Sveriges kommuner och landsting (SKL) har ett uppdrag att arbeta med utveckling av den kommunala revisionen och enligt en ny skrift från förbundet ”även att utmana och utforska den” (Ta kommandot över risk & väsentlighetsanalysen, SKL 2005). Ambitionen är vällovlig eftersom analysen av väsentlighet och risk (VOR) är en av de minst genomarbetade och överlagda delarna av god revisionssed i kommunal verksamhet.
Såväl revisorer som sakkunniga biträden har under flera år kämpat med att göra något konstruktivt utifrån vad god sed skriver om VOR. Även det företag där jag är verksam har ibland tillsammans med revisorerna drunknat i risker som skulle kategoriseras och bedömas.
Författarna har inte strävat efter att ta fram en läro- eller handbok, utan ”att belysa och resonera om innebörd och synsätt”. Även en sådan strävan borde leda till någon form av intellektuell vägledning till förtroendevalda revisorer i kommuner och landsting, men det är stor risk att de tänkta läsarna kommer att känna sig mer förvirrade.
Viktigt med engagemang
Det är viktigt att de förtroendevalda revisorerna engagerar sig mer i VOR-analysen och SKL:s skrift ger olika bilder av hur detta har skett i olika kommuner och landsting. Men ambitionen att ”ta kommandot” över VOR-analysen försvåras dock påtagligt av att det som ska kommenderas ännu inte har getts en tillfredsställande beskrivning i god revisionssed. Det försvåras också av olika tolkningar av begreppet ändamålsenlighet. Detta ges ofta en mycket vid innebörd, medan kommunallagen (KL) är mycket klar över att det gäller styrningens ändamålsenlighet.
Revisorernas roll som demokratiskt kontrollinstrument är ytterst viktig för det lokala självstyrets legitimitet och effektivitet. Det är därför angeläget att deras roll och uppgifter är tydliga, inte bara för revisorerna själva utan också för den kommunala förvaltningen och en bredare allmänhet. Revisorernas uppdrag definieras i kommunallagens 9:e kapitel och genomförs enligt god revisionssed. Den goda seden formas kontinuerligt av de olika intressenterna och förvaltas av SKL. Syftet med den goda seden är att konkretisera en upplyst praxis i förhållande till KL 9 kap. samt övriga lagar och föreskrifter som har relevans för revision av kommuner och landsting. Målgruppen för god revisionssed är de förtroendevalda revisorerna.
Ett grundläggande problem är att god revisionsseds beskrivning av väsentlighets- och riskanalysen inte har anpassats till revisorernas grundläggande uppdrag att bedöma och uttala sig om nämndernas skötsel av verksamheten.
De viktigaste invändningarna mot SKL:s skrift är att VOR-analysen i grunden främst framställs som en riskanalys och att revisorernas egen risk – revisionsrisken – inte beaktas. Det gäller tyvärr också god sed. Här hade en dos av ”utmana och utforska” varit på sin plats. SKL menar att god revisionssed ”inte ger tillräcklig vägledning” i hur VOR-analysen ska gå till. Det framställs i första hand som ett konkretiseringsproblem och inte, som det borde göras, som brister i begreppsapparat och utgångspunkter.
På vilket sätt vilseleder god sed och SKL revisorerna?
Det som beskrivs i god sed och i SKL:s skrift är en allmän riskanalys, inte en väsentlighets- och riskanalys. Utgångspunkten är en rad olika typer av risker. Väsentlighet definieras främst i termer av storleken eller betydelsen av olika riskers konsekvenser. Skriften ger följande definition av risk (som egentligen är två definitioner):
”En risk är en oönskad händelse som vi kan bedöma sannolikheten för att den ska inträffa. En risk är också en handling/brist på handling av styrelse eller nämnd som påverkar kommunen/invånarna/personalen negativt”.
Eftersom inte riskerna ges en rimlig utgångspunkt i revisorernas uppdrag och behov, och än mindre en användbar begreppsmässig avgränsning, blir VOR-analysen både förvirrande och svårhanterlig.
Den kategorisering av risker som föreslås innebär i praktiken att revisorerna kommer att göra liknande riskanalyser som åvilar nämnder och förvaltningar. De försummar därmed de analyser som måste utföras utifrån deras egen unika roll och bidrag i kommuner och landstings verksamhet.
I en tidigare artikel i Balans har jag påpekat att den VOR-analys, som görs inom ramen för redovisningsrevisionen, överhuvudtaget inte nämns i god revisionssed i kommunal verksamhet. Denna står dock på en relativt solid teoretisk och praktisk grund. Diskussionen om gränserna för väsentliga belopp har dock varit återkommande.
Börja med det väsentliga
För att undvika ovanstående svårigheter behöver man vända på kuttingen. För det första behöver väsentlighetskriterier formuleras innan ett risk- eller problemraster läggs över verksamheten. För det andra behöver revisorerna besinna sig och reflektera över vem som ska göra vilken riskanalys.
Det som är huvuduppdraget för revisorerna anges i kommunallagens 9:e kapitel: Revisorerna prövar om nämnder och styrelsers verksamhet ”sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt, om räkenskaperna är rättvisande och om den interna kontrollen som görs inom nämnderna är tillräcklig” (9 kap. 9 § KL). KL har därmed klargjort att revisorernas huvudsakliga domän är nämndens/styrelsens styrning och ledning samt uppföljning och kontroll. Även verksamhetens prestanda – vad får vi för pengarna – och god hushållning är viktiga delar som revisorerna ska bedöma. Revisorerna måste sålunda vara väl informerade om dessa områden och ha tillräcklig kunskap för att kunna bedöma om styrning och ledning är ändamålsenlig, om kostnaderna inte står i rimlig proportion till genomförd verksamhet, om räkenskaperna och annan uppföljning är rättvisande och relevant samt om den interna kontrollen är tillräcklig.
Revisionsrisk och fullmäktigebeslut
Revisionsrisken beskriver risken för att revisorerna själva gör missgrepp. Denna både överskuggar och inkorporerar övriga risker. Det är uppseendeväckande att god sed inte lyfter fram revisionsrisken, det vill säga faran för att revisorerna gör felaktiga uttalanden i revisionsberättelsen och inte förmår att lyfta fram väsentliga förhållanden som har betydelse för ansvarsprövningen. Denna risk ökar markant om revisorerna saknar information och kunskap om verksamheters olika förhållanden.
Granskning ska öka revisorernas kunskaper och resultera i att de kan göra väl grundande och relevanta uttalanden i revisionsberättelsen. Det är därför naturligt att revisionsrisken är utgångspunkten för bedömningen av vilka områden eller verksamheter/nämnder som behöver granskas, utöver vad som sker i den grundläggande granskningen.
Revisorerna är valda just därför att de har kunskaper om kommunen/landstinget och om olika verksamheter, men faktabaserade och auktoritativa uttalande i revisionsberättelsen kräver ofta mer ingående granskning av nämndernas styrning, uppföljning/redovisning och kontroll.
Både god sed och SKL:s skrift menar att VOR-analysen syfte är att prioritera och avgränsa granskningen. Kopplingen till ansvarsprövningen görs inte i god sed, men väl i den aktuella skriften. Hur denna koppling ser ut eller borde se ut ges dock ingen vidare beskrivning.
Sammantaget innehåller VOR-analysen flera kopplingar till ansvarsprövning och revisionsberättelsen:
Revisorernas information och kunskap om hur fullmäktiges uppdrag till nämnderna verkställs
Revisorernas information och kunskap om ändamålsenligheten i nämndernas styrning, uppföljning/redovisning och kontroll
Slutsatsen är att revisorerna måste bli mer inriktade på sin egen roll och uppgift i VOR-analysen. Huvudfrågan inför VOR-analysen är vilken information och kunskap revisorerna behöver för att kunna uttala sig i ansvarsfrågan respektive göra välgrundande uttalanden i revisionsberättelsen.
Kriterier för granskning
I god sed rekommenderas revisorerna att granska de största och mest sannolika riskerna. Detta står dock inte i överensstämmelse med det grundläggande uppdraget eftersom revisorerna redan kan ha en god inblick i dessa. Rekommendationen är en konsekvens av att begreppet revisionsrisk inte är en del av tankegodset som uttrycks i god revisionssed i kommunal verksamhet. Kriterier för revisorernas granskning bör snarare vara om:
granskningen minskar revisions risken genom att ge nödvändigt kunskapsunderlag till revisorernas ansvarsprövning
granskningen bidrar till organisationens möjligheter att förbättra styrningen och att hantera problem och risker i verksamheterna
granskningen kan genomföras på ett meningsfullt sätt givet tillgäng liga metoder och resurser
Det hade varit intressant om SKL i arbetet med VOR-analysen i högre grad utgått från ansvarsprövningen och det 9:e kapitlet i KL och inte god seds bristfälliga skrivningar. Med tanke på den översyn som för närvarande pågår av god revisionssed i kommunal verksamhet är en sådan ansats i högsta grad motiverad.
Ulf-Johan Olson är verksam som director vid Ernst & Young. Han medverkade senast i Balans nr 10/2004.