Se Balans nr 3/2004 s. 15
Högsta domstolen (HD) har med ändring av en av Svea hovrätt tidigare meddelad dom1 slagit fast att årsredovisningen är en så viktig del av en rörelses bokföring att det är bokföringsbrott att upprätta den för sent.
Bakgrund
En företrädare för ett aktiebolag dömdes i tingsrätten för bokföringsbrott (normalgraden) bestående i att han inte inom föreskriven tid upprättat någon årsredovisning i bolaget. Årsredovisningen blev klar först några månader senare. Detta hade hänt två år i rad. Åklagaren ansåg att rörelsens förlopp, resultat eller ställning inte ens i huvudsak hade kunnat bedömas ”med ledning av bokföringen (årsredovisningen)”. Tingsrätten delade åklagarens bedömning. Påföljden blev villkorlig dom och böter.
Hovrätten ogillade dock åtalet (med tre röster mot två). Hovrätten framhöll att bokföringsskyldigheten enligt bokföringslagen, inbegripet dess hänvisning till årsredovisningslagen, inte är straffsanktionerad i alla dess detaljer. Enligt hovrätten är straffbarheten begränsad till det s.k. huvudsaksrekvisitet, dvs. att rörelsens förlopp, resultat eller ställning i huvudsak ska kunna bedömas med ledning av bokföringen.
Åklagaren och tingsrätten tycktes, enligt hovrätten, med begreppet ”ledning av bokföringen (årsredovisningen)” mena enbart årsredovisningen utan hänsyn till det övriga bokföringsmaterialets innehåll. Prövningen av huvudsaksrekvisitet måste emellertid enligt hovrätten rimligen ske med beaktande av innehållet i den samlade bokföringen, för att straffbarheten inte ska utsträckas längre än vad lagstiftaren avsett. Eftersom åklagaren inte vare sig påstått att det förelegat brister i bokföringen i övrigt eller framlagt någon utredning därom, kunde åklagarens ansvarspåstående om bokföringsbrott inte bifallas.
Högsta domstolen (HO)2
Dom 2004-10-29 1 mål nr 1412/04
Förseningens längd
HD konstaterar att årsredovisningen för de två aktuella räkenskapsåren upprättades efter utgången av den sexmånaderstid inom vilken, enligt 9 kap. 7 § aktiebolagslagen, ordinarie bolagsstämma ska hållas och årsredovisningen framläggas. Förseningen var knappt tre månader för räkenskapsåret 2000 och drygt fyra månader för räkenskapsåret 2001. HD konstaterar vidare att i förhållande till den tid för upprättande som gäller enligt årsredovisningslagen förseningen var längre, eftersom det i 8 kap. 2 § nämnda lag föreskrivs att årsredovisningen ska lämnas till revisorerna senast sex veckor före den ordinarie bolagsstämma där den ska behandlas.
Det kriminaliserade området
HD uttalar att årsredovisningen enligt 1999 års bokföringslag till skillnad från vad som var fallet enligt 1976 års bokföringslag är att betrakta som ett led i bokföringen för sådana företag som anges i 6 kap. 1 § förstnämnda lag. Av 6 kap. 2 § framgår att en årsredovisning ska upprättas och offentliggöras enligt tillämplig lag om årsredovisning. Det anförda innebär enligt HD att en försening i fråga om upprättande av årsredovisning numera kan vara att hänföra till sådant åsidosättande av bokföringsskyldighet som avses i 11 kap. 5 § brottsbalken. I vart fall gäller detta, enligt HD, om årsredovisningen har försenats i förhållande till aktiebolagslagens bestämmelse.
Huvudsaksrekvisitet
HD framhåller att det förhållandet att den löpande bokföringen i vissa fall kan ge upplysningar som kan användas för att bedöma rörelsens ställning eller resultat innebär inte att årsredovisningen kan undvaras. Som exempel nämner HD att i årsredovisningen hänsyn ska tas till vissa förhållanden som blir kända först efter räkenskapsårets utgång. Som ytterligare ett exempel anger HD att en årsredovisning ska omfatta en förvaltningsberättelse, i vilken det bl.a. ska lämnas upplysningar om sådana förhållanden som inte ska redovisas i balansräkningen, resultaträkningen eller noterna men som är viktiga för bedömningen av företagets ställning och resultat samt sådana händelser av väsentlig betydelse för företaget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut. HD uttalar sammanfattningsvis att det får anses att rörelsens ekonomiska resultat och ställning i ett aktiebolag inte kan i huvudsak bedömas utan årsredovisningen. Av hänsyn till de olika intressenter som är beroende av årsredovisningen måste enligt HD också krävas att den verkligen föreligger inom den föreskrivna tiden.
Bokföringsbrottens svårhetsgrad
HD för också ett resonemang om huruvida bokföringsbrotten ska anses som ringa. Å ena sidan, konstaterar man, kan beaktas att rörelsen hade en relativt blygsam omfattning, att förseningen första gången berodde på en missuppfattning samt att förseningarna inte var längre än tre respektive fyra månader. Å andra sidan måste, enligt HD, också beaktas att årsredovisningen är en viktig del av bokföringen, särskilt i ett fall som detta där rörelsen var nystartad och dessutom snart fick ekonomiska svårigheter. Till detta kommer att förseningen upprepades. Vid en samlad bedömning finner HD att brotten inte kan anses som ringa.
Kommentar
Den huvudfråga som är aktuell i detta mål är om ansvar för bokföringsbrott kan undgås för det fall årsredovisningen inte upprättats vid den tidpunkt då den senast skulle ha färdigställts men det funnits andra handlingar med relevant information att tillgå. Hovrätten fann att så kan anses vara fallet. HD gör dock för sin del en annan bedömning. Enligt HD får det således anses att rörelsens ekonomiska resultat och ställning i ett aktiebolag inte kan bedömas utan årsredovisningen. Det betyder alltså att det förhållandet att någon årsredovisning över huvud taget inte upprättats eller, som i det nu förevarande målet, upprättats för sent utgör bokföringsbrott oavsett vilken annan räkenskapsinformation som finns att tillgå om bolaget.
Om HD-domen sålunda är klarläggande i huvudfrågan reser den dock följande andra spörsmål.
1. Åtalet i målet har grundats på den omständigheten att bolagets företrädare gjort sig skyldig till bokföringsbrott genom att upprätta årsredovisning för sent avseende två räkenskapsår. Tingsrätten nämner i sin dom tre frister, nämligen skyldigheten att offentliggöra årsredovisningen genom inlämnande till PRV (numera Bolagsverket), skyldigheten att hålla bolagsstämma inom sex månader från räkenskapsårets slut respektive skyldigheten att till revisorn lämna årsredovisningen för revision senast sex veckor före bolagsstämman. Av domskälen framgår dock inte vid vilken av dessa fristers utgång som brottet var fullbordat.
HD resonerar kring två av dessa frister, dels den sexmånaderstid inom vilken, enligt 9 kap. 7 § aktiebolagslagen, ordinarie bolagsstämma ska hållas och årsredovisningen framläggas, dels den tid för upprättande som gäller enligt 8 kap. 2 § årsredovisningslagen, nämligen att årsredovisningen ska lämnas till revisorerna senast sex veckor före den ordinarie bolagsstämma där den ska behandlas. HD uttalar att en försening i fråga om upprättande av årsredovisning kan utgöra bokföringsbrott, i vart fall om årsredovisningen har försenats i förhållande till aktiebolagslagens bestämmelse.
Av detta kan man nog dra slutsatsen att det inte utgör bokföringsbrott om årsredovisningen lämnas till revisorn för revision senare än sex veckor före den ordinarie bolagsstämman. HD har dock saknat anledning att uttala sig specifikt i denna fråga, eftersom den inte omfattades av åtalet.
2. Genom domen fastslår HD att sen årsredovisning utgör bokföringsbrott. Frågan är då vilken betydelse detta har för revisorns skyldighet att anmäla misstanke om bokföringsbrott till åklagare? Måste samtliga fall av sen årsredovisning anmälas till åklagare? Nej, för det första gäller att revisorn inte behöver anmäla misstanke om bokföringsbrott om det misstänkta brottet är obetydligt (jfr 10 kap. 40 § ABL). För det andra gäller att revisorns skyldighet att anmäla misstanke om brott till åklagare som regel inte omfattar den lindrigaste varianten av brottet (”ringa brott”).
HD har funnit att bokföringsbrotten i det nu aktuella målet inte kan anses som ringa utan utgör brott av normalgraden, eftersom årsredovisningen är en viktig del av bokföringen, särskilt i ett fall som detta där rörelsen var nystartad och dessutom snart fick ekonomiska svårigheter.
Under vilka omständigheter kan då ett bokföringsbrott anses som ringa? HD nämner som tänkbara omständigheter bl.a. att rörelsen har en relativt blygsam omfattning och att förseningarna inte är längre än tre, fyra månader.
Det är för övrigt tänkbart att också ett bokföringsbrott av normalgraden kan vara obetydligt. Hade lagstiftarens avsikt varit att uttrycket det misstänkta brottet är obetydligt skulle ha samma innebörd som att brottet är ringa torde lagtexten i ABL ha utformats så att detta tydligt framgår. Eftersom så inte är fallet torde en rimligare tolkning vara att det är bokföringsbrott av normalgraden som ska vara obetydligt. En omständighet som skulle kunna tänkas göra ett bokföringsbrott obetydligt är att förseningen med årsredovisningen inte leder till någon ekonomisk skada vare sig för bolagets ägare, borgenärer eller övriga intressenter. Som exempel kan man tänka sig ett helägt dotterbolag med inga eller få fordringsägare förutom moderbolaget och där ägaren genom sina representanter i dotterbolagets styrelse har full kontroll över situationen.
Kvardröjande oklarhet om vad som gäller i fråga om revisorns anmälningsplikt är emellertid besvärande. Från revisorsorganisationernas (FAR och SRS) sida har det framställts önskemål om att EBM och Revisorsnämnden ska uttala sig i frågan till vägledning för revisorskåren. På FAR-dagen den 26 november uttalade sig också företrädare för RNs kansli. Jag tolkade uttalandet som om att det inte bör krävas av revisorer i nu aktuella fall att de omedelbart börjar vidta åtgärder enligt bestämmelserna om revisorers anmälningsskyldighet vid misstanke om brott, eftersom flera revisionsklienter sannolikt måste genomföra betydande omställningar innan de kan undvika förseningar av årsredovisningarna. En sådan övergångstid kan kanske sättas fram till september nästa år.
3. Vilka konsekvenser får HD-domen för revisionen?
HDs dom innebär att revisorer måste se mera strängt på det förhållandet att klientföretagets årsredovisning inte upprättats i sådan tid att det är möjligt att hålla ordinarie bolagsstämma inom sex månader efter räkenskapsårets utgång. En anmärkning i revisionsberättelsen blir således alltid aktuell i dessa fall. Anmärkningen kan formuleras på t.ex. följande sätt.
”Årsredovisningen har upprättats i enlighet med årsredovisningslagen och ger därmed en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning i enlighet med god redovisningssed i Sverige. Årsredovisningen har dock inte upprättats i sådan tid att det varit möjligt att hålla ordinarie bolagsstämma inom sex månader efter räkenskapsårets utgång.”
God revisionssed får dock anses kräva att revisorn i tid erinrar klienten om de frister för upprättande av årsredovisning som gäller. Följande exempel på revisorns agerande kan därvid tjäna som vägledning. Exemplet avser ett bolag med kalenderåret som räkenskapsår, dvs. ordinarie bolagsstämma ska hållas senast den 30 juni.
Enligt ÅRL ska revisorn erhålla årsredovisningen för revision senast sex veckor före bolagstämman, dvs. den 15 maj. Revisorn bör därför i god tid erinra klientbolaget om att årsredovisningen ska tillställas revisorn detta datum och att stämma ska hållas senast den 30 juni samt att det också är bokföringsbrott att inte upprätta årsredovisningen i sådan tid att bolagsstämma kan hållas senast den 30 juni. Om revisorn inte erhållit någon årsredovisning den 30 juni bör han eller hon anmäla brottsmisstanken till bolagets styrelse som därefter har fjorton dagar på sig att upprätta och till revisorn överlämna årsredovisningen3. Om revisorn erhåller årsredovisningen inom denna tidsrymd behöver revisorn inte vidta några fler åtgärder. Om revisorn däremot inte erhåller årsredovisningen inom samma tid, måste han eller hon anmäla misstanke om bokföringsbrott till åklagare och avgå från uppdraget som revisor i bolaget allt under förutsättning att brottet inte är obetydligt eller ringa (jfr ovan).
Urban Engerstedt är FARs föreningsjurist. Han medverkade senast i Balans nr 11/2004.
I en lagrådsremiss med förslag till ny aktie bolagslag har regeringen föreslagit att fjortondagarsfristen ska förlängas med två veckor till fyra veckor. Ändringen kan förväntas träda i kraft den 1 januari 2006.