Redovisningen i kommuner och landsting utformades fram till 1997 i praxis, utan stöd av lagstiftningen. Redovisningen reglerades i princip i två paragrafer i Kommunallagen.
8:18 ”Årsredovisningen ska upprättas med iakttagande av god redovisningssed” och
8:21 ”Fullmäktige skall lämna närmare föreskrifter om redovisningen”.
Praxisutvecklingen har i hög grad styrts och samordnats av kommunernas intresseförbund, Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet. Fram till mitten av 1980-talet styrdes tillämpningen i den kommunala redovisningen av en budget- och redovisningsmodell som lanserades av Svenska stadsförbundets kapitalredovisningskommitté 1956, KRK-56. Modellen var i huvudsak en budgetmodell med tre hörnpelare, den skulle hålla reda på förmögenhetsskyddet, skatteuttaget och självkostnadsprincipen.
I mitten av 1980-talet lanserade Svenska kommunförbundet och Landstingsförbundet en ny redovisningsmodell KF/LF-86 med ett tillhörande normalreglemente för redovisning. Modellen fokuserade på att mäta ett rättvisande resultat, dvs. bokföringsmässiga grunder. Normalreglementet för redovisning hämtade mycket inspiration från bokföringslagen. Svenska kommunförbundet och landstingsförbundet uppdrog åt en i egen regi tillsatt referensgrupp i redovisningsfrågor att uttolka god redovisningssed utifrån den nya modellens förutsättningar. Följsamheten till intresseförbundens och referensgruppens normgivning måste sägas ha varit god med tanke på förutsättningarna. Trots att KF/LF-86 innebar en relativt kraftig förändring av praxis fick den snabbt genomslag på upprättad redovisning. Bristen på tydligt lagstöd innebar dock att det var svårt att hantera de kommuner och landsting som medvetet valde att avvika från praxis, även om de var ett fåtal. Det faktum att det var i princip ett frivilligsystem innebar också att normgivningsarbetet tvingades ta hänsyn till ”marknadsläget”.
Lagreglerad 1998
Från och med 1998 blev den kommunala redovisningen lagreglerad. Lagstiftningen bygger mycket på den praxis som utvecklats i KF/LF-86, lagstiftningen kom att bekräfta den praxis som utvecklats. En fråga som dock kraftigt avvek från praxis var införandet av den så kallade blandmodellen för pensionsredovisning. Blandmodellen innebär i korthet att pensionsförmåner intjänade efter 1998 bokförs enligt bokföringsmässiga grunder medan pensionsförmåner intjänade före 1998 inklusive värdeförändringen på dessa hanteras som en ansvarsförbindelse, pensionskostnaden redovisas i resultaträkningen först vi utbetalning. Motivet för den nya regeln var att det statliga kravet på ekonomisk balans i kommuner och landsting utgick från detta ”kostnadsbegrepp”. Regeln har kritiserats och har naturligtvis orsakat pedagogiska problem för den som vill förklara eller förstå kommunens verkliga resultat och ställning.
I samband med lagens tillkomst bildades också Rådet för kommunal redovisning. Rådets uppgift är att verka för utveckling av god redovisningssed inom kommunsektorn. Detta gör Rådet genom att ge ut rekommendationer, information och idéskrifter. Information och idéskrifter är ett mjukare sätt att försöka påverka praxis. Kommuner och landsting som inte följer Rådets rekommendationer måste ange skälen för detta i not till årsredovisningen. Rådet för kommunal redovisning är en ideell förening vars medlemmar för närvarande är staten, Svenska kommunförbundet och Landstingsförbundet. Föreningens stadgar medger att fler söker medlemskap i föreningen. Föreningen Sveriges kommunalekonomer ansökte nyligen om medlemskap men fick avslag på sin medlemsansökan.
Rådet är organiserat i en styrelse och en expertgrupp. Expertgruppen bereder ärenden åt styrelsen som fattar beslut om t.ex. utfärdande av rekommendationer. Innan en rekommendation fastställs, skickas den på remiss. Ett problem i sammanhanget är att svarsfrekvensen i remissbehandlingarna är ganska låg. Min uppfattning är att Rådet borde verka för att dels få fler medlemmar och dels verka för att få en högre svarsfrekvens på sina remisser för att säkerställa en bättre och bredare förankring. Det torde vara unikt att besluten om redovisningsnormer fattas av en styrelse där det t.ex. inte ingår några revisorer.
Redovisningsrådets rekommendationer
Om man ser på de rekommendationer som Rådet utfärdat sedan starten så kan de delas upp i två huvudgrupper. Dels handlar det om frågor där det finns en kommunal särart t.ex. redovisning av skatteintäkter och redovisning av pensionsförpliktelser, dels handlar det om hur kommunsektorn ska förhålla sig till rekommendationer utgivna av Redovisningsrådet. Under 2002 har Rådet för kommunal redovisning fastslagit att Redovisningsrådets rekommendationer om Leasing, Materiella tillgångar, Immateriella tillgångar, Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualförpliktelser, Byte av redovisningsprincip samt Lånekostnader gäller även för kommunsektorn med mindre justeringar. Rådet har även i en information fastslagit att Bokföringsnämndens allmänna råd om verifikationer, löpande bokföring och Räkenskapsinformation och dess arkivering gäller även för kommunsektorn. Vid bedömningen om Redovisningsrådets rekommendationer ska gälla för kommunsektorn är det viktigt att ta ställning till om det finns någon kommunal särart som motiverar ett annat ställningstagande.
Kommunal särart består bl.a. i att kommunerna har en egen redovisningslagstiftning som har många likheter med bokföringslag och årsredovisningslag men också skiljer sig på väsentliga punkter (se separat artikel). Inom parentes sagt så har Finland valt en annan väg i lagstiftningen och inordnat kommunerna i samma bokföringslag som för den privata sektorn med några få särskilda paragrafer för kommunerna. Ytterligare en särartsfråga är att målet för kommunal verksamhet är inte att förränta ett satsat riskkapital utan att med gemensamma medel genomföra en effektiv verksamhet till förmån för kommunmedborgarna. En stor del av kommunens tillgångar är också av publik karaktär och representerar därmed inte något avkastningsvärde utan snarare en servicepotential. Motivet till att aktivera investeringar i gator och parker utgår därmed inte från ett resonemang om framtida ekonomiska fördelar utan snarare ett kostnadsfördelningsperspektiv mellan generationer av skattebetalare. Något som också särskiljer kommuner är associationsformens förutsättningar. En kommun kan inte gå i konkurs. De kommunala åtagandena garanteras av skattebasen. Det är viktigt att inte glömma bort de s.k. särartsfrågornas betydelse samtidigt som det är uppenbart att det är mer som förenar än skiljer i de olika sektorernas redovisningsförutsättningar.
Genomför praxisstudier
Rådets för kommunal redovisning gör regelbundet praxisstudier kring hur redovisningen tillämpas i kommuner och landsting. Av den senaste praxisstudien kan man utläsa att följsamheten till vissa rekommendationer är god men samtidigt får man konstatera att efterlevnaden av både rekommendationer och lagstiftning brister betänkligt i andra fall. T.ex. svarar i enkäten 32% av landets kommuner att de inte lämnar upplysningar om pensionsmedel och pensionsförpliktelser i förvaltningsberättelsen i enlighet med Rådets rekommendation nr 7. Endast 57 % upprättar en gemensam förvaltningsberättelse för kommunen och de kommunala företagen trots att det är ett direkt lagkrav att förvaltningsberättelsen ska vara gemensam!
Av enkäten kan man också läsa ut att det fortfarande finns ett stort antal kommuner som hanterar anslutningsavgifter till VA-nätet som direktavskrivning av tillgångens värde samt så många som 30% av kommunerna som inte påbörjar avskrivning av anläggningstillgångar när de är färdiga att tas i bruk. Dessa två frågor är exempel på arv från den redovisningsmodell som gällde före 1986 dvs. KRK-56. Det pekar också på dilemmat att åstadkomma förändringar i en kultur som har präglats av frivillighet och frihet under så lång tid.
2002 års årsredovisning kommer att bli en viktig värdemätare på hur väl Rådets normgivning tas emot. De rekommendationer som antagits under året har stor påverkan på många kommuners redovisning. Professionen dvs. ekonomer och revisorer har ett stort ansvar för att säkerställa att tillämpningen blir korrekt. Jag är medveten om att det ibland förekommer politiskt tryck på att lösa problem, med till exempel att klara kravet på ekonomisk balans, genom att tumma på redovisningsprinciperna. Just därför är en tydlig väl förankrad normgivning som tillämpas korrekt särskilt viktig inom kommunsektorn. Den kommunala redovisningens uppgift är ju primärt att säkerställa en demokratisk och öppen insyn i den kommunala ekonomin.
Ola Eriksson , Föreningen Sveriges kommunalekonomer och ledamot i Rådet för kommunal redovisnings expertgrupp.