning. Det innebär att vägledning för beräkning kan hämtas från BFNs rekommendation R 4.

BFNAR 2002:12 Tolkning av koncernbegreppet vid bedömningar som sker enligt bokföringslagen

I 3 kapitlet 5§ BFL anges att företag som ingår i samma koncern skall som huvudregel ha gemensamt räkenskapsår. Fråga har då uppkommit om hur koncernbegreppet skall tolkas när det gäller detta krav. I det allmänna rådet fastslås att ett företag inte behöver omfattas av ÅRL för att vara ett moderföretag enligt BFL:s mening. Ett företag kan ingå i en koncern enligt BFL:s mening utan att behöva omfattas av ÅRL.

BFNAR 2002:13 Näringsverksamhet i bostadsrättsföreningar

BFN anger i BFNAR 2003:13 att en bostadsrättsförening normalt bedriver näringsverksamhet, oavsett om föreningen vid sidan om upplåtelse till medlemmar hyr ut bostäder och lokaler till andra hyrestagare eller ej. Vidare framgår när en bostadsrättsförening är skyldig att upprätta finansieringsanalys och avge delårsrapport samt ge in årsredovisning och delårsrapport till registreringsmyndighet.

BFNAR 2002:14 Redovisning av försäljning från myntautomat

Försäljning genom varuautomater med myntinkast utgör kontantförsäljning. BFN anger i detta allmänna råd att normalt bör försäljning från automater bokföras senast dagen efter tömning av automaten. För företag som anlitar annat företag för denna tömning bör istället gälla att bokföring ska ske dagen efter att uppgift erhållits från detta företag. Bokföring ska dock alltid ske i samband med räkenskapsårets utgång. Uttalandet behandlar även frågan om gemensam verifikation.

BFNAR 2003:1 Anläggningsregister

Detta allmänna råd ersätter BFNs tidigare uttalande BFN U 89:12. Det nya allmänna rådet är mer omfattande än det gamla uttalandet.

BFNAR 2003:1 ska tillämpas av de företag som utgör bokslutsföretag enligt 1 kapitlet 2 § BFL. Ett viktigt förtydligande är att anläggningsregistret ska omfatta såväl de materiella som de immateriella anläggningstillgångarna. Det förtydligas även att registret ska omfatta sådana tillgångar som inte skrivs av. Till skillnad från tidigare ska (i BFNs gamla uttalande stod borde) det vara möjligt att identifiera de olika tillgångarna. Det behöver enligt BFN inte nödvändigtvis innebära att alla tillgångar märks. Ett ytterligare förtydligande är att det avskrivningsbara beloppet ska framgå av registret. Vidare klargörs att anläggningar som funktionellt sett framstår som en enhet kan behandlas som en post i registret under förutsättning att nyttjandeperioden är densamma för de olika delarna i anläggningen. I det allmänna rådet framgår även hur anläggningsregistret ska utformas. Det framgår vidare att en uppdatering måste ske senast i samband med bokslut.

RR 2:02 Varulager

Rekommendationen ersätter den tidigare rekommendationen från Redovisningsrådet RR 2. Det som skiljer rekommendationerna åt är främst att frågeställningar som behandlades i RR 2 numera behandlas i andra rekommendationer från Redovisningsrådet.

Nedan redogörs kortfattat för skillnader mellan rekommendationerna:

• Det är tillåtet enligt RR 2:02 att använda FIFU-metoden eller vägda genomsnittspriser för beräkning av anskaffningsvärdet för varor i lager som vanligen är utbytbara. Enligt RR 2 var FIFU-metoden den metod som skulle användas för nämnda beräkning och en beräkning med hjälp av vägda genomsnittspriser fick endast användas om det gav en god approximation till FIFU-metoden.

• I RR 2 angavs uttryckligen att vid beräkning av nettoförsäljningsvärdet ska hänsyn tas till lagringskostnader inklusive beräknad ränta då lagringstiden är lång eller lagret är onormalt stort. En motsvarande skrivning finns inte i RR 2:02 av den enkla anledningen att den saknas i IAS 2.

• I RR 2 fanns ett avsnitt som behandlade inkurans i varulager, vidare framgick det av definitionen av nettoförsäljningsvärde att nettoförsäljningsvärdet ska beräknas med beaktande av inkurans. Detta nämns inte direkt i RR 2:02 utan framgår av definitionen av nettoförsäljningsvärdet.

• Råvaror, komponenter och förnödenheter som innehas för användning i tillverkning skrivs inte ned under anskaffningsvärdet om den slutprodukt i vilken de ingår förväntas kunna säljas till ett pris som överstiger anskaffningsvärdet. I RR 2 nämns endast att för råvaror (och i bland halvfabrikat och varor under tillverkning) bestäms det verkliga värdet normalt med utgångspunkt från återanskaffningsvärdet och att en bedömning av inkurans måste ske. Någon koppling till slutproduktens värde görs ej.

Till rekommendationen finns ett uttalande från Redovisningsrådets Akutgrupp, URA 14 Olika metoder att fastställa anskaffningsvärdet för ett varulager.

RR 22 Utformning av finansiella rapporter

Rekommendationen behandlar hur finansiella rapporter ska utformas. Rekommendationen ger anvisningar beträffande frågor om väsentlighet, antagande om fortlevnad, konsekvent utformning, kvittning, byte av räkenskapsår, jämförande information och val av redovisningsprincip i de fall någon rekommendation från Redovisningsrådet inte föreligger. Rekommendationen anger vidare vilka krav som ska uppfyllas för att ett företags ska få ange att dess finansiella rapporter är i överensstämmelse med Redovisningsrådets rekommendationer och uttalanden från dess Akutgrupp. Rekommendationen säkerställer även att avvikelser från rekommendationer och uttalanden endast sker i ytterst sällsynta fall.

Rekommendationen ska tillämpas för de finansiella rapporter som ingår i års- och koncernredovisningar samt för de finansiella rapporter som ingår i prospekt och liknande dokument. Delårsrapporter däremot behandlas i RR 20 Delårsrapportering.

Rekommendationen innehåller inga nya uppställningsformer vare sig för resultat- eller balansräkning eller för kassaflödesanalysen. Avseende uppställningsformerna hänvisar rekommendationen till ÅRL, FARs Vägledning om årsredovisning i aktiebolag samt till RR 7 Redovisning av kassaflöden.

Med begreppet finansiell rapport avses balansräkningen, resultaträkningen samt kassaflödesanalysen. Begreppet omfattar även en sammanställning som visar förändringar i eget kapital. Vidare omfattar begreppet en redogörelse för tillämpade redovisningsprinciper och upplysningar i not.

Notera att förvaltningsberättelsen inte omfattas av begreppet finansiell rapport. En förvaltningsberättelse måste dock enligt 2 kapitlet 1 § ÅRL lämnas i årsredovisningen. Det anges i rekommendationen att företaget skall (i IAS 1 står encourage vilket Redovisningsrådet översatt till skall) i anslutning till de finansiella rapporterna lämna en ekonomisk översikt.I den ekonomiska översikten ska företagsledningen beskriva och förklara huvuddragen i företagets finansiella ställning, resultat och kassaflöde samt de viktigaste osäkra faktorerna inför framtiden.

Stora nyheter i rekommendationen är:

• Förändringar i eget kapital under en period ska redovisas i en separat sammanställning. Det finns två alternativa uppställningsformer för sammanställningen. Väljs alternativet som visar periodens förändringar exklusive utdelningar och andra kapitaltransaktioner med ägarna ska i not till balansräkningen anges avstämningen mellan in- och utgående balans för perioden avseende de olika delkomponenterna i eget kapital.

• Rekommendationen kräver jämförelsesiffror för den föregående perioden beträffande alla sifferuppgifter i de finansiella rapporterna om inte någon annan rekommendation tillåter eller kräver annat.

• RR 22 kräver att balansposter hänförliga till närståendekretsen särredovisas antingen i balansräkningen eller i not till denna. Varje sådan post i balansräkningen ska när så är befogat underindelas i fordringar och skulder på moderbolag, övriga koncernföretag, intresseföretag respektive andra närstående fysiska och juridiska personer. Rekommendationen kräver vidare att balansräkningen ska innehålla posterna ”långfristiga räntebärande skulder” och skatteskulder och skattefordringar enligt RR 9, Inkomstskatter.

• Upplysning ska lämnas om utdelning per aktie antingen i resultaträkningen eller i not till denna. Vidare anger rekommendationen att föreslagen men ej beslutad utdelning ska antingen redovisas i balansräkningen som en separat post inom eget kapital eller i not.

• En tillgång ska klassificeras som omsättningstillgång i balansräkningen om den förväntas bli realiserad, eller innehas för försäljning eller konsumtion, inom företagets normala verksamhetscykel eller innehas tillfälligt och förväntas bli realiserad inom tolv månader räknat från balansdagen. Med verksamhetscykel avses den tid som förflyter från det att företaget anskaffar material som ska användas i en process till dess att man erhåller likvid för motsvarande levererade varor eller tjänster. Likvida medel som kan användas utan restriktioner är omsättningstillgångar. Alla andra tillgångar är anläggningstillgångar.

• För skuldsidan ska företaget först avgöra om skulderna ska indelas i långfristiga och kortfristiga. Väljer man att dela in skulderna i långa och korta skulder gäller att en skuld är kortfristig om den förväntas bli betald inom det normala förloppet av företagets verksamhetscykel eller förfaller till betalning inom tolv månader räknat från balansdagen. Alla andra skulder är långfristiga skulder. Om en tillgångspost/skuldpost består av belopp som beräknas återvinnas/betalas både inom och efter tolv månader ska upplysning lämnas om belopp som beräknas återvinnas eller betalas efter mer än tolv månader. För varje skuldpost (exklusive avsättningar) ska dessutom anges den del som förfaller till betalning senare än fem år efter balansdagen. Begreppet skulder inbegriper även avsättningar. Det bör observeras att om man väljer att indela avsättningar i kort- respektive långfristiga avsättningar i balansräkningen får inte ordningsföljden på huvudrubrikerna ändras enligt ÅRL.

RR 24 Förvaltningsfastigheter

I rekommendationen definieras förvaltningsfastigheter som fastigheter (mark eller byggnader, eller del av en byggnad, eller mark med byggnad) som innehas i syfte att generera hyresinkomster och/eller värdestegring.

För att underlätta klassificeringen av om en fastighet är en förvaltningsfastighet eller ej, återfinns i bilaga till rekommendationen ett beslutsträd.

Enligt rekommendationen ska förvaltningsfastigheter redovisas till anskaffningsvärde med avdrag för ackumulerade avskrivningar och eventuell nedskrivning samt med tillägg för eventuell uppskrivning. Uppgifter skall lämnas om förvaltningsfastigheternas verkliga värden. Rekommendationen föreskriver även ett stort antal ytterligare obligatoriska tilläggsupplysningar. Dessa framgår av punkterna 53–56 i rekommendationen.

Hur beräknas verkligt värde? Enligt rekommendationen utgörs det verkliga värdet vanligen av marknadsvärdet. Verkligt värde fastställs som det mest sannolika pris som kan erhållas på marknaden på balansdagen. Det är det pris som säljaren kan räkna med att erhålla och det mest fördelaktiga pris som köparen kan påräkna. Det verkliga värdet fastställs utan hänsyn tagen till transaktionskostnader i samband med avyttringen. Det finns ytterligare faktorer som påverkar beräkningen av verkligt värde, dessa faktorer framgår av punkterna 27–43 i rekommendationen.

RR 24 är baserad på IAS 40 Investment Property. IAS 40 ger möjlighet att även redovisa förvaltningsfastigheterna till verkliga värden i balansräkningen. Detta alternativ är inte intagen i RR 24 då det i dagsläget inte är förenligt med ÅRL.

RR 25 Rapportering för segment – Rörelsegrenar och geografiska områden

De som, enligt Redovisningsrådet, ska tillämpa denna rekommendation är de företag som emitterat eller har för avsikt att emittera värdepapper avsedda för allmän handel. Icke-noterade företag, däribland även sådana som genom sin storlek har ett stort allmänt intresse, får i stället tillämpa BFN R 9 Redovisning av rörelsegrenar m.m. Enligt Redovisningsrådet är det dock önskvärt att de företag som tillämpar Redovisningsrådets rekommendationer men som inte har sina värdepapper, eller har för avsikt, att notera dessa ändå tillämpar rekommendationen avseende rapportering för segment.

Rekommendationen tillämpas på fullständiga finansiella rapporter (se dock kravet i RR 20 punkt 16 g för delårsrapporter). Företag som upprättar koncernredovisning behöver endast lämna information om segment i koncernredovisningen. Man måste dock beakta upplysningskravet i 5 kapitlet 6§ ÅRL enligt vilket ett företag måste lämna upplysning om nettoomsättningens fördelning på verksamhetsgrenar och geografiska marknader avseende den juridiska personen (om dessa avviker betydligt från varandra). Kravet gäller inte företag som redovisar en resultaträkning i förkortad form och som erhållit dispens från prv. Så kallade 10/24-företag behöver inte lämna information om nettoomsättningens fördelning på geografiska marknader.

I rekommendationen definieras begreppen rörelsegrenar och geografiska områden samt de intäkter, kostnader, resultat, tillgångar och skulder som är hänförliga till dessa.

Kortfattat kan sägas att en rörelsegren eller ett geografiskt område utgör ett segment endast om mer än hälften av dess intäkter härrör från försäljning till externa kunder och

1. intäkterna från försäljning till externa kunder och andra segment uppgår till minst 10% av de totala intäkterna (både externa och interna intäkter) för samtliga segment eller

2. vinsten för ett segment uppgår till minst 10% av de sammanlagda vinsterna för de vinstgivande segmenten eller förlusten för ett segment uppgår till minst 10% av de sammanlagda förlusterna för de förlusttyngda segmenten eller

3. tillgångarna i ett segment uppgår till minst 10% av alla tillgångar för samtliga segment.

De sammanlagda externa intäkterna i identifierade segment ska utgöra 75% eller mer av företagets (koncernens) totala intäkter. Är detta inte fallet ska ytterligare segment identifieras tills man kommer upp i minst 75% trots att det tillkommande segmentet inte uppfyller gränsvärdena angivna i rekommendationen. I rekommendationens bilaga 1 finns en grafisk översikt hur man identifierar segment.

Till skillnad från BFN R 9 använder Redovisningsrådet termerna primära och sekundära segment. Avgörande för indelningen av verksamheten i primära och sekundära segment är karaktären hos företagets risker och möjligheter. Om riskerna och möjligheterna i första hand påverkas av skillnader i de varor och tjänster som produceras/tillhandahålls, så utgör rörelsegrenar den primära indelningsgrunden. Det är främst hur företaget är organiserat och hur det interna rapporteringssystemet är uppbyggt som ligger till grund för huruvida rörelsegrenar eller geografiska områden ska utgöra den primära indelningsgrunden.

Rekommendationen har omfattande upplysningskrav. Kraven på upplysningar är större för de primära segmenten än för de sekundära. I rekommendationens bilaga 2 finns ett exempel på hur tilläggsupplysning om primära och sekundära segment kan utformas. I bilaga 3 finns en sammanfattning av upplysningskraven.

RR 26 Händelser efter balansdagen

Syftet med rekommendationen är bland annat att fastställa vilka av de händelser som inträffar efter balansdagen som ska beaktas när de finansiella rapporterna upprättas.

”Händelser efter balansdagen” definieras i RR 26 som både gynnsamma och ogynnsamma händelser som inträffar under tidsperioden mellan balansdagen och dagen då de finansiella rapporterna undertecknas.

Två typer av händelser kan förekomma:

1. Händelser som bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen.

2. Händelser som indikerar att vissa förhållanden uppstått efter balansdagen.

Händelser enligt punkt 1 ovan är en typ av händelser som ska beaktas när resultat- och balansräkning upprättas. Som exempel nämner Redovisningsrådet bland annat det fall då en rättsprocess avgörs efter balansdagen varvid bekräftas att företaget hade en förpliktelse redan på balansdagen. Avgörandet innebär att företaget ska redovisa en skuld i balansräkningen. Detta har tidigare framgått av praxis och delvis av 2 kapitlet 4§ ÅRL. Det är också sannolikt att företaget i bokslutet, innan avgörandet, redovisat ”förpliktelsen” som en avsättning enligt RR 16.

Händelser enligt punkt 2 ovan är en typ av händelser som inte ska beaktas när resultat- och balansräkning upprättas. Händelserna indikerar endast att vissa förhållanden har uppstått efter balansdagen. Som ett exempel nämner Redovisningsrådet det fall då marknadsvärdet på företagets placeringar minskar under perioden mellan balansdagen och dagen för undertecknandet av de finansiella rapporterna. Värdenedgången kan normalt inte hänföras till förhållanden på balansdagen, utan återspeglar omständigheter efter balansdagen. Värdenedgången ska därför inte beaktas när resultat- och balansräkningen upprättas. Däremot ska upplysning lämnas i not om värdenedgången är så väsentlig att ett utelämnande av denna information skulle påverka möjligheterna för en läsare att göra korrekta bedömningar och fatta välgrundande beslut. ÅRL innehåller sedan tidigare krav att i förvaltningsberättelsen lämna information om dylika händelser. Informationskravet är därmed dubbelt dels i förvaltningsberättelsen, dels i not. Förslagsvis lämnar man övergripande information i förvaltningsberättelsen och mer detaljerad information i not.

En nyhet är att rekommendationen anger att uppgift ska lämnas om att balansräkningen och resultaträkningen ska fastställas på ordinarie bolagsstämma.

En ytterligare nyhet i rekommendationen är att föreslagen utdelning, efter balansdagen redovisas antingen som en separat post inom eget kapital eller i not. Upplysningen om föreslagen utdelning ska också framgå av förvaltningsberättelsen enligt ÅRL.

RR 27 Finansiella instrument: Upplysningar och klassificering

Rekommendationen behandlar hur klassificering av finansiella instrument ska ske i balansräkningen samt vilka upplysningar som ska lämnas. Syftet med rekommendationen är att göra det lättare för läsaren av finansiella rapporter att förstå hur finansiella instrument påverkar ett företags resultat, ställning och kassaflöden. Stor vikt läggs vid att upplysa om de risker som är förknippade med de finansiella instrumenten. Rekommendationen omfattar alla olika slag av finansiella instrument, oavsett om de redovisas i balansräkningen eller inte. I rekommendationens bilaga 1 återfinns ett illustrationsexempel som visar hur rekommendationen är tänkt att tillämpas.

Rekommendationen omfattar bland annat inte andelar i dotterföretag, intresseföretag och joint ventures.

Rekommendationen behandlar inte värdering av de finansiella instrumenten och inte heller när ett finansiellt instrument ska redovisas respektive inte längre redovisas i balansräkningen

Viktigt att notera är att definitionen av finansiella instrument är betydligt vidare än vad de flesta av oss vanligen tänker. Rekommendationen definierar ett finansiellt instrument som ett avtal som ger upphov till en finansiell tillgång i ett företag och en finansiell skuld eller egetkapitalinstrument i ett annat företag. En finansiell tillgång kan utgöras av kontanter, en rätt att erhålla kontanter eller annan finansiell tillgång från ett annat företag.

Till finansiella instrument räknas bl.a. kundfordringar, leverantörsskulder, aktier, derivatinstrument såsom optioner, terminskontrakt samt ränte- och valutaswappar. Däremot klassificeras inte materiella anläggningstillgångar som finansiella tillgångar eftersom tillgången inte omedelbart kan omvandlas till kontanter.

Ett huvudsyfte med rekommendationen är att informera om i vilken omfattning de finansiella instrumenten påverkar företaget. Företaget uppmanas därför att upplysa om de principer och tankar som är skälet till företagets hantering av de risker som hänger samman med de olika finansiella instrumenten. De risker som ska beskrivas är prisrisk, kreditrisk, likviditetsrisk och kassaflödesrisk.

Företaget ska ange de mål och policyer som tillämpas för den finansiella riskhanteringen. Beskrivningen ska även inkludera den policy som används för säkring av framtida betalningar för vilka säkringsredovisning tillämpas, uppdelat på huvudtyper av betalningar.

För varje slag av finansiell tillgång respektive skuld, oavsett om tillgången/skulden redovisats i balansräkningen eller inte, ska företaget lämna upplysning om det verkliga värdet. Det finns olika metoder för bestämmande av verkligt värde, varför information ska lämnas om vilka väsentliga antaganden som gjorts.

RR 28 Statliga stöd

Rekommendationen vänder sig till företag som erhållit statliga stöd. Icke-noterade företag kan istället tillämpa BFNs rekommendation R 5. RR 28 innehåller regler för hur ett företag ska redovisa erhållna statliga bidrag och hur kravet på upplysningar ska tillgodoses för dylika bidrag och andra former av statliga stöd.

Statliga bidrag ska inte redovisas i resultat- och balansräkningen förrän det föreligger en rimlig säkerhet att företaget kommer att uppfylla de villkor som är förknippade med bidragen och att bidragen kommer att erhållas.

Statliga bidrag ska periodiseras systematiskt på samma sätt och över samma tidsperiod som de kostnader bidragen är avsedda för. Bidragen får inte redovisas direkt mot eget kapital. Lämnas bidraget exempelvis för kostnader som företaget redan har haft ska bidraget redovisas i resultaträkningen i den period som fordran uppstår på staten. Rekommendationen behandlar även redovisning av icke-monetära bidrag, bidrag relaterade till tillgångar samt bidrag relaterade till resultatet. Rekommendationen behandlar även hur eventuella återbetalningar av statliga bidrag ska redovisas.

I övrigt ska bland annat upplysningar lämnas om tillämpad redovisningsprincip för statliga bidrag och hur de har presenterats i de finansiella rapporterna samt karaktären på och omfattningen av statliga bidrag som redovisats i resultat- och balansräkningen. Vidare ska upplysning lämnas om villkor som företaget inte har uppfyllt men som är förknippade med det statliga stödet som redovisats i resultat- och balansräkningen. Upplysning ska också lämnas om ansvarsförbindelser förknippade med stödet.

Ändringar i Redovisningsrådets rekommendationer RR 4 och RR 20

I juni 2003 publicerade Redovisningsrådet ändringar avseende rekommendationerna om redovisning av extraordinära poster samt upplysning för jämförelseår och delårsrapportering.

Enligt RR 4 ska upplysningar lämnas om resultateffekten av händelser och transaktioner som är viktiga att uppmärksamma när periodens resultat jämförs med andra perioder och företag. I punkten 11 anges exempel på sådana händelser. Det fjärde exemplet som lyder ”försäljning eller nedläggning av verksamhetsgrenar och likartade omstruktureringar” har strukits. Upplysningskravet framgår istället av RR 19.

I RR 20 har förtydligande gjorts avseende punkten 16 g som behandlar vilken information man är skyldig att lämna avseende segment i en delårsrapport. Lydelsen ”på det sätt dessa uppgifter redovisades i den senaste årsredovisningen” har strukits. Därutöver har Redovisningsrådet förtydligat att nettoomsättningen och rörelseresultat ska anges för företagets primära segment.

Uttalanden från Redovisningsrådets Akutgrupp (URA)

I december 2002 publicerades 28 stycken uttalanden från Redovisningsrådets Akutgrupp (URA 14-URA 41). Samtliga dessa uttalanden, utom URA 14, skulle tillämpas av de noterade företagen vid upprättandet av årsredovisningarna redan för år 2002.

URA 14 Olika metoder för att fastställa ett varulagers anskaffningsvärde

Uttalandet behandlar frågan om ett företag kan använda olika metoder för att fastställa ett varulagers anskaffningsvärde för olika typer av varor i lager.

Enligt uttalandet ska ett företag använda samma metod för alla varor med likartad beskaffenhet och likartad användning i företaget. För varor med olika beskaffenhet eller användning (exempelvis vissa artiklar som används i en del av rörelsen och samma artiklar som används i en annan del av rörelsen) kan olika metoder vara motiverade. En skillnad i varornas geografiska läge (och respektive läges skatteregler) är i sig inte tillräckligt för att motivera användandet av olika metoder.

URA 15 Konsekvent redovisning av lånekostnader

I RR 21 anges en huvudprincip och en alternativ princip avseende redovisning av lånekostnader. Huvudprincipen innebär att lånekostnader ska belasta resultatet för den period till vilken den hänför sig. Den alternativa principen innebär att lånekostnader inräknas i anskaffningsvärdet för vissa i rekommendationen angivna tillgångar.

Den frågeställning som uttalandet behandlar är om ett företag som valt den alternativa principen ska tillämpa denna princip för redovisning av lånekostnader hänförbara till samtliga de i rekommendationen (RR 21 punkt 11) angivna tillgångarna? Eller kan ett företag välja att redovisa lånekostnader enligt alternativa principen endast för vissa sådana tillgångar?

Akutgruppens bedömning är att ett företag som valt att tillämpa den alternativa principen ska tillämpa denna princip på alla tillgångar angivna i RR 21 punkt 11.

URA 16 Eliminering av orealiserade vinster och förluster i samband med transaktioner med intresseföretag

Uttalandet redogör för i vilken utsträckning ett ägarföretag ska eliminera orealiserade vinster och förluster hänförliga till transaktioner mellan ägarföretaget (eller dess dotterföretag) och ett intresseföretag som redovisas enligt kapitalandelsmetoden.

Enligt uttalandet ska sådana orealiserade vinster och förluster elimineras med på ägarföretaget belöpande andel. Orealiserade förluster ska dock inte elimineras till den del förlusten motsvarar ett nedskrivningsbehov.

URA 17 Införande av euro

Uttalandet behandlar frågeställningen hur ett företag som övergår till att upprätta sin redovisning i euro ska tillämpa RR 8, Redovisning av effekter av ändrade valutakurser. Uttalandet berör redovisning av de valutakursdifferenser som uppkommer i företag verksamma i länder som bytt den nationella valutan mot euron.

När ett företag övergår till att upprätta sin redovisning i euro, ska enligt uttalandet, redovisningen av transaktioner i andra valutor än euro och omräkning av resultat- och balansräkningar för utlandsverksamheter strikt följa bestämmelserna i RR 8, Redovisning av effekter av ändrade valutakurser.

URA 18 Företagsförvärv eller samgående

Hur ska definitionerna av företagsförvärv och samgåenden tolkas och tillämpas vid en koncernbildning? Är det möjligt att en koncernbildning varken ska redovisas som ett företagsförvärv eller samgående?

Bedömningen i uttalandet är att en koncernbildning ska redovisas som ett företagsförvärv utom i de fall en förvärvare inte kan identifieras. Även om samtliga villkor är uppfyllda för klassificering som ett samgående enligt RR 1:00 punkt 25, ska en koncernbildning redovisas som ett samgående, endast om företaget kan visa att det inte är möjligt att identifiera en förvärvare.

Alla koncernbildningar som faller under RR 1:00, Koncernredovisning, ska redovisas antingen som ett förvärv eller ett samgående.

URA 19 Statliga stöd utan uttryckligt samband med företagets löpande verksamhet

I en del länder kan statliga stöd lämnas i syfte att uppmuntra eller långsiktigt stödja näringsverksamhet inom vissa geografiska områden eller inom vissa branscher. Villkoren för att få sådana stöd behöver inte ha något naturligt samband med företagets löpande verksamhet. URA 19 behandlar frågan huruvida sådana statliga stöd är att betrakta som ”statliga bidrag” enligt RR 28, Statliga stöd, och således ska redovisas enligt denna rekommendation.

Enligt uttalandet uppfyller ett statligt stöd definitionen av ”statligt bidrag” i RR 28 även om det inte finns några andra villkor för stödet än att företaget ska vara verksamt inom vissa geografiska områden eller inom vissa branscher. Sådana bidrag ska redovisas i resultaträkningen och periodiseras systematiskt på samma sätt och över samma period som de kostnader bidragen är avsedda att kompensera för. Redovisning direkt mot eget kapital är inte tillåten.

URA 20 När skall specialföretag, bildat för ett speciellt ändamål, omfattas av koncernredovisningen?

Med ett ”special-purpose-entity” (SPE) avses ett företag som bildats med ett begränsat och väldefinierat syfte, exempelvis att genomföra ett leasingavtal eller ett forsknings- och utvecklingsprojekt. Ett SPE bildas ofta med långtgående begränsningar avseende styrelsens, förvaltarens eller ledningens möjligheter att fatta beslut som gäller den löpande verksamheten. Många gånger kan de riktlinjer som rör den löpande verksamheten inte ändras annat än möjligen genom beslut av dess grundare eller huvudman (dvs. verksamheten styrs av en ”autopilot”).

Enligt Akutgruppens uttalande ska ett SPE omfattas av koncernredovisningen när den ekonomiska innebörden av affärsförbindelserna mellan ett företag och ett SPE tyder på att företaget utövar ett bestämmande inflytande över SPE. I uttalandet finns exempel på när ett sådant bestämmande inflytande föreligger.

URA 21 Överföring av icke-monetära tillgångar från en samägare till ett joint venture i form av ett gemensamt styrt företag

Uttalandet behandlar det fall då en samägare överför icke-monetära tillgångar till ett joint venture i form av ett gemensamt styrt företag (joint venture-företag) i utbyte mot andelar i detsamma. Frågorna avser:

1. När ska en samägare i sin egen resultaträkning redovisa sin andel av de vinster och förluster som uppkommer.

2. Hur ska en samägare redovisa annan erhållen ersättning.

3. Hur ska en samägare informera om eventuella orealiserade vinster eller förluster i sin koncernredovisning.

Enligt uttalandet ska samägaren i samband med överföringen redovisa den andel av vinster eller förluster som är hänförlig till de övriga samägarna i resultaträkningen. Detta gäller när de väsentliga riskerna och fördelarna som följer med ägandet av de icke-monetära tillgångarna överförts till joint venture-företaget och då vinster och förluster hänförliga till de icke-monetära tillgångarna kan beräknas på ett tillförlitligt sätt och att de icke-monetära tillgångarna som överförts inte är av likartat slag som lämnas från de övriga samägarna.

I dessa fall anses vinsten eller förlusten vara realiserad och ingår därför i periodens resultat.

Om en samägare, förutom andelar i joint venture-företaget, erhåller monetära eller icke-monetära tillgångar av annan karaktär än samägaren tillfört, ska samägaren dock redovisa en vinst eller förlust på överföringen som är hänförlig till dessa tillgångar.

Orealiserade vinster eller förluster på icke-monetära tillgångar som överförts till ett joint venture-företag, ska enligt uttalandet elimineras mot de bakomliggande tillgångarna vid användning av klyvningsmetoden eller mot kapitalandelens värde om kapitalandelsmetoden används.

URA 22 Redovisning av försäkringsersättning m.m.

Uttalandet behandlar frågeställningarna hur ett företag ska redovisa förluster av eller skador på materiella anläggningstillgångar och hur ett företag ska redovisa ersättning från annan person till följd av sådana skador eller förluster. Slutligen behandlas frågan hur man ska redovisa därpå följande återställande, nyanskaffning eller återuppbyggnad av en tillgång.

De tre händelserna ovan utgör enligt uttalandet olika ekonomiska händelser och ska redovisas var för sig. En skada redovisas enligt RR 17, Nedskrivningar, medan en skrotning eller en avyttring redovisas enligt RR 12, Materiella anläggningstillgångar. En ersättning från annan person redovisas som en intäkt när förutsättningarna för intäktsredovisning är uppfyllda. Kostnaden för att återställa eller återuppföra en skadad eller förlorad tillgång, inköpskostnaden för en ersättningstillgång samt värdet av en tillgång som erhållits som ersättning redovisas enligt RR 12.

URA 23 Förmåner i samband med teckning av operationella leasingavtal

I uttalandet redogörs för hur förmåner som erbjuds en leasetagare när han tecknar ett operationellt leasingavtal ska redovisas hos leasegivaren respektive leasetagaren.

Alla förmåner som erbjuds en leasetagare när denne tecknar eller förnyar ett operationellt leasingavtal utgör en del av den totala avgiften för den hyrda tillgången oberoende av förmånens art eller av tidpunkten för när den ges. Leasegivaren ska därför som huvudregel redovisa den sammanlagda kostnaden för lämnade förmåner som en minskning av leaseavgifterna linjärt över leasingperioden. Leasetagaren ska som huvudregel redovisa det sammanlagda värdet av erhållna förmåner som en minskning av leaseavgifterna linjärt över leasingperioden.

Leasetagarens kostnader för egen räkning redovisas i enlighet med andra tillämpliga rekommendationer utgivna av Redovisningsrådet, inklusive sådana kostnader som leasetagaren kompenseras för av leasegivaren.

URA 24 Återköp av egetkapitalinstrument

Uttalandet behandlar hur man ska redovisa innehav av egna egetkapitalinstrument i balansräkningen samt hur skillnaden mellan anskaffningsvärdet och försäljningslikviden ska redovisas när innehavet säljs.

Enligt uttalandet ska ett företags innehav av egetkapitalinstrument redovisas som en minskning av det fria egna kapitalet. Företagets förvärv av ett egetkapitalinstrument ska redovisas som en avdragspost från fritt eget kapital. Försäljningslikviden ska redovisas som en ökning av fritt eget kapital. Ett flertal upplysningar ska lämnas enligt uttalandet.

URA 25 Redovisning av kostnader i samband med emission och återköp av egetkapitalinstrument

Uttalandet redogör för vilka kostnader som utgör transaktionskostnader när ett företag emitterar egetkapitalinstrument eller köper tillbaka sådana instrument samt hur sådana transaktionskostnader ska redovisas.

Med begreppet transaktionskostnader avses endast sådana tillkommande externa kostnader som direkt kan hänföras till en egetkapitaltransaktion. Uttalandet är inte tillämpligt på transaktionskostnader som uppkommer vid en emission av egetkapitalinstrument i samband med företagsförvärv.

Transaktionskostnader i samband med en emission av egetkapitalinstrument ska redovisas som en avdragspost från emissionsbeloppet med hänsyn tagen till eventuella skatteeffekter. Transaktionskostnader i samband med återköp av egetkapitalinstrument ska redovisas som en del av återköpstransaktionen och följaktligen redovisas som en avdragspost från fritt eget kapital. I de fall emission eller återköp inte fullföljs ska kostnaden belasta periodens resultat.

URA 26 Alternativa redovisningsprinciper

Uttalandet klargör att om en rekommendation från Redovisningsrådet eller ett uttalande från dess Akutgrupp tillåter mer än en redovisningsprincip ska företaget välja och konsekvent tillämpa en av dessa principer för samtliga poster som redovisas enligt rekommendationen eller uttalandet. Detta under förutsättning att inte rekommendationen eller uttalandet specifikt kräver eller tillåter indelning av posterna i kategorier för vilka olika principer kan vara lämpliga. Ingen av Redovisningsrådets rekommendationer kräver eller tillåter för närvarande en kategoriindelning av poster.

URA 27 Val av rapportvaluta I RR 8, Redovisning av effekter av ändrade valutakurser

I RR 8, Redovisning av effekter av ändrade valutakurser, framgår i punkt 4 att rapportvaluta är den valuta i vilken de finansiella rapporterna upprättas. Oftast sammanfaller rapportvalutan med valutan i det land där företaget är verksamt. Uttalandet tar upp frågeställningarna hur ett företag fastställer i vilken valuta som värderingen av posterna i de finansiella rapporterna ska göras och om ett företag kan välja en annan valuta än värderingsvalutan som rapportvaluta.

Av uttalandet framgår att ett företag kan välja att presentera sina finansiella rapporter i en annan valuta än dess värderingsvaluta. Observera att värderings- och rapportvalutan för svenska aktiebolag, ekonomiska föreningar m.fl. samt för koncerner med svenskt moderföretag kan endast utgöras av svenska kronor och euro.

Hur omräkning från värderingsvaluta till rapportvaluta ska göras framgår av URA 37 ”Omräkning från värderingsvaluta till rapportvaluta”. Det bör även observeras att det nämnda inte ska blandas ihop med den så kallade bekvämlighetsvalutan. Bekvämlighetsvaluta regleras i 2 kapitlet 6§ ÅRL första stycket.

Av uttalandet framgår också att ett företag som tillämpar detta uttalande inte kan avstå från att göra en inflationsjustering av de finansiella rapporterna när värderingsvalutan utgör en valuta i ett höginflationsland.

URA 28 Redovisning av förluster i samband med tillämpning av kapitalandelsmetoden

Uttalandet behandlar frågeställningen om ägarföretaget ska fortsätta att redovisa sin andel av förlusterna i ett intresseföretag eller joint venture, efter att innehavet har skrivits ned till noll, om ägarföretaget innehar andra finansiella tillgångar i intresseföretaget än de som inräknats i ”innehavet” enligt punkt 20 i RR 13.

Enligt uttalandet utgör ”fortsatta förluster” i ett intresseföretag indikationer på att såväl andelarna i intresseföretaget som ägarföretagets fordringar på intresseföretaget kan ha sjunkit i värde. Därför ska ”fortsatta förluster” beaktas när nedskrivningsbehovet på ägarföretagets fordringar på intresseföretaget bedöms. Det innebär att när ägarföretaget innehar andra fordringar på intresseföretaget ska de ”fortsatta förlusterna” beaktas i form av nedskrivning av fordringarna med detta belopp. Det kan emellertid bli fråga om en nedskrivning med ett större belopp beroende på bedömningen av nedskrivningsbehovet på fordran hos intresseföretaget. Uttalande gäller också för joint ventures när kapitalandelsmetoden används.

URA 29 Redovisning av uppskjuten skatt vid uppskrivning av icke-avskrivningsbara tillgångar

Enligt p 42 i RR 9, Inkomstskatter, ska värderingen av uppskjutna skatteskulder och skattefordringar baseras på hur företaget per balansdagen förväntar sig att återvinna eller reglera det redovisade värdet för en tillgång eller skuld som gett upphov till temporära differenser. Uttalandet behandlar frågeställningen hur ”framtida återvinning” ska tolkas i förhållandet till tillgångar som inte är föremål för avskrivning och som skrivits upp.

Den uppskjutna skatteskuld som uppkommer i samband med en uppskrivning av en icke avskrivningsbar tillgång ska värderas med utgångspunkt från de skattebetalningar som uppkommer vid en försäljning. Det innebär att om skattelagstiftningen anger en skattesats, för den skattepliktiga vinst som uppkommer vid en försäljning, som avviker från den skattesats som gäller för inkomster hänförliga till nyttjandet av tillgången är det skattesatsen som är hänförlig till den skattepliktiga vinsten vid en försäljning som ska användas för att värdera den uppskjutna skatteskulden eller skattefordran.

URA 30 Justering av förvärvsanalys på grund av ofullständiga eller oriktiga uppgifter

I RR 1:00, Koncernredovisning, punkterna 74–76 framgår hur justering av förvärvsanalyser kan göras under vissa förutsättningar och inom en viss tidsgräns. Uttalandet klargör frågeställningen vilka justeringar som ska göras och hur dessa ska redovisas.

En justering av det redovisade värdet på förvärvade identifierbara tillgångar och skulder ska beräknas som om de justerade värdena hade gällt från förvärvstidpunkten. Justeringen ska omfatta både effekten på det värde som ursprungligen åsatts tillgången eller skulden och effekten på avskrivningar och andra förändringar.

Om justeringen av värdet på identifierbara tillgångar och skulder görs vid utgången av det räkenskapsår som påbörjats efter förvärvstidpunkten, ska om det behövs, det redovisade värdet på goodwill och negativ goodwill också justeras till det belopp som skulle ha fastställts om uppgifterna om de justerade värdena hade funnits tillgängliga vid förvärvstidpunkten. Även avskrivning på goodwill och upplösning av negativ goodwill justeras från förvärvstidpunkten. Justeringen av det redovisade värdet på goodwill får dock inte leda till att det redovisade värdet på goodwill överstiger återvinningsvärdet.

Justeringar av avskrivningar, nedskrivningar och andra belopp ska redovisas bland motsvarande poster i resultaträkningen.

URA 31 Större besiktnings- och översynskostnader avseende materiella anläggningstillgångar

Uttalandet behandlar frågan om de utgifter en större återkommande besiktning eller översyn av en materiell anläggningstillgång ger upphov till ska redovisas som en komponent av tillgången i fråga eller redovisas som en kostnad i resultaträkningen.

Enligt uttalandet ska utgifterna för översynen vanligtvis redovisas som en kostnad i resultaträkningen. Utgiften utgör dock en tillgång och ska redovisas som en komponent om nedanstående förutsättningar är uppfyllda:

• Företaget har konstaterat att det i anskaffningsvärdet för tillgången ingår en väsentlig komponent, vilken motsvarar utgiften för en större översyn. Komponenten har skrivits av i takt med att den ekonomiska nyttan har förbrukats och värdet kommer att återställas genom den kommande besiktningen eller översynen.

• Det är sannolikt att tillgången kommer att ge upphov till ekonomiska fördelar för företaget.

• Utgiften för översynen kan mätas på ett tillförlitligt sätt.

URA 32 Beräkning av resultat per aktie när företag ingått avtal som kan resultera i en emission av aktier

Uttalandet behandlar frågan om ett finansiellt instrument, eller andra avtal, som kan regleras antingen med kontanter eller genom en emission av aktier, efter val antingen av företaget eller av innehavaren, utgör potentiella stamaktier vid en tillämpning av RR 18, Resultat per aktie. Uttalandet behandlar avtal där det av villkoren framgår att reglering kan ske på olika sätt.

Av uttalandet framgår att alla finansiella instrument, eller andra avtal, som kan leda till att ett företag ska emittera aktier till innehavaren av instrumentet eller avtalet, efter val av företaget eller innehavaren, utgör potentiella stamaktier.

URA 33 Konsekvenser av en förändring av skattestatus

Ett företags, eller dess aktieägares, skattestatus kan förändras. Detta kan t.ex. ske när en huvudägare flyttar utomlands.

Om förändringen av skattestatusen medför en ökning/minskning av aktuella och uppskjutna skattefordringar och skatteskulder ska detta, enligt uttalandet, påverka periodens resultat såvida inte ökningen/minskningen hänför sig till transaktioner eller händelser som redovisas direkt mot eget kapital.

URA 34 Bedömning av den ekonomiska innebörden av transaktioner som innefattar ett leasingavtal

Uttalandet behandlar ett upplägg med en finansiär som innefattar ett leasingavtal. Frågeställningarna i uttalandet är följande:

1. Hur man fastslår om en serie av transaktioner är kopplade till varandra och därför ska redovisas som en transaktion.

2. Huruvida upplägget ryms inom definitionen av ett leasingavtal enligt RR 6, Leasing, och hur man redovisar om så inte är fallet.

Av uttalandet framgår att en serie transaktioner som innefattar ett leasingavtal och som är kopplade till varandra ska redovisas som en transaktion när den ekonomiska innebörden inte kan förstås utan hänvisning till hela kedjan. Redovisningen ska återspegla uppläggets ekonomiska innebörd. Alla faktorer och konsekvenser av upplägget ska beaktas med tonvikt på det som har en ekonomisk betydelse.

När ett upplägg med en finansiär innefattar ett leasingavtal, är RR 6 tillämplig då den ekonomiska innebörden av upplägget innefattar en överföring av rätten att disponera en tillgång under en överenskommen period.

URA 35 Koncernredovisning – Vad avses med ”transaktionsdagen” och hur fastställs det verkliga värdet på egetkapitalinstrument

Frågeställningen gäller främst vad som avses med ”transaktionsdagen” och hur det verkliga värdet på egetkapitalinstrument fastställs. Av punkt 33 i RR 1:00, Koncernredovisning, framgår att anskaffningsvärdet för aktier i dotterföretag utgörs av det kontanta belopp som betalats eller det verkliga värdet på transaktionsdagen av annan form av köpeskilling.

När ett förvärv genomförs i en transaktion utgörs transaktionsdagen av förvärvstidpunkten, dvs. den tidpunkt då förvärvaren får det bestämmande inflytandet över det förvärvade företagets nettotillgångar och rörelse.

När ett förvärv genomförs i flera steg (dvs. genom successiva förvärv) ska det verkliga värdet på de egetkapitalinstrument som ges ut som köpeskilling vid varje steg, fastställas vid den tidpunkt som varje enskilt förvärv redovisas av förvärvaren.

Börskursen på ett noterat egetkapitalinstrument är det bästa uttrycket för instrumentets verkliga värde. Andra faktorer och värderingsmetoder ska bara beaktas i de sällsynta fall då det kan visas att börskursen är otillförlitlig och att andra faktorer och värderingsmetoder ger ett mer tillförlitligt mått på egetkapitalinstruments verkliga värde. Börskursen vid transaktionsdagen är otillförlitlig endast om den påverkas av otillbörliga kursrörelser eller av begränsad handel.

URA 36 Upplysningar om avtal som ger allmänheten tillgång till ekonomiska eller samhälleliga tjänster

Ett företag (uppdragstagaren) kan ingå ett avtal med ett annat företag (uppdragsgivaren) om att tillhandahålla tjänster som ger allmänheten tillgång till betydelsefulla ekonomiska eller samhälleliga tjänster. Uppdragsavtalet kan omfatta motorvägar, anläggningar för vattenrening m.m. och uppdragsgivaren kan antingen vara ett offentligt eller privatägt företag. Kännetecknande för avtalet är att uppdragstagaren både får rätten och skyldigheten att tillhandahålla tjänster till allmänheten. Frågan som behandlas i uttalandet gäller vilka upplysningar som i dessa fall ska lämnas i de finansiella rapporterna som upprättas av uppdragstagaren respektive uppdragsgivaren.

URA 37 Omräkning från värderingsvaluta till rapportvaluta

I URA 27 Val av rapportvaluta i RR 8, Redovisning av effekter av ändrade valutakurser, framgår bl.a. att ett företag kan ha en annan rapportvaluta än värderingsvalutan. URA 37 fastställer att omräkning från värderingsvaluta till rapportvaluta ska göras enligt dagskursmetoden.

Uttalandet behandlar även det fall då värderingsvalutan är en valuta i ett höginflationsland och de finansiella rapporterna upprättas i en annan valuta.

URA 38 Intäktsredovisning i samband med byte av reklamtjänster

Uttalandet behandlar fall där en säljare ingått en bytesaffär där han tillhandahåller reklamtjänster i utbyte mot andra slag av reklamtjänster. Den fråga som behandlas i uttalandet gäller under vilka omständigheter som en säljare kan mäta intäkten på ett tillförlitligt sätt till det verkliga värdet på erhållna/tillhandahållna reklamtjänster.

Enligt uttalandet kan det verkliga värdet på de erhållna reklamtjänsterna inte mätas på ett tillförlitligt sätt. Orsaken är att värderingen förutsätter tillgång till tillförlitlig information som inte är tillgänglig för säljaren. Däremot kan det vara möjligt för säljaren att mäta intäkten på ett tillförlitligt sätt utifrån det verkliga värdet på de reklamtjänster han tillhandahåller i bytesaffären. Det kan enligt uttalandet ske under vissa angivna förutsättningar genom jämförelser med intäkter från sådana reklamtjänster som saknar samband med bytestransaktioner men som omfattar samma typ av reklamtjänster som bytestransaktionen.

URA 39 Redovisning av utgifter för hemsidor

Uttalandet behandlar frågeställningen hur ett företag ska hantera interna utgifter för att utveckla och använda sin egen hemsida för interna eller externa användare.

För att en hemsida, som är ett resultat av utvecklingsarbete, ska redovisas som en immateriell tillgång enligt RR 15, krävs att företaget kan visa hur dess hemsida kommer att ge upphov till framtida ekonomiska fördelar. T.ex. hur hemsidan förmår skapa intäkter, inklusive intäkter på grund av att beställningar kan göras. Enligt uttalandet har utveckling av applikationer och infrastruktur, utveckling av grafisk utformning och utveckling av innehållet samma karaktär som utvecklingsfasen som beskrivs i RR 15, punkterna 45–52. Om samtliga kriterier i RR 15 punkt 19 och 45 är uppfyllda ska utgifterna ingå i anskaffningsvärdet för en hemsida.

Utgifter under planeringsfasen och utgifter för utveckling av innehållet (till den del som innehållet utvecklats för att främja försäljning och göra reklam för företagets varor och tjänster) samt interna utgifter i driftfasen kostnadsförs löpande.

URA 40 Hur påverkas koncernredovisningen och tillämpningen av kapitalandelsmetoden av förekomsten av potentiella röstberättigade aktier

Av uttalandet framgår att potentiella röstberättigade andelar exempelvis optioner, vilka utan dröjsmål kan utnyttjas eller konverteras, måste beaktas vid bedömning av om ett företag kan utöva ett bestämmande eller betydande inflytande över ett annat företag. Även potentiella röstberättigade aktier som ägs av andra ska ingå i bedömningen.

Fördelningen mellan moderföretag och minoritet vid upprättandet av en koncernredovisning samt den andel som är hänförlig till en delägare som redovisar sitt innehav enligt kapitalandelsmetoden, ska dock enbart ske utifrån det aktuella ägandet. Av detta följer att de potentiella röstberättigade aktierna inte ska redovisas som andelar i dotter- eller intresseföretag.

URA 41 Upplysningar om aktierelaterade ersättningar till anställda

Uttalandet innehåller upplysningskrav som även finns angivna i Redovisningsrådets rekommendation RR 29, Ersättningar till anställda.

Uttalandet anger inga krav för redovisning av aktierelaterade ersättningar till anställda utan Redovisningsrådet avvaktar med detta i väntan på att IASBs utkast till rekommendation, ed 2 Share-based Payment, som föreslår att aktierelaterade ersättningar till anställda ska värderas till verkligt värde och redovisas som en kostnad i resultaträkningen, blivit en fastställd rekommendation. URA 41 föreskriver tills vidare endast att upplysning bör lämnas om verkligt värde på aktierelaterade ersättningar som lämnats under året samt hur det verkliga värdet beräknats.

BFNAR Redovisning i ideella föreningar och trossamfund

BFN har publicerat ett antal allmänna råd som behandlar redovisningen för de ideella föreningarna och trossamfunden. I BFNAR 2002:8 behandlas hur intäkter och kostnader ska redovisas. Hur redovisningen av medelantalet anställda ska ske framgår av BFNAR 2002:9. Redovisning av gåvor behandlas i BFNAR 2002:10. Slutligen behandlar BFNAR 2002:11 hur bidrag i form av likvida medel från offentligrättsliga organ ska redovisas.

BFNAR 2003:2 Redovisning av fusion

BFN har tidigare publicerat en vägledning och ett allmänt råd som behandlar hur fusion av helägt aktiebolag ska redovisas, BFNAR 1999:1. Hur andra typer av fusioner ska redovisas behandlas i den vägledning och allmänt råd som publicerades i februari 2003. Det nya allmänna rådet trädde i kraft den 1 april 2003. Det får tillämpas från ikraftträdandet och skall tillämpas senast för räkenskapsår i det övertagande företaget som inleds närmast efter den 31 december 2003.

En fusion kan antingen ske i form av en absorption eller en kombination. En absorption innebär att ett bolag (det överlåtande) går upp i ett annat bolag (det övertagande). En kombination innebär däremot att två eller flera överlåtande bolag går upp i ett nybildat bolag som övertar de överlåtande bolagens tillgångar och skulder. Flera typer av absorptioner behandlas i det allmänna rådet från BFN, nämligen absorption av a) helt fristående bolag, b) systerbolag, c) delägt dotterbolag, d) intresseföretag och e) företag som före fusionen rubricerats som ett övrigt innehav. Dessutom behandlas kombination mellan två fristående bolag.

BFNAR 2003:3 Redovisning av intäkter

Detta allmänna råd är en anpassning av Redovisningsrådets rekommendation RR 11, Intäkter. Det ska tillämpas på räkenskapsår som påbörjas den 1 januari 2004 eller senare, tidigare tillämpning är tillåten.

Föranlett av BFNAR 2003:3 upphör följande tidigare uttalanden från BFN att gälla, BFN U 87:1 Redovisning av intäkter från garantiserviceavtal, BFN U 87:2 Redovisning av fordran på provision, BFN U 87:9 Redovisning av uppdragsanknutna utgifter, BFN U 89:6 Resultatavräkning vid delleveranser, BFN U 89:10 Resultatavräkning av fleråriga serviceavtal.

BFNAR 2003:3 anger olika krav beroende på vilken kategori ett företag/koncern tillhör. Större skillnader mellan RR 11 och BFNAR 2003:3 framgår nedan.

Redovisning av tjänsteuppdrag

Enligt RR 11 ska tjänsteuppdrag (på löpande räkning och till fast pris) redovisas med tillämpning av successiv vinstavräkning i koncernredovisningen. Detta är dock inte något krav i juridisk person. Enligt BFN behöver små och medelstora företag varken tillämpa successiv vinstavräkning i juridisk person eller i koncernredovisningen. Stora företag behöver inte heller tillämpa successiv vinstavräkning i juridisk person men måste till skillnad från nuvarande praxis tillämpa successiv vinstavräkning i sin koncernredovisning.

Enligt RR 11 ska företag som inte tillämpar successiv vinstavräkning för tjänsteuppdrag upplysa om skillnaden mellan redovisat resultat och det resultat som en tillämpning av successiv vinstavräkning skulle ha inneburit. BFN ger vissa lättnader när det gäller detta upplysningskrav.

Ränta, roalty och utdelning

Av kommentarerna till det allmänna rådet framgår att ett moderbolag kan redovisa en utdelning i sina räkenskaper innan bolagsstämman i ett helägt dotterbolag fattat beslut om utdelningen. Detta klargörande återfinns inte i RR 11. En förutsättning är dock att dotterföretaget är helägt och att det finns utdelningsbara medel i dotterföretaget.

BFNAR 2003:4 Redovisning av medel reserverade för framtida fastighetsunderhåll i bostadsrättsföreningar

I BFNAR 2003:4 stadgas att reserverade medel för framtida fastighetsunderhåll ska redovisas i balansräkningen som en egen post under rubriken bundet eget kapital. Reserveringen ska ske genom omföring mellan fritt och bundet eget kapital och ska inte påverka resultaträkningen. Motsvarande gäller för ett ianspråkstagande av medlen. Bokföring ska ske när behörigt organ fattat beslut och beslutet verkställs.

RR 29 Ersättningar till anställda

Rekommendationen reglerar hur ett företag skall redovisa och lämna upplysningar om ersättningar till anställda. Rekommendationen behandlar inte redovisningen i pensionsstiftelser.

Rekommendationen behandlar fem olika typer av ersättningar till anställda. Dessa är:

1. Kortfristiga ersättningar till anställda, exempelvis löner och sociala kostnader, betald semester och betald sjukfrånvaro, vinstandelar och bonus, sjukvård, ersättningar i form av bostad, bil och gratis eller subventionerade varor och tjänster, för nuvarande anställda.

2. Ersättningar till anställda efter avslutad anställning, exempelvis pensioner, livförsäkring och sjukvård efter avslutad anställning.

3. Övriga långfristiga ersättningar till anställda, inklusive ledighet för dem som varit anställda under lång tid eller ”sabbatsår”, ersättningar vid jubileer, långfristiga ersättningar vid arbetsoförmåga och, om de inte ska betalas inom tolv månader efter periodens slut, vinstandelar, bonus och uppskjutna ersättningar.

4. Ersättningar vid uppsägning.

5. Aktierelaterade ersättningar.

Vad gäller aktierelaterade ersättningar (punkt e) finns endast krav på tilläggsupplysningar. Observera att dessa tilläggsupplysningskrav har tagits in i URA 41, Upplysningar om aktierelaterade ersättningar till anställda. Det medför att krav på att lämna dessa upplysningar finns redan i årsbokslutet 2003-12-31.

Vad avser redovisning av löner och sociala kostnader, betald semester m.m. (punkt a) överensstämmer rekommendationen i stort med etablerad god redovisningssed. Reglerna för övriga långfristiga ersättningar (punkt c) motsvarar reglerna för redovisning av ersättningar efter avslutad anställning, med några förenklingar. Redovisning av ersättningar vid uppsägningar (punkt d) följer de principer vi återfinner i rekommendationen RR 16, Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar. Det avsnitt som är mest omfattande är avsnittet om redovisning av pensioner och andra ersättningar efter avslutad anställning (punkt b). Dessa regler skiljer sig högst väsentligt från de regler som gäller för närvarande.

De nya reglerna för redovisning av pensioner delar in pensionsplanerna i två kategorier. Dessa är avgiftsbestämda respektive förmånsbestämda pensionsplaner. En avgiftsbestämd pensionsplan är, enligt definition i rekommendationen, en pensionsplan där arbetsgivaren utfäst sig att betala fastställda avgifter till en separat juridisk enhet och att arbetsgivarföretaget, när avgiften är betald, inte har någon förpliktelse att betala ytterligare avgifter om det skulle visa sig att den juridiska enheten inte har tillräckliga tillgångar för att betala alla utlovade ersättningar till de anställda. Risken/möjligheten har överförts till den anställde för en negativ/positiv värdeutveckling på de medel som arbetsgivarföretaget tillfört den juridiska enheten. En pensionsplan som inte är avgiftsbestämd plan är en förmånsbestämd pensionsplan.

Redovisning av de avgiftsbestämda pensionsplanerna sker genom att den avgift som företaget betalar kostnadsförs och periodiseras så att periodens kostnad motsvaras av under perioden intjänad pensionsrätt.

Redovisning av de förmånsbestämda pensionsplanerna kommer att skilja sig mellan redovisning i arbetsgivarföretagets legala redovisning och i dess koncernredovisning. I den legala redovisningen ska de sedan tidigare gällande reglerna i Tryggandelagen, Finansinspektionens föreskrifter och FARs rekommendation nr 4 tillämpas. I koncernredovisningen skall reglerna i RR 29 tillämpas. Nedan beskrivs de senare.

Redovisning av de förmånsbestämda planerna sker genom att företaget beräknar sin pensionsskuld med utgångspunkt från den vid beräkningstillfället intjänade delen av den slutlön som den anställde förväntas komma att erhålla. Denna pensionsskuld diskonteras utifrån en aktuell marknadsränta. Om pensionsplanen har ”fonderats”, t.ex. genom att arbetsgivarföretaget har fört över medel till en pensionsstiftelse, skall det verkliga värdet av stiftelsens förmögenhet minska pensionsskulden. Det erhållna nettovärdet ska redovisas i arbetsgivarföretagets balansräkning. För att dämpa effekterna i resultaträkningen finns de s.k. ”korridor”-reglerna. Reglerna innebär förenklat att beräkningsmässiga vinster och förluster som faller utanför en viss ”korridor” får periodiseras. Vid övergång till RR 29 får den engångseffekt som uppkommer periodiseras över fem år. Detta gäller dock endast under förutsättning att en skuldökning uppkommer.

Om skulden kommer att bli högre eller lägre genom det nya beräkningssättet är helt beroende av hur kollektivet av pensionsborgenärer i det enskilda arbetsgivarföretaget är sammansatt. Vi kan dock konstatera att de företag som valt möjligheten att tillämpa rekommendationen redan under 2003 har redovisat stora negativa effekter på det egna kapitalet i sina kvartalsrapporter.

URA 42 Klassificering av ITP-planer som finansieras genom försäkring i Alecta

Uttalandet ska tillämpas samtidigt som ett företag börjar tillämpa RR 29, Ersättningar till anställda. RR 29 ska tillämpas vid utformning av finansiella rapporter som avser perioder som påbörjas fr.o.m. den 1 januari 2004, tidigare tillämpning uppmuntras.

Enligt RR 29 ska pensionsplaner klassificeras som antingen avgiftsbestämda eller förmånsbestämda. En plan kan också omfatta flera arbetsgivare.

Uttalandet behandlar frågeställningarna om huruvida en ITP-plan som finansieras genom försäkringspremier till Alecta ska klassificeras som en avgiftsbestämd plan eller som en förmånsbestämd plan och huruvida en dylik plan är en plan som omfattar flera arbetsgivare.

Innebörden av uttalandet är att en ITP-plan som finansieras genom försäkringspremier till Alecta ska klassificeras som en förmånsbestämd plan och att det är en plan som omfattar flera arbetsgivare. Detta innebär att arbetsgivaren ska redovisa sin proportionella andel av den förmånsbestämda förpliktelsen samt av de förvaltningstillgångar som är förbundna med planen. I dagsläget kan inte Alecta lämna den information som krävs för en sådan redovisning, vilket gör att redovisning i stället ska ske som om planen är avgiftsbestämd med vissa tilläggsupplysningar.

Ändringar i Redovisningsrådets rekommendation RR 1:00

I oktober 2003 publicerade Redovisningsrådet ändringar i RR 1:00, Koncernredovisning. Ändringarna ska tillämpas på finansiella rapporter som avser perioder som påbörjas fr.o.m. den 1 januari 2004 under förutsättning att propositionen Redovisning och värdering av finansiella instrument, 2002/03:121, antas av riksdagen.

Ändringarna innebär att reglerna i IAS 22, Business Combinations, punkt 12 om så kallade ”omvända förvärv” tas i in i RR 1:00, Koncernredovisning.

Ett omvänt förvärv föreligger när ett företag (a) förvärvar aktierna i företag (b) och (a) betalar förvärvet genom nyemittering av egna aktier i sådan omfattning att det bestämmande inflytandet över de båda företagen (koncernen) tillfaller aktieägarna i det företag som förvärvats (b).

OBS! Ovanstående schema gäller företag med kalenderårsredovisning. Övriga måste kontrollera reglerna i varje enskilt fall!

Av Carina Edlund och Jorma Kyrö