Träff/Clemedtson:s artikel utgår från ett antal delårsrapporter för de första kvartalen 2005 och där har man funnit att tillämpningen av IFRS i några fall inneburit ett förbättrat redovisat resultat och en starkare ställning. I andra fall har den nya redovisningen inte haft lika stor påverkan.
Lars Träff och Peter Clemedtson gör ingen bedömning av om dessa redovisningsmässiga effekter innebär en mer rättvisande bild än vad det tidigare regelverket skapade. Kunde man förvänta sig att de observerade effekterna vid tillämpningen av det nya regelverket? Har IAS/IFRS förverkligat EU:s målsättning med redovisningen: att ge rättvisande bild av företaget? Frågor av det slaget torde vara en naturlig utgångspunkt om man vill analysera och utvärdera EU:s redovisningsstandard, men ställs inte i DI-artikeln.
Regelstyrning eller omdöme?
Träff/Clemedtson:s hyllning till den fria viljans absoluta överlägsenhet är värd all respekt. Men verkligheten är komplicerad och de civiliserade samhällenas tradition att skapa normer, regler och lagar som tar över de individuella avgörandenas legitimitet anses vara ett tecken på mer utvecklad kultur. Vad författarna snuddar vid är det klassiska filosofiska problemet om förhållandet mellan de två formerna av handling: lagbundenhet och fri vilja.
I artikeln frågas vad som ligger bakom utvecklingen med EU:s redovisningsregler. Träff/Clemedtson besvarar sin fråga med att hänvisa till IASB som skapare av IFRS. Till detta kan sägas att IASB som bekant är en privaträttslig organisation, som gjort till sitt uppdrag att verka för en internationell harmonisering av företagens redovisning. Men även Sverige är representerat i IASB och medverkar via revisorsorganisationer – t.ex. FAR – i arbetet. Vidare är EU:s redovisningsstandard fastställd av EU och Sverige har deltagit i beslutsprocessen. Såvitt bekant har Sverige inte motsatt sig EU:s redovisningsstandard. Borde man ha gjort det?
Lagstiftning eller människans omdöme?
Lagstiftning på en alltför hög principiell nivå framstår numera som otidsenlig och motverkande sina egna syften. Lagstiftningen för människors relationer och verksamheter inom de mest skilda områden är synnerligen omfattande och regleringen sker i demokratiska samhällen via det politiska systemet. Vi accepterar inte att utgången i en fråga enbart beror av det professionella omdömet hos den tjänstgörande befattningshavaren. Vårt rättsmedvetande kräver att reglerna ska vara kända redan i förväg på detaljnivå, t.ex. minsta tillåtna mönsterdjup på bilens vinterdäck. Bör kraven på företagens redovisning vara mer allmänt hållna och överlåtas till omdömet?
Inom EU har det under flera år förts diskussioner om att inom unionen harmonisera och förbättra reglerna för noterade företags redovisning. Årsredovisningen kan ses som företagets berättelse över det gångna året. Ska berättelsen få utformas på fri hand eller ska den vara strukturerad och detaljstyrd? Förmodligen blir det en mer spännande och intressant berättelse om författaren ges fria händer. Men EU:s redovisningsstandard syftar till att ge fasta ramar för berättelsen. Det är därför nödvändigt att inte ge författarnas fantasi eller personliga omdöme alltför stort spelrum. Harmoniseringens idé och praktiska genomförande måste förmodligen gå via detaljreglering i juridisk form. Att lagstifta om det professionella omdömets konkreta beskaffenhet och allestädes närvaro är svårt. Harmonisering av omdömet på individnivå torde vara en övermänsklig uppgift så länge vi avstår från kloning. Träff/Clemedtson avstår från att bedöma vilken detaljnivå som krävs av IAS/IFRS för att uppnå lagstiftningens syfte.
Om redovisning som kulturföreteelse
Redovisning är ett bland många kulturfenomen. Men kulturen är långt mer omedveten än medveten och det går inte att medvetandegöra hela kulturen, den kan inte objektiveras av oss eftersom vi är en del av den – vi kan inte se de glasögon genom vilka vi betraktar världen.
Faktorer som språk, etnicitet, historia, nationellt territorium, religion etc. tillmäts betydelse då redovisningen ska förklaras och dess regler förstås. Det innebär noga taget att varje kultur har sin egen kulturspecifika form av redovisning och den bekräftar och förstärker den rådande kulturen.
Kultur är det som vi lever av och lever i. I stor utsträckning är det också vad vi lever för. Relationer, minnen, familjeband, plats, gemenskap, ömhet, känslomässig tillfredsställelse, intellektuell stimulans, mening med livet; dessa saker ligger de flesta av oss varmare om hjärtat än en redovisningsstandard som behandlar värdering till verkligt värde.
Redovisningsharmonisering måste utgå från detta faktum. Samtidigt kan hävdas att standarder förenar ekonomisk gemenskap med kulturell olikhet. Uppenbart kan det vara en både besvärlig och tidsödande process att finna en balanspunkt och det är en demokratisk fråga om processen bör hanteras i en expertorganisation eller via politiska kanaler. En annan fråga är huruvida harmoniseringen kan förlita sig på en uppsättning regler (regelsystemet som sådant) eller måste förlita sig på hur systemets aktörer tolkar det med sin respektive kulturella bakgrund. I det senare fallet skapas givetvis ett betydande utrymme för det professionella omdömet. Träff/Clemedtson avstår från att närmare belysa den kulturella aspekten på regelverket IAS/IFRS och förbiser omdömets kulturella bakgrund.
Handlar artikeln om en särsvensk kulturkollision? Finns det bland medlemsländerna fler revisorsorganisationer än FAR som upplever EU:s redovisningsstandard som ett hot mot det professionella omdömet?
Kritiserade principer
EU:s redovisningsregler är en del av harmoniseringen av medlemsstaternas regelverk inom de mest skilda områden. Huruvida det är bra eller inte bra med harmonisering på detaljnivå är en politisk fråga, där det förmodligen råder skilda uppfattningar, liksom i många andra politiska frågor. Givetvis kan man hävda att en principbaserad redovisning ger större utrymme för skönsmässiga bedömningar än en detalj reglerad ”kokbok”. Principbaserad redovisning får tolkas som att det skulle räcka med principerna i IASB:s ramverk och att professionens omdöme med utgångspunkt i ramverkets principer skulle tillhandahålla de praktiska lösningarna i varje enskild redovisningssituation. Är detta ett invändningsfritt synsätt?
Det har från en internationell revisionsbyrå riktats tung kritik mot IASB:s ramverk/föreställningsram som utgör grunden för verksamheten. Ernst & Young1 diskuterar i sin kritiska analys IASB:s balansräkningsfokusering, begränsningen till aktieägarperspektivet, fokuseringen på kassaflödet och nämner även de institutionella förhållanden som redovisningen inte kan ignorera. Huvuddragen i kritiken ska här återges.
The balance sheet approach taken by the IASB views the accounting process differently from how it has been viewed traditionally. Traditionally, assets and liabilities have not formed the natural starting point for devising recognition rules. In practice, the traditional building blocks of accounting are transactions, to which are applied criteria for revenue and expense recognition. The balance sheet being a result of this process not the starting point, with there being no intention of it capturing all aspects of a Company ’s value.
Ernst Se Young vänder sig således mot att IASB på det principiella planet valt balansräkningssynsättet som utgångspunkt i stället för resultaträkningssynsättet. Därtill kommer det snäva intressentperspektivet. Ernst & Young hävdar att trots att IASB säger sig vilja tillhandahålla information för företagets samtliga intressentgrupper så är det i realiteten aktieägarnas informationsbehov som står i centrum. Kassaflödesinriktningen utsätts likaledes för kritik.
När ramverket låter tillgångsdefinitionen styras av beräknade framtida kassaflöden är det enligt Ernst & Young ett diskutabelt kriterium. Ernst Se Young påminner också om de finansiella rapporternas mångfald av syften: fastställande av medel tillgängliga för utdelning, underlag för taxering, referenspunkt som nyttjas för kontraktsvillkor, underlag för bonusberäkning för företagsledningen etc.
Financial statements also fulfil a variety of other roles, including the identification of profits available for dividend; a starting point for the assessment of taxation; a reference point that can be used for conditions in contracts with lenders and other parties; the calculation of executive directors’ performance bonuses; and so on.
Mot bakgrund av den omfattande kritiken från Ernst Se Young mot IASB:s grundläggande principer framstår en principbaserad redovisning enligt Träff/Clemedtson något problematisk.
Bör man förlita sig på en uppsättning ifrågasatta principer, som revisorer utsätter för hård systematisk kritik? Eller måste harmoniseringens idé och praktiska genomförande gå via detaljreglering i juridisk form. Vilken är den alternativa vägen till harmonisering av redovisningen för Europas tusentals företag? Träff/Clemedtson avstår från att diskutera tänkbara konsekvenser av att förlita sig på oprecisa, diskutabla och motstridiga principer vid redovisningens harmonisering.
International GAAP 2005, London 2004.
Standardiseringsprocessen ur demokratisk synvinkel
Diskussionen handlar i grunden om tillit och legitimitet inom EU. Med förtroende för standardiseringsprocessen följer förtroende för EU:s redovisningsstandard. Men Träff/Clemedtson förefaller inte ha förtroende för redovisningsstandarderna och kan därför rimligtvis inte heller ha förtroende för standardiseringsprocessen och det leder oss in på centrala demokratiska överväganden. Normgivning är en politisk verksamhet av konfliktreglerande natur. Även normgenerering utanför det politiska systemet, t.ex. privaträttsliga organs redovisningsnormgivning, innefattar konfliktlösning. Konflikten bilägges i sådana fall inom experternas arenor utan politisk insyn och öppen debatt. Detta är normgivningens demokratiproblem och även samhällets. Frågan får särskild tyngd då arenorna för normgivning inte längre finns inom landets gränser. Träff/Clemedtson kunde likväl ha lutat sig mot den idé, som säger att EU utgör en gemenskap. En form av samhörighet där man, trots att man inte ha möjlighet att lära känna eller höra talas om alla de andra, ändå föreställer sig höra samman i en tänkt gemenskap.
Sammanfattningsvis saknar Träff/Clemedtsons debattartikel enligt min mening den perspektivering, som placerar företagens årsredovisningar som en del i den europeiska kulturella mångfalden. Bör årsredovisningar till det yttre se lika ut eller bör de ge samma information? Det professionella omdömet kan ses i belysning av de faktorer som antytts ovan och är relevanta vid alla former av redovisningsharmonisering och i synnerhet då det gäller internationell sådan. Det framgår inte av debattartikeln om Träff/Clemedtson ser harmoniseringen på redovisningsområdet som ett misslyckat projekt, ett avslutat projekt eller ett ofullbordat projekt.
Christer Westermark är författare till boken ”EU:s redovisningsstandard, en introduktion till IAS/IFRS”. Stockholm 2005, Norstedts Juridik AB.