IASBs novembermöte ägnades huvudsakligen åt en diskussion av utformningen av en standard för försäkringsavtal. Detta är ett komplicerat område som jag inte förstår mycket av och som därför inte behandlas vidare. Utöver försäkringar fattades ett beslut om att inte ge ut något utkast till standard som behandlar utformningen av resultaträkningen, dvs. det projekt som går under arbetsnamnet Reporting Performance. Beslutet har betydelse bland annat för redovisningen av pensioner. Dessutom diskuterades ett antal mindre frågor.
Reporting performance
Det här projektet, som behandlar utformningen av resultaträkningen, har kommenterats i tidigare nummer av balans, ibland under beteckningen Comprehensive income. Bakgrunden är att allt fler tillgångar och skulder värderas till verkligt värde. En del av dessa värdeförändringar redovisas för närvarande över eget kapital. Också andra poster som har med resultatet att göra redovisas över eget kapital. Ett exempel är de kursdifferenser som uppkommer vid omräkning av utländska dotterföretag. Det beslut som IASB fattade för ett drygt år sedan var bland annat att dels redovisa alla poster som inte handlar om betalningar till och från ägare (t.ex. utdelningar och nyemissioner) över resultaträkningen, dels att särskilja sådana resultatposter som beror på omvärderingar från övriga intäkter och kostnader.
Den första punkten, att allt skall redovisas över resultatet, medför att vi får ett helt nytt resultatbegrepp. Den engelska termen är ”comprehensive income”. Redovisningsrådet som följer projektet är starkt kritiskt mot detta. Inte i första hand att företag skall redovisa ett sådant resultat men att det vi idag känner som periodens nettoresultat skulle försvinna. IASBs motivering är att man bara kan prata om ett resultat som motsvarar hela förändringen i det egna kapitalet (rensat för betalningar till och från ägarna). Det finns enligt dem ingen logisk grund för att exkludera vissa poster som till exempel omräkningsdifferenser eller (orealiserade) värdeförändringar. Något som särskilt irriterar inte bara Rådet är att i och med att IAS 39 träder i kraft så kommer också de värdeförändringar som är hänförliga till flödessäkringar att ingå i resultatet. Enligt IAS 39 skall nämligen alla derivat redovisas till verkligt värde. Eftersom den post som säkras oftast inte är balansgill ”parkeras” enligt dagens praxis värdeförändringarna på flödessäkringar i eget kapital för att undvika en felaktig matchning. En övergång till redovisning av comprehensive income tar bort denna möjlighet och medför att företag redovisar ett resultat som om möjligheterna till säkringsredovisning inte fanns.
Redovisningen av comprehensive income är inget nytt. Den finns i framför allt amerikanska och brittiska företag sedan flera år och införs i Sverige i och med att RR 22 träder i kraft. Skillnaden mot ovanstående är att redovisningen av comprehensive income ses som ett tillägg till den vanliga resultatredovisningen, vanligen i form av en utbyggd not till eget kapital där de poster som har resultatkaraktär sammanställs.
IASB är naturligtvis medvetet om att det nya resultatbegreppet är kontroversiellt. Därför ingår i deras förslag att man skall ställa upp resultaträkningen så att alla poster som har med värdeförändringar att göra redovisas i en egen kolumn. I den här kolumnen skulle inte bara omräkningsdifferenser och värdeförändringar på derivat ingå utan också alla andra värdeförändringar på tillgångar som redovisas till verkligt värde, nedskrivningar på goodwill m.m. Det nya i detta förslag är dels att särredovisningen skall baseras på värdeförändringar, dels att de poster som berörs redovisas i en egen kolumn. I tidigare förslag har det oftast handlat om att redovisa vissa poster i en särskild kategori, t.ex. Övriga intäkter och kostnader och där grunden för vilka poster som skulle inräknas varit mer godtycklig.
Även om förslaget är teoretiskt intressant hörs många kritiska röster. Rådets principiella uppfattning som kommer till uttryck i RR 4 är att upplysning om poster som är viktiga att uppmärksamma skall lämnas verbalt. Risken är uppenbar att med IASBs förslag kommer alla att börja tala om resultat före värdeförändringar på samma sätt som man idag talar om resultat före jämförelsestörande poster etc.
Avsikten var att ett utkast till standard skulle ges ut kring årsskiftet. Det är inte längre aktuellt. I stället skall man under nästa år ge ut en diskussions-PM som bereder marken för en kommande standard. Den viktigaste anledningen till fördröjningen är att FASB ser frågan som så viktig att de vill komma i fått med ett eget projekt. Det har också visat sig att många av dem som fått ta del av IASBs förslag varit mycket negativa.
Konsekvenser för redovisning av pensioner
Beslutet att senarelägga projektet om Performance Reporting har konsekvenser för ett tidigare, mycket kontroversiellt, beslut som IASB fattat, nämligen att inte längre tillåta att värdeförändringar på pensionstillgångar får jämnas ut över en 10–20-årsperiod. Här rör det sig om stora belopp. Rasen på världens börser har medfört att det finns stora underskott i många pensionsstiftelser. IASBs beslut var att stiftelsetillgångar i fortsättningen skall redovisas till verkligt värde och, för att minska företagens kritik mot detta, att värdeförändringarna skulle redovisas tillsammans med alla andra värdeförändringar separat i resultaträkningen.
Den här särredovisningen kommer tidigast att införas om tre–fyra år. Fram till dess diskuterar IASB möjligheten att kräva att företag, i direkt anslutning till den vanliga resultaträkningen, redovisar en tabell med ”Other Comprehensive Income” i vilken ingår omräkningsdifferenser, värdeförändringar på pensionstillgångar m.m. Det som ovan beskrevs som en utbyggd not till eget kapital, i och med införandet av RR 22, skulle alltså komma att ändras så att informationen i stället lämnas i anslutning till resultaträkningen. För företagen är det ett väsentligt mindre kontroversiellt förslag.
Joint ventures
Beslöts skärpa definitionen av gemensamt bestämmande inflytande i IAS 31 (RR 14). Den nuvarande definitionen lyder: ”Med gemensamt bestämmande inflytande avses att två eller flera parter i avtal reglerat att gemensamt utöva det bestämmande inflytandet över en ekonomisk verksamhet”. Det styrelsen enats om är att i stället föreskriva att viktigare beslut när det gäller inriktningen av verksamhet och investeringar kräver att alla parter är överens. I praktiken innebär det att var och en av de parter som ingår har vetorätt. Ändringen motiveras med att man vill förhindra att företag kringgår förbudet mot poolning genom att sätta upp joint ventures.
IAS 31 ger företag möjlighet att välja mellan en benchmark treatment som är klyvningsmetoden, och ett allowed alternative som är kapitalandelsmetoden. Ett beslut som tagits är att ta bort de här etiketterna i fortsättningen men att det nu är för sent att göra en ändring i den text som finns med i Improvementsprojektet. Vidare noterades att klyvningsmetoden kan sägas strida mot Föreställningsramen och att alternativet därför borde utmönstras vid nästa översyn av standarden.
Anskaffningsvärde i en förvärvsanalys
Det beslut som fattats tidigare är att anskaffningsvärdet vid företagsköp, när likviden utgörs av egna aktier, fastställs med utgångspunkt från börskursen när kontrollen övergår från säljare till köpare. Den fråga som ställts till styrelsen är om detta medför att köparen har ett åtagande att leverera aktier som skall värderas i enlighet med IAS 39. Konstaterades att, trots att ingen tidigare kommit fram till en sådan slutsats, ett klargörande skall göras att den här typen av kontrakt är undantagna från IAS 39.
Nedskrivningar
Ett uppenbart problem i den standard som behandlar nedskrivningar, IAS 36–RR 17, är att företag inte får ta hänsyn till ”en framtida omstrukturering som företaget ännu inte är bunden att genomföra eller framtida investeringar som beräknas förbättra tillgångens prestanda utöver vad som gällde vid anskaffningstidpunkten” (punkt 35).
Många gånger görs förvärv där priset fastställs med utgångspunkt från att en omstrukturering eller nyinvesteringar skall genomföras. En bokstavstillämpning av IAS 36–RR 17 kan då leda till att en nedskrivning måste göras som inte är motiverad. Det här problemet har noterats bland annat i frågor som ställts till ifric. Styrelsens beslut blev att det i här läget inte är möjligt att hinna med en revidering av IAS 36 som tillgodoser kritiken. Dock gjordes det påpekandet att det pris som nyligen erlagts normalt utgör den bästa uppskattningen av nettoförsäljningsvärdet och att följaktligen ingen nedskrivning skulle vara erforderlig.
Redaktör: Rolf Rundfelt