Balans nr 8–9 2006

Revisorsnämnden och kommunal revision

Står kommunal revision under indirekt tillsyn från Revisorsnämnden?

Vem övervakar revisionen i de kommunala bolagen? Ulf-Johan Olson pekar på tendenser till en indirekt tillsyn av den kommunala revisionen från Revisorsnämnden. Han ifrågasätter en standardisering som skulle innebära att samma tillsyn som bedrivs i privata bolag skulle bedrivas i kommunal verksamhet.

Revisorsnämnden (RN) är tillsynsmyndighet för landets godkända och auktoriserade revisorer samt registrerade revisionsbolag. Tillsynen har sin grund i Revisionsstandard i Sverige (RS) och i den svenska associationslagstiftningen där revisionsplikt stadgas för aktiebolag, ekonomiska föreningar, stiftelser m fl. I syfte att garantera revisionens kvalitet har särskilda krav ställts på revisorernas kompetens.

I förhållande till den kommunala revisionen är RN:s tillsyn indirekt, eftersom nämnden inte har tillsyn över (förtroende)valda kommunala revisorer eller över deras sakkunniga biträden, inklusive certifierade kommunala revisorer. Genom att auktoriserade/godkända revisorer och registrerade revisionsbolag ofta upphandlas som sakkunniga biträden till de kommunala revisorerna, blir den kommunala revisionen indirekt föremål för RN:s normering och tillsyn. Detta förhållande är relativt nytt. Fram till och med 1997 dominerades den kommunala revisionen av Svenska Kommunförbundets revisionsavdelning/Komrev. Auktoriserade revisorer var fram till dess en raritet inom verksamheten och deras uppgift var i första hand att tillgodose de kommunala bolagens revisionsbehov.

Kommunal revision fick en tydligare ställning i 1977 års Kommunallag (KL) då revisionsbestämmelserna fick ett eget kapitel i lagen. God revisionssed för kommunal verksamhet har utvecklats sedan 1992. Den förvaltas av Sveriges kommuner och landsting (SKL) och är inriktad på de förtroendevalda revisorernas uppgift, arbetsprocess och ansvar. De sakkunniga biträdena behandlas på drygt en halv sida (avsnitt 1.9). Sakkunniga biträden förekommer i flera former -tjänstemän på stora kommuners och landstings/regioners revisionskontor, anställda på registrerade revisionsbolag och revisorer/konsulter med annan organisationstillhörighet.

De kommunala revisorernas nyttjande av sakkunniga har gradvis ökat och inriktningen på deras arbete förtydligats. Starev bildades för att stärka samverkan mellan de stora kommuner och landsting som hade revisionskontor. Organisationen fick sin nuvarande form – och namn – i mitten på 1990-talet. Arbetet fokuserade på revisorernas och på de sakkunnigas gemensamma frågor. I slutet av decenniet fanns också ett tryck på den kommunala revisionens företrädare att utveckla sina arbetsformer, bl.a. föranlett av en rad ”skandaler” i flera kommuner. Det utmynnade i regeringens proposition om en stärkt kommunal revision 1999.

Även bland de sakkunniga fanns ett stort behov av att förtydliga sin ställning. Skyrev bildades år 2000 i syfte att bidra till att utveckla den kommunala revisionen och att medverka i utvecklingen av god revisors- och revisionssed för sakkunniga inom kommuner och landsting. Ett certifieringsinstitut inrättades och utifrån strikta regler kunde den sökande bli certifierad kommunal revisor. Skyrevs certifieringsnämnd tar ställning till omcertifiering efter vissa intervall, men utövar ingen direkt tillsyn av de certifierade kommunala revisorerna.

RN har en oklar ställning i förhållande till de som arbetar med kommunal revision. Nämnden har ingen normerande ställning för revisorer i kommuner och landsting. Den har heller ingen tillsyn av kommunala eller certifierade kommunala revisorer, men vad händer när dessa också är auktoriserade eller godkända revisorer och/eller arbetar i ett registrerat revisionsföretag?

Olika uppdrag, regelsystem och kulturer

Bolagsrevision och kommunal revision är i sitt grunduppdrag väsensskilda. Den förstnämnda bottnar i behovet av en tillförlitlig finansiell information, medan den andra är en väsentlig del av kontrollmakten i den kommunala demokratin. Den viktigaste likheten är att granska om räkenskaperna är rättvisande. Normeringsskillnaderna för räkenskapsrevisionen är dock kolossala. Medan ”God revisionssed i kommunal verksamhet” knappt berör ämnet och än mindre hänvisar till annan normering, är RS regler mycket detaljerade och omfattande. Rådet för Kommunal Redovisning uttolkar god redovisningssed och utarbetar rekommendationer för den kommunala redovisningen och därmed indirekt även för redovisningsrevisionen.

Den kommunala revisionens huvuduppgift – att pröva om verksamheten sköts ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande – går dock väsentligt utöver aktiebolagens förvaltningsrevision. Dessa delar är unika för den kommunala revisionen och en integrerad del av den kommunala demokratin, varför någon tillsyn över kommunal revision inte existerar. Kommunallagens bestämmelser gäller och skulle revisorerna göra avsteg från dessa påverkar det möjligheten till nominering och omval.

Inom revisionsbolagen finns en stark strävan efter att standardisera revisionsmetodiken. Det har varit välgörande för den kommunala redovisningsrevisionen, men inte alltid för den mer komplexa förvaltningsrevisionen där förenklingar och enkla scheman inte vid varje tillfälle fångar de omständigheter som där behöver belysas och analyseras. En annan tendens har varit att föra in liknande rutiner för dokumentation som idag används av den auktoriserade revisorn i bolagsuppdragen. Revisionsföretagen tycks ha tolkat läget som att revisorslagens och RN:s föreskrifter ska styra dokumentationskraven, eftersom arbetet utförs av sakkunniga som är anställda i registrerade revisionsföretag. Då dessa kan vara relativt omfattande, och i detta fall inte fullt ut anpassade för ändamålet, kan det även innebära betydande kostnader.

Det är dock de ansvariga kommunala revisorerna som bestämmer vad som ska göras och som har ansvaret för att klargöra vad som ska dokumenteras. I god revisionssed i kommunal verksamhet från 2002 står att läsa: ”Om, i vilken utsträckning och på vilket sätt revisorerna önskar ha tillgång till de sakkunnigas underlagsmaterial i granskningen – analyser, bedömningar m.m. – regleras i avtal och enskilda projektplaner.” (avsnitt 1.9). Här krockar således det av revisorerna givna sakkunniguppdraget och de regleringar som i andra sammanhang träffar den auktoriserade revisorn eller de som är anställda i registrerade revisionsföretag.

Ska den kommunala revisionens dokumentationskrav styras av de primära regelverken och de valda revisorerna eller utifrån annan reglering som träffar vissa sakkunniga, utifrån deras yrkestitlar och anställningsförhållanden? Eftersom dokumentationskravens utformning och hantering får stor påverkan på hur revisionen genomförs, är det angeläget att styrsignalerna rangordnas utifrån deras relativa betydelse.

Pågående utveckling är frammanad av flera olika intressen, men också av rolloklarheter. Det senare gäller framför allt att regleringar och föreskrifter för den auktoriserade/godkända revisorn utgår från denne som vald och påskrivande revisor, utan hänsyn till att uppdraget i kommunen ges av de kommunala revisorerna. I det förstnämnda ligger revisionsföretagens intresse att sätta sin prägel på det arbete som ska utföras. I denna del finns möjligheter men även risker. Kommunal revision är inte bolagsrevision och den räkenskapsrevisionskultur, som ofta präglar den auktoriserade revisorn, är bara en fördel i vissa delar av sakkunniguppdraget.

I dagsläget torde de valda kommunala revisorerna ansvara för hur dokumentationskraven ska hanteras. Samtidigt kräver redovisningsrevision en röd tråd i arbetet och förutsätter att ansvarig revisor råder över processen.

RN:s normering och tillsyn gäller inte alla

RN:s tillsyn gäller inte förtroendevalda kommunala revisorer, anställda revisionstjänstemän och upphandlade revisorer som inte arbetar inom ett registrerat revisionsföretag. Det gäller heller inte för certifierade kommunala revisorer. Enligt RN:s kansli gäller detta bara så länge dessa kategorier inte samtidigt är auktoriserade eller godkända revisorer eller arbetar inom ett registrerat revisionsföretag. Grunden till detta är revisorslagens definition av revisionsverksamhet, som ”verksamhet som består i sådan granskning av förvaltning eller ekonomisk information som följer av författning, bolagsordning, stadgar eller avtal och som utmynnar i en rapport eller någon annan handling som är avsedd att utgöra bedömningsunderlag även för någon annan än uppdragsgivaren” (2 §, p. 7a). Det sakkunniga biträdet har ett avtal med de (förtroende)valda revisorerna att granska verksamheten utifrån god revisionssed i kommunal verksamhet.

En underliggande tanke är att rapporter och underlagsmaterial som ställs till uppdragsgivarens förfogande av ett registrerat revisionsföretag i sig bär en slags kvalitetsstämpel. Det finns ju starka inbyggda krav på kvalitetssäkring av metoder och, gäller det auktoriserade och godkända revisorer, finns även starka formella krav. Detta resonemang gäller i första hand redovisningsrevisionen.

Professionell etik kontra demokrati

Gråzonen i RN:s normering och tillsyn bottnar i olika uppgifter och regelverk för revisorerna. Det skapar osäkerhet för samtliga inblandade och förhoppningsvis kan frågan så småningom prövas i RN. Nu är dock inte RN ensam part i detta och kanske inte ens rätt instans. Kommunallagens bestämmelser ger de kommunala revisorerna ett mycket brett uppdrag, som inte är jämförbart med auktoriserade och godkända revisorers uppgifter i bolagsrevisionen. I det extrema fallet är en kommunal revisor, vald av fullmäktige, också auktoriserad eller godkänd revisor. Det har dessutom förekommit att personen varit anställd vid ett revisionsföretag. Tänker sig RN att en kommunal revisor med denna bakgrund ska vara föremål för nämndens allmänna tillsyn av revisorer?

Det behöver fastslås att det finns en hierarki mellan lagarna. Grundlagen, förvaltningslagen och KL torde tydligare uttrycka riksdagens intentioner för den kommunala revisionen och förutsättningarna för denna, än revisorslagen. Professionens intressen, dvs. auktoriserade och godkända revisorer, är legitima, men inte immuna mot hybris. Strategin att kontrollera en del av de sakkunniga som arbetar med kommunal revision innebär risk för att detta revisionsområde påverkas utifrån alltför begränsade premisser, eftersom ingen granskning/tillsyn sker utifrån de primära styrdokumenten (KL och God revisionssed i kommunal verksamhet).

Det kan i och för sig diskuteras om det är ändamålsenligt att de kommunala revisorerna har ansvaret för redovisningsrevisionen – den minst unika delen i den kommunala revisionen. I revisionen av kommunala bolag är den auktoriserade revisorn påskrivande. Här gäller förvisso ABL, samtidigt som de kommunala revisorernas roll tonats ner och fått den förklenande beteckningen ”lekmannarevisorer”. Risken för att det senare kommer att inträffa om den auktoriserade revisorn blir ansvarig för redovisningsrevisionen i kommuner och landsting är dock liten, eftersom det är KL som styr uppdraget.

Om redovisningen är rättvisande eller inte saknar politiska dimensioner och är också den del där de kommunala revisorerna har svårast att göra egna bedömningar. Mer naturligt vore att räkenskaperna reviderades av en påskrivande auktoriserad revisor. Då skulle dessa på ett mer självklart sätt kunna vara föremål för RN:s normering och tillsyn. De kommunala revisorerna, å sin sida, skulle kunna koncentrera sig på effektiviteten i nämndernas skötsel av verksamhet och ekonomi.

Innan tingens ordning kanske ser ut som ovan bör RN och dess kansli vara försiktiga med att styra och bedriva indirekt tillsyn inom kommunal revision, dvs. sådan tillsyn som inte utgår från relevanta regelverk (KL och God revisionssed i kommuner och landsting), utan från vissa yrkesgruppers beteenden och anställningsförhållanden. Ett grundkrav för normering och tillsyn är att den är effektiv och gör en skillnad. De tendenser till indirekt tillsyn av den kommunala revisionen som nu kan skönjas är varken positiv för den kommunala revisionen eller för RN.

Behov av uppföljning/utvärdering

Givetvis behöver även den kommunala revisionen någon form av tillsyn eller revision. Då de kommunala revisorerna är en del av den kommunala demokratin kan inte detta ordnas genom någon utomstående nämnd eller institut. Det bör i stället ske i form av utvärderingar av revisorernas arbetsprocess och resultat. Detta kan ske i form av ”intern revision”, dvs. på revisorernas initiativ och syfta till förbättringar. Det kan också vara en ”extern revision” genom att fullmäktige uppdrar åt någon att utvärdera revisorernas verksamhet. Bägge dessa former av utvärdering förekommer idag, även om de är sällsynta. Ett problem i sammanhanget är de mindre kommunernas ytterst begränsade resurser. I många fall räcker resurserna knappt till att genomföra revisionen enligt god revisionssed.

Ulf-Johan Olson certifierad kommunal revisor, UV-partner AB

Fotnot

Potentiella bindningar eller jävsförhållanden: Inga uppgivna. Artikelförfattaren står inte under RN:s tillsyn.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...