RS utmanar revisorns beteende

USA

USA infördes i mitten av 2002 en ny lagstiftning, Sarbanes-Oxley Act, som bland annat har inneburit att standardsättningen för revisionen av de noterade bolagen i USA tagits över av en självständig organisation utanför revisorsprofessionen, PCAOB. Denna standardsättning sköttes tidigare av en kommitté inom den amerikanska revisorsorganisationen AICPA. PCAOB:s uppdrag är mycket vittomfattande och de revisionsstandarder organisationen hittills publicerat är mycket detaljerade.

EU

Redan tidigare hade EU uttryckt en viljeinriktning när det gäller den lagstadgade revisionen inom unionen. Men det är ingen tvekan om att händelseutvecklingen kring Enron, PCAOB och inte minst Parmalat påskyndat processen från viljeyttringar till konkreta handlingar med rättskapacitet inom EU. NU pågår en omgörning och modernisering av det 8:e EG-direktivet som behandlar den lagstadgade revisionen. I den processen, som naturligtvis inte bara är teknisk utan inte minst politisk, har ett antal nya versioner av direktivutkast publicerats. Gemensamt i alla är dock att EU förefaller vilja lägga fast att grunden för revisionsmetodiken inom unionen ska vara internationellt accepterade revisionsstandarder. I praktiken handlar det om de standarder, ISA, som ges ut av IAASB.

IAASB

Med ambitionen att skapa internationellt accepterade standarder för hur en revision utförs har IAASB sedan många år publicerat ISA, ett arbete som påbörjades i slutet av 1970-talet. Vidareutvecklingen av denna standardsättning har sedan dess kanske inte varit särskilt dynamisk, även om ambitiösa försök gjorts i olika etapper. I början av 2000-talet påbörjades dock en modernisering av ISA. Den fick en ännu större angelägenhetsgrad genom de ovan beskrivna företagsfallissemangen och sedan ett par år pågår en omfattande omgörning och förnyelse av ISA. För IAASB, och naturligtvis för revisorsprofessionen i sin helhet, är det strategiskt av allra största betydelse att detta arbete sker på ett sätt som skapar förtroende och som därmed bidrar till att ISA verkligen ska bli internationellt accepterade standarder.

IAASB:s arbetssätt förändras därför för att spegla förväntningarna på en ökad öppenhet och genomskinlighet i standardsättningsarbetet. Vare sig vi vill det eller inte: revisorernas och revisionens omvärld accepterar inte längre att branschen och professionen i slutna rum bestämmer vad som är lämpligt och klokt, den tiden är passerad. Intressenterna vill vara med och de vill kunna påverka övervägandena både om vad som ska standardsättas och hur det ska göras. Det förändrade arbetssättet har hittills bland annat tagit sig uttryck i en ny struktur för övervakning av och påverkan på IAASB:s arbete och dess inriktning. Vidare är till exempel IAASB:s sammanträden numera tillgängliga för vem som helst som observatörer och dess arbetsmaterial och protokoll är offentliga på IAASB:s hemsida på Internet.

IAASB:s arbete med omgörningen av ISA påverkas starkt av olika synsätt när det gäller standardernas utformning: ska de byggas upp på principer med tillhörande vägledande text eller ska de byggas upp på detaljregler? Bland det som troligen påverkas av detta vägval är standardernas längd och utrymmet för att använda det professionella omdömet i arbetet. De amerikanska standarderna är uppenbart baserade på detaljreglering, något som blivit ännu tydligare i PCAOB:s standardsättning. Historiskt har ISA varit tydligt principbaserade men tendensen mot mer detaljregler och detaljbeskrivningar i de nya eller omgjorda ISA som publicerats under de allra senaste åren och därmed allt längre och svåröverskådligare standarder är klar. Kritik mot denna utveckling har lett till att IAASB nyligen publicerat för kommentarer och synpunkter ett utkast till policyuttalande och ett rådfrågande dokument som berör standardernas klarhet och tydlighet (det så kallade clarity-projektet; se Revision Balans 10/2004).

Pedagogik, enhetlighet och kvalitet

ISA och därmed RS förbättrar revisionsmetodikens pedagogik jämfört med RP. Den grundläggande och genomgående uppläggningen i RS utgår ifrån synsättet

• att företagsledningen påstår (på olika nivåer i bokföringen men sammantaget och ytterst genom den underskrivna årsredovisningen) och

• revisorns uppgift, utifrån hörnstenarna kunskap om verksamheten, riskbedömning och väsentlighetsöverväganden, är att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis om dessa påståenden så att revisorn kan dra slutsatser om dem att grunda sina uttalanden i revisionsberättelsen på.

ISA och därmed RS är utan tvekan mer både föreskrivande och beskrivande än RP. Till skillnad från RP är RS mycket tydlig i de viktiga kraven på en revisor (skall-punkter uttryckta med fet stil) liksom också i vägledningen hur revisorn normalt går tillväga för att uppfylla kraven. Den ökade tydligheten i RS-metodiken bidrar till mer enhetlighet i utförandet av en revision och till en kvalitetshöjning av revisionen.

Begripligt språk

Det är naturligtvis en grannlaga uppgift att skapa en begriplig svensk text av en text som är på ett annat språk och som därtill rör en professionell metodik. I projektet ingick därför särskild språkgranskning för att i möjligaste mån förbättra standardernas läsbarhet. Ambitionen var också att inte föra in engelska termer och uttryck i den svenska texten utan att i stället finna svenska ord för dem som leder tanken rätt.

Förankringen av den nya metodiken

Tidigt i och löpande under projektet var tillsynsmyndigheten Revisorsnämnden informerad om arbetet genom möten i seminarieform med dess ledning och kanslipersonal. Ett remissförfarande genomfördes år 2001 och för första gången i FARs historia omfattade det även externa remissinstanser. Under remisstiden höll revisionskommittén ett antal seminarier om de nya standarderna för ledamöterna med stort deltagarantal.

Närvaro vid lagerinventering

Del A i RS 501 behandlar närvaro vid fysisk lagerinventering som ett sätt att skaffa sig revisionsbevis om ett varulagers existens. Standarden kräver att revisorn, när varulagret utgör en väsentlig post i årsredovisningen, ska närvara vid en fysisk inventering om detta inte är ogörligt. Standarden anger också det handlingssätt som ska gälla om närvaro inte varit möjlig respektive varit ogörlig.

Det torde vara oomstritt bland svenska revisorer att närvaro vid fysisk lagerinventering är ett effektivt sätt att skaffa sig revisionsbevis om ett varulagers existens. Samtidigt är det realistiskt att konstatera att närvarokravet många gånger är problematiskt att leva upp till för en revisor i den svenska miljön med dess omfattande revisionsplikt. Det är svårt att vara på många ställen samtidigt. I det enskilda fallet måste prioriteringar då göras och om det är nödvändigt alternativa åtgärder för bevis om existens vidtas, något som redan standarden anvisar.

Till denna kommentar vill vi här redovisa hur Revisorsnämnden ser på frågan i den svenska miljön. I tre fall (Dnr 2002 – 638 2002-08-29, Dnr 2002 – 1482 2003-02-06 och Dnr 2003 – 1266 2003-11-20) har Revisorsnämnden beskrivit sin syn likartat varför det finns anledning att tolka detta som en principiell syn.

Revisorsnämnden säger att revisorn i första hand bör närvara vid lagerinventeringen per balansdagen och stämma av de uppgifter som därvid framkommer mot lagerredovisningen. I andra hand kan revisorn göra en egen uppföljande kontroll av lagret, en form av inventering, i nära anslutning till balansdagen. I sådant fall ska revisorn genom att studera lagerrörelser bedöma lagrets existens per balansdagen. Det kan godtas att revisorn enstaka år begränsar sig till att följa upp hur lagerinventeringen skett, vilka instruktioner som funnits och vilka som deltagit i inventeringen. Detta gäller dock under förutsättning att revisorn tidigare år har bedömt inventeringsrutinerna och testat dessa.

Särskild upplysning i revisionsberättelsen vid osäkerhet om fortsatt drift

När revisorn ska dra sina slutsatser för rapporteringen av granskningen av fortsatt drift kräver RS 570 att han eller hon ska avgöra och bedöma om det finns en väsentlig osäkerhetsfaktor kring något som gör att det finns betydande tvivel om företagets förmåga att fortsätta sin verksamhet.

Mot denna bakgrund är de krav som punkt 32 och 33 i RS 570 nu ställer på revisorns rapportering av särskilt intresse. Där framgår att om antagandet om fortsatt drift visserligen bedöms vara riktigt men det finns en väsentlig osäkerhetsfaktor som det är tillräckligt upplyst om i årsredovisningen, ska revisorn lägga till en särskild upplysning i revisionsberättelsen som dels fäster uppmärksamheten på detta och dels hänvisar vidare till informationen i årsredovisningen. Den kortfattade vägledningen i RP:s avsnitt 2.2.7 har historiskt medgett olika tolkning och tillämpning av revisorns rapportering vid obestånds-, likvidations- och andra ekonomiska krissituationer.

Många revisorer har redan tidigare rapporterat på det sätt som RS 570 nu föreskriver i punkt 32 och 33 men för andra revisorer innebär detta en viktig nyhet. (För fullständighetens skull vill vi här lägga till att RS 570 i punkterna 34, 35, 37 och 38 behandlar situationer som leder till revisorsanmärkningar i revisionsberättelsen, något som belystes i den artikel om hela RS 570 som publicerades i Balans 10/2004).

En särskild upplysning är per definition inte en revisorsanmärkning utan just vad namnet säger. Farhågor finns likväl att den avvikelse från standardutformningen av revisionsberättelsen som den särskilda upplysningen ändå innebär ska missuppfattas av användarna att vara en revisorsanmärkning och därmed vara negativ för klienten. Det är bland annat mot denna bakgrund som FAR i mars 2004 inledde en dialog med kreditupplysningsföretagen om innebörden av informationen i en revisionsberättelse som avviker från standardutformningen och hur en sådan berättelse presenteras och beskrivs i en kreditupplysning (se Revision Balans 6–7/2004). Denna dialog fortsätter på ett mycket positivt och konstruktivt sätt.

Uttalanden från företagsledningen

Det har även kommit frågor som rör uttalanden från företagsledningen enligt RS 580. Den funktion och roll som dessa uttalanden har vid en revision är att de inhämtas av revisorn i betydelsefulla frågor där det inte rimligen kan förväntas finnas några andra tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis. Som ett exempel på detta anges i RS 580 stöd för företagsledningens avsikt att behålla en viss investering som en långfristig placering.

Den underskrivna årsredovisningen – ett påstående som ska bevisas

RS 580 konstaterar även att den underskrivna årsredovisningen utgör en bekräftelse från företagsledningen av dess ansvar för att upprätta årsredovisningen. Det är en sak. Det har dock kopplat till det sammanhanget kommit frågor kring den underskrivna årsredovisningen och behovet av uttalanden från företagsledningen.

Grundläggande vid en revision enligt ISA/RS är, som framgått tidigare i artikeln, synsättet att företagsledningen påstår medan revisorns uppgift är att skaffa sig revisionsbevis om dessa påståenden för att kunna dra slutsatser att grunda uttalandet/-ena i revisionsberättelsen på.

Den underskrivna årsredovisningen är ett påstående från företagsledningen som revisorn har att skaffa sig revisionsbevis om för att kunna dra slutsatser i frågan huruvida årsredovisningen är fri från väsentliga felaktigheter. Skriftliga uttalanden från företagsledningen har då sin uppgift som revisionsbevis enligt den beskrivning som RS 580 ger, nämligen i de fall revisionsbevis inte rimligen finns tillgängliga på annat sätt. Olika ISA/RS beskriver situationer då det kan vara aktuellt att inhämta skriftliga uttalanden från företagsledningen.

Uppdragsbrevet

Mot bakgrund av det omfattande kravet på lagstadgad revision har det internationellt vanligt förekommande uppdragsbrevet inte varit praxis i Sverige eftersom de övergripande villkoren för revisionsuppdrag är definierade i lagen. RS 210 kräver att revisorn och klienten ska definiera villkoren för uppdraget och säger att överenskommelsen normalt dokumenteras i ett uppdragsbrev. Det har kommit frågor om hur RS 210 ska tillämpas innefattande även utformningen av ett uppdragsbrev.

En praktisk prioriteringsordning i den svenska verkligheten när det gäller villkor för revisionsuppdrag anser vi kunna vara att revisorn skriver uppdragsbrev först och främst avseende nya klienter. Då vinns också allmänna erfarenheter för framtiden. Härnäst skulle kunna komma klienter där det bedöms vara särskilt viktigt av olika skäl att villkoren för samarbetet dokumenteras skriftligt för att undvika missförstånd eller liknande.

När det sedan gäller övriga klienter kan det vara lämpligt att lägga fast en tidplan för uppdragsbrev på någon rimlig sikt, till exempel ett år eller när en näraliggande mandatperiod går ut.

När det gäller utformningen av ett uppdragsbrev är bilagan i RS 210 som sägs i rubriken ett exempel. Det bör därför stå var och en fritt att formulera ett uppdragsbrev som bättre passar i den egna verkligheten om man skulle anse att exemplets formuleringar inte gör det. Det viktiga är trots allt inte uppdragsbrevets form utan att dess sakliga innehåll uppfyller syftet med RS 210.