Revisorns åtgärder vid sen årsredovisning
I. Inledning
Detta uttalande skall tjäna som vägledning för revisorn när ett aktiebolag inte upprättar sin årsredovisning i tid.
Utöver detta uttalande finns generella vägledningar för revisorn avseende åtgärder vid misstanke om brott i följande publikationer.
Uttalande från FAR:s revisionskommitté, RevU 4 Revisorns åtgärder vid misstanke om brott respektive penningtvätt
FAR Förlag AB, Ekonomiska brott i aktiebolag, revisorns handlingsplikt enligt ABL
Svenska Revisorsamfundet SRS, Vägledning för revision, Metodik.
Ekobrottsmyndigheten, Revisorers åtgärder vid misstanke om brott, Rap port 2004:3
II. Handlingsplikten enligt aktiebolagslagen
Straffrättslig bakgrund
Högsta Domstolen (HD) har i en brottmålsdom behandlat frågan huruvida en försenad årsredovisning kan medföra ansvar för bokföringsbrott (dom meddelad 2004-10-29, mål nr B 1412-04). HD slår fast att en årsredovisning är att betrakta som en del av bokföringen i enlighet med nu gällande bokföringslag 1999:1078). Av bokföringslagen framgår också att en årsredovisning skall upprättas och offentliggöras enligt årsredovisningslagen. Detta innebär enligt HD att en försening ifråga om upprättande av årsredovisning kan vara ett bokföringsbrott HD anser att det under alla omständigheter är ett bokföringsbrott om en årsredovisning upprättas så sent att den inte kan läggas fram på en ordinarie bolagsstämma inom sex månader efter utgången av ifrågavarande räkenskapsår.
Aktiebolagsrättslig bakgrund
Enligt 10 kap. 38–40 §§ aktiebolagslagen skall revisor vidta vissa åtgärder om det kan misstänkas att en styrelseledamot eller den verkställande direktören gjort sig skyldig till brott inom ramen för bolagets verksamhet.
Ett av de brott som omfattas av reglerna i aktiebolagslagen är bokföringsbrott (11 kap. 5 § brottsbalken). En försening med årsredovisningen kan utgöra bokföringsbrott och medför därför att reglerna i 10 kap. 38–40 §§ aktiebolagslagen måste beaktas.
I aktiebolag som är försenade med sin årsredovisning kan det naturligtvis förekomma även andra omständigheter som kräver att revisorn tillämpar reglerna i 10 kap 38–40 §§ aktiebolagslagen. I detta uttalande tas dock ingen hänsyn till andra sådana omständigheter.
Handlingsplikten
Revisorn måste alltid beakta handlingspliktsreglerna i 10 kap. 38–40 §§ aktiebolagslagen så snart det finns misstanke om bokföringsbrott. Detta innebär i sin tur att revisorn inledningsvis alltid skall underrätta styrelsen om sin misstanke, men får avstå härifrån om det kan antas att styrelsen inte skulle vidta några skadeförebyggande åtgärder med anledning av underrättelsen, om det framstår som meningslöst av andra skäl eller om det skulle strida mot syftet med underrättelseskyldigheten. Senast två veckor efter det att styrelsen har underrättats skall revisorn göra en brottsanmälan. Brottsanmälan får dock underlåtas om de negativa verkningarna av brottet har avhjälpts eller om anmälan redan har gjorts. Dessutom behöver ingen anmälan göras om brottet är ”obetydligt”.
Obetydligt bokföringsbrott
Av HD:s ovannämnda dom följer att det under alla omständigheter föreligger ett bokföringsbrott när en årsredovisning är så pass försenad att den inte kan läggas fram på ordinarie bolagsstämma som skall hållas inom sex månader från utgången räkenskapsåret. Nedan behandlas frågan i vilka fall en sådan försening kan anses som obetydlig i enlighet med aktiebolagslagens handlingspliktsregler med följd att revisorn inte måste anmäla brottet till åklagare.
Kopplingen mellan obetydlighetsrekvisitet och straffgraderingen
Brottsbalkens straffbestämmelse om bokföringsbrott delar in brottet i tre grader i syfte att gradera straffskalan1. Den lägsta graden är ringa bokföringsbrott, därefter följer bokföringsbrott av normalgraden och slutligen grovt bokföringsbrott Ibland hävdas felaktigt att graderingen ”obetydlig” har en koppling till den straffrättsliga brottsgraderingen på så sätt att ”obetydliga” brott skulle vara att likställa med ”ringa” brott. Det får emellertid anses klarlagt att avsikten bakom aktiebolagslagens bestämmelse, att ”obetydliga” brott inte behöver anmälas, inte är att det skall ske en koppling till ”ringa” brott i brottsbalken.
Ringa bokföringsbrott torde i regel ses som obetydliga brott ur aktiebolagsrättsligt perspektiv. Bokföringsbrott av normalgraden kan endast i undantagsfall anses vara obetydligt och därför inte behöva anmälas. Grovt bokföringsbrott kan aldrig ses som obetydligt och måste därför alltid anmälas.
I januari 2005 har regeringen föreslagit lagändringar ifråga om bokföringsbrott, se prop. 2004/05:69, Bokföringsbrott och andra brott mot borgenärer. Bl.a. föreslås att grovt bokföringsbrott ges en egen rubricering. I lagtexten anges vilka omständigheter som skall beaktas vid bedömningen av om brottet är grovt Dessa omständigheter är om åsidosättandet avsett mycket betydande belopp, om gärningsmannen använt falsk handling, om gärningen ingått som ett led i en brottslighet som utövats systematiskt eller om gärningen annars varit av särskilt farlig art. Ändringarna föreslås träda ikraft den 1 juli 2005.
Helhetsbedömning
Vid bedömningen huruvida en försenad årsredovisning utgör ett obetydligt bokföringsbrott eller inte måste revisorn göra en helhetsbedömning av samtliga omständigheter i det enskilda fallet Någon uttömmande uppräkning av omständigheter som bör beaktas kan därför inte göras. Revisorn bör dock alltid beakta följande omständigheter och väga in dem i sin bedömning.
1. Förseningens längd
Förseningens längd har en stor betydelse vid bedömningen av hur allvarligt brottet är. En månads försening bör som regel alltid kunna accepteras under förutsättning att det inte sker vid upprepade tillfällen och om övriga omständigheter inte talar däremot Det sagda innebär att årsredovisningen måste upprättas så att den kan läggas fram på ordinarie bolagsstämma inom senast sju månader efter utgången av ett räkenskapsår. Under inga omständigheter kan revisorn underlåta att anmäla misstanke om bokföringsbrott i fall då årsredovisningen inte beräknas kunna läggas fram på ordinarie bolagsstämma inom senast elva månader efter räkenskapsårets utgång och bolaget därför kan försättas i tvångslikvidation i enlighet med 13 kap. 10 § första stycket andra punkten aktiebolagslagen. I de fall då årsredovisningen beräknas kunna läggas fram på ordinarie bolagsstämma först vid utgången av den elfte månaden efter räkenskapsårets utgång kan revisorn endast undantagsvis underlåta att anmäla misstanke om brott.
Vid bedömningen av vilken betydelse förseningens längd har för skyldigheten att anmäla misstanke om brott måste revisorn beakta förekomsten av andra omständigheter som ökar behovet av att årsredovisningen upprättas snabbt och väga in dessa omständigheter i sin bedömning. Exempel på sådana omständigheter är att bolaget har omfattande extern upplåning, att det inte föreligger identitet mellan ägare/ägarna och styrelseledamöterna, m.m.
2. Anledningen till förseningen
Om anledningen till förseningen med upprättande av årsredovisningen utgörs av omständigheter som styrelsen inte kan råda över kan bokföringsbrottet under vissa förutsättningar ses som obetydligt Exempel på sådana omständigheter är plötslig och allvarlig sjukdom hos personer som arbetar med framtagande av årsredovisningen eller en stor arbetsanhopning hos en anlitad redovisningskonsult I förekommande fall måste revisorn verka för att bolaget vidtar åtgärder för att årsredovisningen skall kunna upprättas så snart som möjligt
3. Revisorns bedömning av förutsättningarna för att en årsredovisning upprättas
I de fall då det föreligger en försening med årsredovisningen och revisorns bedömning av omständigheterna leder till slutsatsen att det är ett obetydligt brott vid tidpunkten då bedömningen görs, krävs att revisorn också prövar förutsättningarna för att en årsredovisning upprättas inom en frist som inte är längre än att brottet fortfarande kan ses som obetydligt Till grund för revisorns prövning måste ligga en bedömning av företagsledningens vilja och intresse av att aktivt verka för upprättande av en årsredovisning. Vidare måste revisorn ta ställning till om det finns praktiska förutsättningar för att upprätta en årsredovisning inom förutsedd tid. Revisorns prövning kan naturligtvis även påverkas av hans eller hennes erfarenheter av företagsledningen m.m. i samband med tidigare räkenskapsår. Om revisorn bedömer att det finns förutsättningar för att en årsredovisning kan upprättas inom en frist som inte är längre än att brottet fortfarande är obetydligt, måste revisorn även följa upp den faktiska händelseutvecklingen för att säkerställa att förutsättningarna för prövningen inte ändras och medför en ändrad bedömning.
4. Identitet mellan ägare och styrelse
I bolag, där ägaren/ägarna inte är identiska med styrelsen måste beaktas att de ägare som inte ingår i styrelsen har ett intresse av att årsredovisningen upprättas i tid. I bolag, där ägaren/ägarna är identiska med styrelsen är behovet av att årsredovisningen upprättas i tid mindre. Så är fallet till exempel beträffande helägda dotterbolag där styrelsen utsetts av moderbolaget Vad nu sagts förutsätter att förseningen med dotterbolagets årsredovisning inte försenar moderbolagets upprättande av koncernredovisningen.
5. Ekonomisk kris
För ett bolag som befinner sig i ekonomisk kris är det av stor vikt att årsredovisningen upprättas i tid. Med ekonomisk kris avses här att det föreligger obestånd eller fara för obestånd och/eller att det föreligger en faktisk eller befarad kapitalbrist som är så stor att det föreligger skyldighet att upprätta en kontrollbalansräkning enligt 13 kap. 12 § aktiebolagslagen. För bolag i ekonomisk kris kan normalt ingen längre försening accepteras än att årsredovisningen kan läggas fram vid ordinarie bolagsstämma inom senast sju månader från utgången av räkenskapsåret
6. Borgenärsintressen i förhållande till bolaget, m.m.
Vid bedömningen av om brottet är obetydligt måste även externa borgenärsintressen beaktas. Till externa borgenärer räknas bl.a. banker, leverantörer och skattemyndigheten. Om aktiebolaget saknar externa borgenärer kan detta tala för att bokföringsbrottet är obetydligt
Den omständigheten att ett bolag har en verksamhet som är av relativt sett ringa omfattning och som saknar allmänt intresse kan också tala för att en försenad årsredovisning är ett obetydligt bokföringsbrott
III. God revisionssed
Det åligger bolagets styrelse att upprätta bolagets räkenskapshandlingar och bereda revisorn tillfälle att granska dessa handlingar. Om årsredovisning och övrigt räkenskapsmaterial inte föreläggs revisorn för revision inom föreskriven tid skall han eller hon i enlighet med god revisionssed uppmärksamma bolagets styrelse på dess skyldigheter i aktuellt avseende. För det fall muntliga påpekanden inte hörsammas, bör revisorn skriftligen erinra styrelsen om dess skyldigheter.
Även i sin riskbedömning av bolaget måste revisorn beakta risken för att årsredovisningen inte upprättas i tid. Detta är särskilt viktigt i de bolag som typiskt sett kan ha problem att upprätta årsredovisningen i tid, t.ex. nystartade bolag, bolag som ombildas eller omorganiseras etc. Detsamma gäller bolag som erfarenhetsmässigt har problem med att upprätta årsredovisningen i tid.
För de bolag där försening med årsredovisningen inte leder till att revisorn måste göra en brottsanmälan och avgå utan istället slutligen kan lämna en revisionsberättelse måste denna avvika från standardutformningen. Sålunda måste revisionsberättelsen innehålla ett påpekande om att årsredovisningen är upprättad för sent om årsredovisningen är upprättad så sent att ordinarie bolags stämma inte kan hållas inom lagstadgad tid, dvs. sex månader efter räkenskaps årets utgång.