Kommunal externredovisning har historiskt varit sparsamt reglerad jämfört med näringslivet. Den existerande regleringen har huvudsakligen varit frivillig. Detta innebär bland annat att några sanktioner inte har trätt i kraft i fall en kommun valt att inte följa den aktuella normgivningen. Situationen har emellertid under 1990-talet kommit att ändras drastiskt. Lagen (SFS 1997:614) om kommunal redovisning trädde i kraft 1 januari 1998 och kommunal externredovisning regleras sedan 1997 av Rådet för kommunal redovisning. Rådet för kommunal redovisning har sedan sin tillkomst utarbetat 15 rekommendationer. I dagsläget är den kommunala sektorns reglering strukturerad på samma sätt som den privata. Det finns emellertid alltjämnt en betydande skillnad. Det har historiskt inte funnits någon internationell reglering att tala om som för den privata sektorn. Även denna situation är förändrad.
International Federation of Accountants (IFAC)
Internationell normgivning bedrivs av Public Sector Committee i regi av International Federation of Accountants (IFAC). IFAC:s verksamhet finansieras av dess medlemmar vilket för närvarande uppgår till 153 varav två är svenska, FAR och Svenska Revisorsamfundet (SRS). Det finns således ingen svensk medlem som uteslutande är fokuserad på offentlig verksamhet men Ekonomistyrnings- verket deltar aktivt i organisationens arbetsgrupper. I enlighet med IFACS:s konstituerade stadgar skall medlemsorganisationerna värna om de normer och regler som IFAC ger ut. De skall upplysa och sprida vetskap om dess existens. Det finns således ingen svensk organisation med inriktning mot kommuner och landsting som värnar om att dessa rekommendationer skall implementeras. Det är av denna anledning inte givet att det normeringsarbete som ifac bedriver kommer att få någon effekt på svenska kommuners externredovisningen.
Intresset för offentlig sektors redovisning har ökat de senaste åren eftersom flera offentliga verksamheter, huvudsakligen stater, har exponerat sig på den internationella kapitalmarknaden. Denna typ av harmoniseringsprojekt stöds därför av många aktörer, till exempel den internationella kapitalmarknaden, EU och FN. Det är av intresse för finansiärer att kunna utvärdera låntagares återbetalningskapacitet. Stater har vidare erhållit olika former av stödpaket. Mottagandet av dessa stöd inbegriper många gånger ett krav att efterleva internationella redovisningsnormer. För FN och EU handlar det i större utsträckning om att kunna göra bedömningar om den ekonomiska utvecklingen i offentliga verksamheter och jämföra dessa med varandra. Detta arbete inbegriper bland annat inrapportering av information till myndigheter som samlar in och presenterar statistik rörande medlemsländernas ekonomi.
Den internationella harmoniseringen har inte kommit särskilt långt eftersom det inte ännu finns något naturligt incitament för de offentliga organisationerna att frångå sina traditionella redovisningsmetoder. Det förs därför diskussioner huruvida det finns ett behov av enhetliga redovisningsprinciper för hela den offentliga sektorn inom EU på samma sätt som företagsverksamhet. Det föreligger emellertid betydligt större skillnader mellan olika länders offentliga sektorer än mellan företag. Om dessa rekommendationer får mer genomslag leder det till ökade krav på länders offentliga redovisning. Utvecklingen beror bland annat på i vilken omfattning särskilda organisationer kommer att bli medlemmar i IFAC och i vilken omfattning som bland annat EU offentligt kommer att ge denna form av harmoniseringsprojekt sitt stöd. Även om utvecklingen för närvarande går trögt kan det i framtiden innebära betydande förändringar i den kommunala redovisningen.
Rekommendationer utgivna av IFAC
Rekommendationer utgivna av IFAC är strukturmässigt identiska och innehållsmässigt mycket lika de rekommendationer som International Accounting Standards Board (IASB) har givit ut. Innehållet är marginellt justerade för vad som är att betrakta för kommunspecifika frågeställningar. Rekommendationerna är på dessa grunder mycket lika de som ges ut av Redovisningsrådet för det svenska näringslivet. Efterföljning av IFAC:s normer skulle alltså, förutom en harmonisering emellan stater, också innebära en ytterligare harmonisering med det privata näringslivet. IFAC har till dags datum givit ut 20 rekommendationer (International Public Sector Accounting Standard):
IPSAS 1:
Presentation of financial statements:
Denna rekommendation är i det närmaste identisk till sin struktur med IAS 1, Financial reporting. Kortfattat utgör detta en beskrivning av de riktlinjer som är gällande för den offentliga sektorns externredovisning och vilka moment som skall ingå en fullständig årsredovisning.
IPSAS 2:
Cash flow statement:
Rekommendationen är identisk med innehållet i IAS 7, Cash flow statement.
IPSAS 3:
Net surplus or deficit for the period: Fundamental errors and changes in accounting policies. Innehållsmässigt behandlar denna rekommendation byte av redovisningsprincip och bedömningsgrund. Innehållet i rekommendationen skiljer sig inte från RR 5, Byte av redovisningsprincip.
IPSAS 4:
The effect of changes in foreign exchange rates:
IFAC har även valt att publicera en rekommendation som behandlar effekten av förändring i valutakurser. Innehållet i denna rekommendation baseras på IAS 21. Det är svårt att identifiera dess betydelse för den större andelen svenska kommuner och landsting då de i marginell omfattning handlar med verksamheter belägna i andra länder.
IPSAS 5:
Borrowing costs:
Det som behandlas i denna rekommendation baseras ytterst på innehållet i IAS 23, Borrowing cost och klargör under vilka förutsättningar som utgiftsränta kan aktiveras som en del av en investering och vilken ränta som skall användas i detta syfte.
IPSAS 6:
Consolidated financial statements and accounting for controlled entities:
IFAC baserar sitt förslag uteslutande på IAS 27 som också utgör det substansmässiga innehållet i RR 1:00. IFAC väljer att använda samma principer för koncernredovisning som för näringslivet, någon skillnad görs inte.
IPSAS 7:
Accounting for investments in associates:
Denna rekommendation behandlar hur så kallade intressebolag redovisas.
IPSAS 8:
Financial reporting of interest in joint ventures:
Denna rekommendationer behandlar hur så kallade joint ventures skall redovisas.
IPSAS 9:
Revenues from exchange transactions:
Den här rekommendationen behandlar inte redovisning av transaktioner som saknar ett direkt utbyte såsom exempelvis kommunalskatt. Rekommendationen behandlar bland annat intäkter som uppkommer vid försäljning av varor och tjänster. Värdet av dessa transaktioner är betydligt mindre än skatt och bidrag. ifac har för närvarande tillsatt arbetsgrupper som behandlar redovisning av non-exchange-transactions. Frågan har inte tidigare behandlats av något internationellt organ på grund av att medlemsländernas redovisning skiljer sig åt.
IPSAS 10:
Financial reporting in hyperinflationary economies:
Någon liknande rekommendation finns inte utvecklad för svensk offentlig sektor.
IPSAS 11:
Construction Contracts:
I denna rekommendation behandlas vad som i svensk redovisning benämns redovisning av entreprenader och liknande uppdrag. IASB behandlar samma frågeställning i IAS 11. Syftet med rekommendationen är att beskriva i vilken omfattning intäkter från långtidskontrakt kan erkännas i resultaträkningen under uppdragets löptid. Rekommendationen behandlar både fastprisuppdrag och uppdrag på löpande räkning. Innehållet i denna rekommendation stämmer överens med RR 10, Redovisning av entreprenader och liknande uppdrag.
IPSAS 12:
Inventories:
Rekommendationen behandlar redovisning av lager och är nära identisk med den rekommendation som gäller för näringslivet.
IPSAS 13:
Leases:
Innehållet i IPSAS 13 är till stora delar identisk med IAS 17, förutom en marginell förändring i terminologin. IFAC kommer i rekommendationen fram till att IAS 17 kan användas inom offentlig verksamhet.
IPSAS 14:
Events after the reporting date:
Rekommendationen baseras uteslutande på motsvarande rekommendation utgiven av IASB.
IPSAS 15:
Financial instruments, disclosure and presentation:
Rekommendationen baseras på IAS 32.
IPSAS 16:
Investment property:
Rekommendationen baseras på innehållet i IAS 40. Tillgångar som inte aktivt utgör en del av den ordinarie verksamheten, som till exempel mark, skall behandlas i enlighet med rekommendationen och inte i enlighet med IPSAS 17.
IPSAS 17:
Property, plant and equipment:
IPSAS 17 baseras på IAS 16 som i sin tur ligger till grund för RR 12, Materiella tillgångar. Förutom de materiella anläggningstillgångar som behandlas i RR 12 behandlas i IPSAS 17 dessutom så kallade infrastrukturella och kulturhistoriska tillgångar. Enligt rekommendationen skall ingen åtskillnad göras mellan dessa tillgångstyper utan publik egendom skall värderas till sina anskaffningsvärden och skrivas av under sin nyttjandeperiod. Det skiljs emellertid på tillgångar som används i verksamheten och de som i huvudsak förvaltas för framtida generationer.
IPSAS 18:
Segment reporting:
Rekommendationen baseras uteslutande på motsvarande rekommendation utgiven av IASB.
IPSAS 19:
Provisions, contingent liabilities and contingent assets:
Detta utkast är innehållsmässigt densamma som RR 16 som behandlar avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar. IPSAS 19 utgör ingen förändring gentemot Redovisningsrådets rekommendation. En arbetsgrupp har tillsatts som bearbetar redovisning av social-policy-obligations.
IPSAS 20:
Related party disclosure:
Rekommendationen baseras på IAS 19. Denna form av redovisning har ännu inte tagit form inom svensk offentlig redovisning.
Kommentarer
IFAC:s rekommendationer baseras uteslutande på etablerad normgivning för näringsverksamhet. IFAC har valt att i sina inledande rekommendationer behandla frågeställningar som inte är specifikt offentliga. Det är också tydligt att IFAC i sina rekommendationer huvudsakligen riktar in sig på redovisningen inom centralstaten snarare än den lokala offentliga sektorn i form av kommuner och regioner. Detta kan till exempel bero på att den offentliga sektorn är olika strukturerade i olika europeiska länder och att den kommunala sektorn utgör den mer obetydliga av de två. Svårigheter kommer under alla omständigheter att uppstå när fler så kallade typiska offentliga transaktionstyper såsom skatter, exploateringsverksamhet, transfereringsverksamhet med mera skall behandlas eftersom dessa behandlas på olika sätt i olika länder.
Det är avslutningsvis inte på något sätt givet att det arbete som IFAC bedriver kommer att få någon egentlig genomslag på externredovisningen som upprättas i svenska kommuner. Något direkt ställningstagande har inte gjorts av kommunala redovisningsnormerare huruvida dessa rekommendationer utgör en god redovisningssed för svenska kommuner. Inget organ med inriktning mot kommunal verksamhet är medlem i IFAC. Inom staten har en mer aktiv hållning till dessa rekommendationer tagits varmed en bättre förberedelse har ägt rum i fall de blir allas verklighet. Det är i grund och botten osäkert om den internationella normgivningen bedriven av ifac kommer att erhålla den legitimitet som är nödvändig för att det skall föreligga någon egentlig harmonisering.
Pär Falkman
Ek. dr Pär Falkman är verksam vid Technical Department vid Ernst & Young. Han medverkade senast i Balans nr 8–9/2002.