... så blir din försäljning av skalbolag ”rumsren”

Regler om beskattning av skalbolagstransaktioner är utformade så att de även träffar ett stort antal seriösa transaktioner. En skalbolagstransaktion idag är således oftast något helt annat än 90-talets fruktade skattehärvor, skriver Peter Nordström. Men ... det måste visas för Skatteverket att skalbolagsförsäljningen är ”rumsren”. Början för att uppnå detta är vanligen att upprätta en skalbolagsdeklaration.

Vad är ett skalbolag?

Du har sålt ett skalbolag om värdet på företagets likvida tillgångar vid överlåtelsetillfället överstiger halva köpeskillingen. Har inte hela företaget sålts räknas en fiktiv köpeskilling fram utifrån sålda andelar i förhållande till samtliga andelar.

Regler om beskattning av skalbolagstransaktioner infördes i inkomstskattelagen (1999:1229) vad gäller andelar som säljs av fysiska personer i kapitel 49 a den 1 juli 2002 genom lag 2002:536 och vad gäller andelar som säljs av juridiska personer i kapitel 25 a den 1 juli 2003 genom lag 2003:224.

Denna artikel avser inte att behandla frågan om och när en skalbolagssituation inträder utan endast regelverket kring skalbolagsdeklarationer. Jag kommer således att utgå ifrån att det föreligger en skalbolagssituation om ingen annat sägs. Undantagen, framförallt den s.k. ”ventilen” kommer att beröras då dessa direkt påverkar om skalbolagsdeklaration behöver lämnas eller inte.

Allmänt

Säljaren av andelar i ett skalbolag ska beskattas för hela köpeskillingen om inte skalbolaget inom 30 dagar från avyttringen lämnar en skalbolagsdeklaration som är baserad på ett särskilt bokslut per överlåtelsedagen. Är det en andel i ett handelsbolag som har avyttrats ska i stället den delägare som har avyttrat andelen lämna en skalbolagsdeklaration. För fysiska personer sker beskattningen som inkomst av passiv näringsverksamhet.

Skalbolagsdeklarationen ligger till grund för att beräkna företagets latenta skatt vid avyttringstillfället.

I de fall säljaren är en fysisk person krävs dessutom att säkerhet ställs för den beräknade skatten på överskottet enligt skalbolagsdeklarationen. Är säljaren istället ett företag så kan Skatteverket välja om säkerhet ska begäras eller inte. Säkerhet ställs i form av en av bank eller kreditmarknadsföretag utfärdad garantiförbindelse. Säkerhet kan endast ställas om Skalbolagsdeklaration har lämnats i tid.

Skalbolagsbeskattning kan således undgås genom ingivande av skalbolagsdeklaration och i förekommande fall ställande av säkerhet. Att på detta sätt läka en skalbolagssituation går endast då skalbolagssituationen uppstått på grund av en avyttring av andelar. Läkningen fungerar således inte i en skalbolagssituation som uppstår på grund av återköp av andelar.

Skalbolagsdeklarationens innehåll

Vad en skalbolagsdeklaration ska innehålla regleras i 10 kap. 8 c § skattebetalningslagen (1997:483). Däri stadgas att skalbolagsdeklaration ska innehålla de uppgifter som avses i 3 kap. 5 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. Skalbolagsdeklarationen ska således innehålla uppgifter avseende

  1. intäkter, kostnader och bokslutsdispositioner,

  2. tillgångar, skulder, avsättningar, obeskattade reserver och eget kapital.

  3. justeringar i förhållande till bokföringen, samt

  4. andra uppgifter om verksamheten av betydelse för beräkningen av överskottet.

I övrigt ska skalbolagsdeklarationen innehålla nödvändiga identifikationsuppgifter för den som avyttrat andelen. I de fall juridisk person har avyttrat andel i skalbolag ska även nödvändiga identifikationsuppgifter lämnas för den som förvärvat andelen.

En skalbolagsdeklaration består av fyra sidor

Sida 1 omfattar i huvudsak allmänna uppgifter om skalbolaget, överföring av underlag för säkerhet, uppgifter avseende de som avyttrat andelar i skalbolaget samt underskrift. Här finns också utrymme för övriga upplysningar.

Sida 2 avser skattemässiga justeringar och är i stort sett en kopia av skattemässiga justeringar på sidan 2 i inkomstdeklaration 2 för aktiebolag och ekonomiska föreningar.

Sida 3 och 4 avser räkenskapsschema för det särskilda bokslutet. Även här är det fråga om en, näst intill identisk, kopia av det räkenskapsschema som lämnas tillsammans med inkomstdeklaration 2 för aktiebolag och ekonomiska föreningar. Det som skiljer är att räkenskapsschemat för det särskilda bokslutet saknar uppgifter för avsättning till periodiseringsfond, en följd av att alla periodiseringsfonder ska återföras till beskattning i det särskilda bokslutet. Det ska observeras att detta återföringskrav inte påverkar efterföljande inkomstdeklaration utan endast är en disposition för att få fram underlaget för säkerhet.

Själva ifyllandet av skalbolagsdeklarationen bör således inte innebära några svårigheter i sig.

Undantag

Måste man alltid lämna skalbolagsdeklaration då det objektivt sett föreligger en skalbolagssituation?

Nej, som brukligt är inom skatterätten så finns det givetvis undantag. Om någon andel eller aktiebaserad delägarrätt i det avyttrade företaget är marknadsnoterad ska skalbolagsbeskattning inte ske, bestämmelserna tillämpas inte heller om vinsten uppkommit på grund av att företaget trätt i likvidation eller försatts i konkurs. De undantag man närmast har i tankarna när det rör skalbolag är ändå de som ryms inom den så kallade ”ventilen”.

Ventilen

Ventilen omfattar två fall, ett som avser situationer då det väsentliga inflytandet inte förändras och ett som avser situationer då det föreligger särskilda skäl mot skalbolagsbeskattning.

Väsentliga inflytandet

Har överlåtelsen av andelarna inte inneburit att det väsentliga inflytandet i företaget övergått på annan ska skalbolagsbeskattning ske bara om det föreligger särskilda omständigheter. Både av lagtext och av förarbeten, prop. 2001/02:165 och 2002/03:96, framgår att man i första hand avsett minoritetsavyttringar. Exempel på särskilda omständigheter kan enligt förarbetena vara att flera minoritetsägare avyttrar andelar med kort mellanrum.

Detta undantag har även kommit att tillämpas vid s.k. interna aktieöverlåtelser. Regeringsrätten har i RÅ ref. 2003:68 klargjort att eftersom inflytandet, indirekt, är detsamma som före en intern aktieöverlåtelse så ska skalbolagsbeskattning endast ske om det föreligger särskilda omständigheter. Regeringsrätten nämner inget om vad dessa särskilda omständigheter skulle kunna vara och i förarbetena finns ingen vägledning eftersom man där endast varit inriktade på minoritetsavyttringar. Att det i det enskilda fallet kan vara förmånligt för en fysisk person att realisera vinster genom att gå vägen över en intern aktieöverlåtelse är dock ingen sådan särskild omständighet enligt Regeringsrätten. Skatteverket anger i sin Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2005 år taxering att en sådan särskild omständighet kan, enligt deras uppfattning, vara att man gör den interna aktieöverlåtelsen som ett av flera led i en skalbolagsplundring.

Efter den 31/12 2005 är interna aktieöverlåtelser i syfte att realisera vinster betydligt mindre intressanta till följd av de nya 3:12-reglerna. Frågeställningen är emellertid alltjämt av intresse för alla som passade på att genomföra en intern aktieöverlåtelse före årsskiftet.

Särskilda skäl

Även att det inte är fråga om en intern aktieöverlåtelse eller överlåtelse av en minoritetspost så kan skalbolagsbeskattning underlåtas efter yrkande från den skattskyldige om denne kan visa att det föreligger särskilda skäl.

Vid bedömningen av om det kan anses föreligga synnerliga skäl ska särskilt beaktas vad som föranlett avyttringen av andelen eller återköpet och hur ersättningen för andelen bestämts. I förarbetena har bl.a. nämnts fall då det finns affärsmässiga skäl, t.ex. konjunkturnedgång eller omstruktureringar, för avvecklingen. Vidare har som exempel nämnts generationsskiften, utlösen av delägare och finansiering av kostnader för forskning och utveckling. Exemplifieringen kan inte göras fullständig. Det kan finnas andra situationer där det är motiverat att inte tillämpa skalbolagsreglerna.

Skalbolagsdeklaration i praktiken

Det är inte ovanligt att den skattskyldige lämnar skalbolagsdeklaration ”för säkerhets skull” i fall där man bedömer situationen sådan att en skalbolagssituation inte föreligger men där man är osäker på, och rädd för, hur Skatteverket kommer att bedöma frågan. I de fall då transaktionen rör en intern aktieöverlåtelse och där ägaridentiteten kommer att kvarstå tillsvidare ska det inte behövas lämnas någon skalbolagsdeklaration mot bakgrund av RÅ ref. 2003:68. I övriga fall bör dock skalbolagsdeklaration lämnas om det finns en osäkerhet hos den skattskyldige.

Ett praktiskt problem är att det är skalbolaget som ska lämna skalbolagsdeklarationen men att det är säljaren som riskerar beskattningskonsekvensen. Vid externa överlåtelser kan detta lösas genom att tillträdet villkoras av att skalbolagsdeklaration upprättas och att säkerhet har ställts, det vanligaste förfarandet i praktiken torde vara att säljaren tillser att företaget upprättar och lämnar skalbolagsdeklarationen.

Skalbolagsdeklarationen ska alltid lämnas på fastställt formulär. Skatteverket tillhandahåller inte skalbolagsdeklarationer i pappersformat utan dessa finns att hämta på Skatteverkets hemsida.

Att till skalbolagsdeklarationen bifoga ett yrkande om att ventilen ska tillämpas leder inte till att Skatteverket gör en bedömning av den frågan. Yrkande om tillämpning av ventilen prövas vid inkomsttaxeringen och måste därför göras i inkomstdeklarationen för det beskattningsår skalbolagstransaktionen avser.

Säkerhet

När Skatteverket mottagit en skalbolagsdeklaration ska de fatta beslut om underlag för ställande av säkerhet. Inkommer skalbolagsdeklarationen för sent kommer frågan om säkerhet att avvisas av Skatteverket, detta följer av en kammarrättsdom, Kammarrätten i Stockholm mål nr: 2200-03. Säkerhetens storlek styrs av redovisat resultat i skalbolagsdeklarationen samt föregående års obetalda skatt. Inbetald preliminär skatt för föregående år får inte avräknas då taxeringen inte är fastställd, undantag härför är att den täcks av F-skattedebiteringen. Preliminär skatt för innevarande år avräknas aldrig.

Beslutet om säkerhetens storlek kan överklagas inom fem år, vilket torde leda till att fastställd och betald skatt för beskattningsåret, före det då andelarna i skalbolaget avyttrades, kan avräknas genom omprövningsbeslut efter yrkande av den skattskyldige.

Varken i lagtexten eller i förarbetena nämns någon tidpunkt för när säkerheten senast ska ställas. Inte heller finns det något krav på vem som ska ställa säkerheten. Vid externa överlåtelser torde detta inte leda till några praktiska problem eftersom det torde vara en förutsättning för affärens slutförande att skalbolaget eller köparsidan har svarat för att säkerhet har ställts. Vid en intern aktieöverlåtelse eller i andra fall då man yrkat att ventilen ska tillämpas kan man däremot avvakta Skatteverkets övervägande om beskattning av kapitalvinsten i passiv näringsverksamhet. Detta förutsätter dock att man med visshet kan erhålla erforderlig bankgaranti.

Utifrån hur huvudregeln i lagen är skriven och då det inte sägs något annat i förarbetena (prop. 2001/02:165) så torde det räcka med att säkerhet ställs innan Skatteverket fattar sitt taxeringsbeslut. I information som Skatteverket lämnar i samband med beslut om underlag för ställande av säkerhet anger Skatteverket att om det inte är aktuellt med att yrka på att ventilen är tillämplig, bör säkerheten vara hos Skatteverket vid tiden för att den som avyttrat andelarna ska lämna sin inkomstdeklaration. Detta är inte prövat av domstol men jag har svårt att se att skalbolagsbeskattning ska ske på denna grund, för att undvika eventuell process bör man dock följa Skatteverkets uppfattning i frågan. Det ska vidare observeras att Skatteverket aldrig begär in någon säkerhet, det är upp till den skattskyldige att se till att säkerhet lämnas.

Betalar skalbolaget sin slutliga skatt behöver säkerheten inte tas i anspråk och skickas då åter till den som ställt säkerheten. Detta kan vanligen konstateras i februari året efter det aktuella taxeringsåret. Behöver säkerheten inte tas i anspråk ska skälig kostnad för säkerheten ersättas. Observera att sådan ersättning måste yrkas, vilket bör göras senast i samband med att säkerhet ställs. Ska säkerheten ställas av skalbolaget kan sådant yrkande göras i skalbolagsdeklarationen under övriga upplysningar.

Omprövning

Det finns uttalande i förarbetena som talar för att man skulle kunna begära omprövning av ett beslut om skalbolagsbeskattning då det senare kan konstateras att skalbolaget har skött sina skattebetalningar. Bl.a. sägs i prop. 2001/02:165 på sid. 63 följande: ”Det finns inte någon anledning att rikta särskilda beskattningsåtgärder mot säljaren om skalbolaget betalat den skatt som belöper sig på bolaget vid avyttringstidpunkten.” Uttalandet anges som motiv till att säkerhet ska ställas men förhållandet måste rimligen vara detsamma vid en eftersyn, dvs. visar det sig att skalbolaget har betalat skatten enligt taxeringsbeslutet så finns det inte längre skäl att låta beskattning av säljaren kvarstå. Det kan tänkas att man i en situation där skalbolagsdeklaration inte har lämnats men där den preliminära F-skattedebiteringen och betalning därav täcker den slutliga skatten för skalbolaget, i efterhand genom omprövning kan åberopa ventilen.

Då detta inte är prövat och då det som sagt inte finns någon klar vägledning att hämta så rekommenderas tillsvidare att skalbolagsdeklaration lämnas och att säkerhet ställs.

Peter Nordström är skattespecialist verksam vid SET Revisionsbyrå i Stockholm.