I en artikel i balans nr 12/2002 ifrågasätter FARs föreningsjurist Urban Engerstedt om en för sent upprättad årsredovisning kunde vara ett bokföringsbrott. Han undrar ”om det inte i många fall bör vara möjligt att, med ledning av den löpande bokföringen i övrigt i huvudsak bedöma rörelsens förlopp, resultat och ställning”.
Svaret är att en årsredovisning eller ett årsbokslut inte kan ersättas av någonting annat. Det framgår direkt av straffbestämmelsen i 11 kap. 5 § brottsbalken (BrB). Enligt bestämmelsen är det straffbart som bokföringsbrott att åsidosätta bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen genom att underlåta att bokföra affärshändelser eller bevara räkenskapsinformation eller genom att lämna oriktiga uppgifter i bokföringen eller på annat sätt, om rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning till följd härav inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen.
Bokföringen och inget annat
Straffbestämmelsen skyddar bokföringen. Det är med ledning av bokföringen och ingenting annat som en intressent skall bedöma företaget. För att undgå straffansvar krävs
att det finns bokföring och
att det är möjligt att med ledning av bokföringen i huvudsak bedöma förloppet och det ekonomiska resultatet och den ekonomiska ställningen.
Bokföringsskyldigheten enligt BFL består bl.a. av att löpande bokföra alla affärshändelser, att se till att det finns verifikationer till alla bokföringsposter och att i förekommande fall avsluta den löpande bokföringen med årsbokslut eller årsredovisning.
Den löpande bokföringen fullgörs genom införande i grundbok och huvudbok. Grundbokföringen är en registrering av affärshändelser. Registreringen ger besked om rörelsens gång, dvs. att affärshändelserna och tiden då de företagits framgår av grundboken. Huvudbokföringen är en systematisering av affärshändelserna. Via sammanfattningar av huvudboken, s.k. resultat- och balansrapporter, upplyses om rörelsens resultat och ställning. Efter varje affärshändelse är det möjligt att utläsa hur rörelsens resultat och ställning förändrats genom att ta fram resultat- och balansrapporter. Tillsammans ger grund- och huvudboken information om rörelsens förlopp.
Genom upprättandet av en årsredovisning eller ett årsbokslut informerar den bokföringsskyldige om företagets ekonomiska resultat och ekonomiska ställning. En avstämd huvudbok är utgångspunkten för det bokslutsarbete som leder fram till årsredovisningen/årsbokslutet. Bokslutsarbetet består av periodiseringar, klassificeringar av tillgångar och skulder, värderingar, uppställandet av en resultaträkning och en balansräkning med information om ställda panter och ansvarsförbindelser, ytterligare information i notsystemet samt upprättande av en förvaltningsberättelse och i vissa fall finansieringsanalys när det gäller årsredovisning.
Underskrivandet
För att visa att årsbokslutsarbetet är avslutat samt att detta är det slutgiltiga bokslutet från förvaltningens sida undertecknas slutligen bokslutet. Underskrivandet skall ske genom angivande av datum för underskriften. Den som skriver under skall därför bedöma verksamheten med visst hänsynstagande också till den kännedom han har om det gångna årets rörelse vid denna senare tidpunkt. Förhållandet efter räkenskapsårets utgång kan exempelvis ge anledning till en ytterligare försiktighet i någon värderingsfråga.
I BrB 11 kap. § 5 talas om rörelsens förlopp och ekonomiska resultat och ställning. Dessa begrepp kommer från BFL (1976:125). Av § 2 där framgår att information om rörelsens förlopp erhålls genom att den bokföringsskyldige upprättar grund- och huvudbokföring samt att information om rörelsens ekonomiska resultat och ställning erhålls genom att den bokföringsskyldige upprättar årsbokslut. Detta är inte mer märkligt än att revisorn i ett aktiebolag skall granska bolagets årsredovisning, han/hon kan inte låta sig nöja med den löpande bokföringen. Inte heller kan bolagsstämman nöja sig med den löpande bokföringen som underlag för beslut om fastställande av resultat- och balansräkningar m.m. prv nöjer sig inte heller med att istället för en reviderad årsredovisning med fastställelseintyg endast erhålla den löpande bokföringen tillsammans med uppgifter från t.ex. inkomstdeklaration.
Ursprungsfrågan
Om vi nu återvänder till ursprungsfrågan, nämligen om det medför straffrihet om företagaren kan tillhandahålla annan mer eller mindre likartad information än en årsredovisning eller ett årsbokslut, finner vi följande. Det som tillhandahålls i stället för årsredovisning eller årsbokslut måste vara bokföring i BFL:s mening. Ett pågående bokslutsarbete är inte bokföring i den meningen som avses i 11 kap. 5 § BrB och BFL.
Den löpande bokföringen är visserligen bokföring men den kan inte ersätta årsbokslutet/årsredovisningen. Slutsatsen blir sålunda att bokföringsskyldigheten innebär en skyldighet att upprätta just ett årsbokslut eller en årsredovisning och detta inom en viss angiven tidsrymd.
Huvudsakskriteriet är en ”bonus” som bara kommer den till del som har adekvat bokföring, dvs. i detta fall, ett årsbokslut eller en årsredovisning. Det är strafffritt att inte vara helt korrekt i bokföringen, bara man kan i huvudsak bedöma rörelsens förlopp och ekonomiska resultat och ställning. Det är däremot straffbart att inte upprätta erforderlig bokföring inom föreskriven tid.
För den som inte låter sig nöja med vad som står i lagen, finns det exempelvis två färska, ”rena” fall som belyser det nu sagda. Södra Roslags tingsrätt dömde den 13 februari 2003 (mål b 3982-02) en näringsidkare till villkorlig dom och 40 dagsböter för att denne under två år upprättat årsredovisningarna för sent, första året omkring 3 månader och andra året omkring 5 månader för sent. Svea Hovrätt dömde den 5 december 2002 i mål b 7275-02, två företagare till villkorlig dom för att de inte hade upprättat årsbokslut för räkenskapsåren 1991, 1992 och 1993. De tilltalade nekade till brott och gjorde gällande att deklarationer och löpande bokföring var fullt tillräckligt underlag för att man skulle kunna i huvudsak bedöma bolagets ekonomiska resultat och ställning.
Jag vet att det inte är helt ovanligt att årsredovisningen är försenad och att även den löpande bokföringen ofta sker för sent. En mycket viktig fråga är i vilka fall sådana förfaranden skall anmälas till åklagare. Självklart skall inte alla fall av försenad bokföring anmälas. Vilka fall som bör anmälas behandlas utförligt i den PM om revisorernas anmälningsskyldighet som Ekobrottsmyndigheten just nu utarbetar tillsammans med FAR och SRS. Det arbetet är inne i sin slutfas. Jag tänker därför inte förekomma det arbetet utan hänvisar i stället till denna PM. Sigurd Elofsson
Sigurd Elofsson
är ekorevisor vid utvecklingsenheten hos Ekobrottsmyndigheten. Han medverkade senast i Balans nr 11/1994.