Små fåmansföretag med stor lönsamhet blir största vinnarna
De nya 3:12-reglerna innebär ytterligare förbättringar framför allt för de små företagen. Samtidigt skriver Bo Svensson och Mats Tjernberg att trots tidigare protester så är reglerna nu så gynnsamma för företagen att dessa eventuellt kan komma att argumentera för bevarande av 3:12-regler. Författarna återanknyter till den artikel de skrev i Balans nr 11 år 2005 och presenterar här nya beräkningsexempel.
Den nya regeringen presenterade förslag till ny lagstiftning beträffande de s.k. 3.12-reglerna i budgetpropositionen 2006/07:1. De nya reglerna innebär ytterligare förbättringar av 3:12-reglerna, framför allt för de allra minsta företagen. I många fall kommer dock förbättringar kanske inte att kunna utnyttjas fullt ut på grund av begränsningar i företagets intjäningsförmåga.
Det lilla fåmansföretaget med en ägare, tillika anställd, kommer att ha fullt schå att tjäna in så mycket att det förslår först till löneuttag upp till tio basbelopp (för fulla sociala förmåner), plus sociala avgifter samt däröver utdelning, efter bolagsskatt, på 89 000 kr till 20 % beskattning i inkomstslaget kapital (2x inkomstbasbeloppet; IBB). Lägg därtill att stora fåmansföretag med många anställda kan uppnå stora skattefördelar redan efter de förändringar som skedde med verkan från beskattningsåret 2006. Utan att kunna belägga det empiriskt, torde 3:12-reglerna ha kvar sin ursprungliga karaktär av nackdelslagstiftning för så pass få fåmansföretagsägare, att behovet av den komplicerade lagstiftningen har minskat kraftigt. Möjligen kan dock, tvärtemot vad som varit fallet tidigare, argument resas från företagarhåll för ett behållande av reglerna.
Vi skrev en artikel i Balans nr 11/2005 om de regler som infördes 1 januari 2006. Vi anknyter till stor del till de exempel som vi presenterade då, men visar nya beräkningar utifrån de nu antagna reglerna som kommer att gälla inkomståret 2007/tax 2008.1 våra exempel utgår vi från en statslåneränta på 3 % av förenklingsskäl (statslåneräntan var 3,26 % 2005-11-30 och 3,54 % 2006-11-30). Sammanfattningsvis innebär de nya reglerna bland annat följande;
Schablonbeloppet höjs från 1,5 inkomstbasbelopp till 2 inkomstbasbelopp.
Lönesummeregeln förbättras för de allra minsta företagen (25 % i stället för 20 % gränsbelopp upp till 60 inkomstbasbelopp).
Avdraget på 10 inkomstbasbelopp vid tillämpning av lönesummeregeln tas bort.
Förändringar av kapitalvinstreglerna aviseras (inget konkret förslag har ännu lämnats).
Gränsbeloppet
En skattskyldig som omfattas av de s k 3:12-reglerna kan ta utdelning till 20 % beskattning i kapital under förutsättning att beloppet inte överstiger årets gränsbelopp. Detta utgörs av årets gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme uppräknat med statslåneräntan (SLR) plus 3 %.
För inkomståret 2006 /tax 2007 är gränsbeloppet
1) 1,5 inkomstbasbelopp, eller
2) anskaffningsvärdet på aktierna × SLR + 9 %
+
20 % av ett lönebaserat utrymme och ytterligare 30 % för lönesummor överstigande 2 598 tkr (60 × 43 300).
För inkomståret 2007/tax 2008 är gränsbeloppet
1) 2 inkomstbasbelopp, eller
2) anskaffningsvärdet på aktierna × SLR + 9 %
+
25 % av ett lönebaserat utrymme och ytterligare 25 % för lönesummor överstigande 2 670 tkr (60 × 44 500).
Effekter av den nya schablonregeln utdelning 2007/tax 2008 och framåt
Om schablonbeloppet inte tas ut får det följande konsekvenser; exemplet utgår från samma IBB varje år (vid inkomståret 2007 utgår man från IBB 2006 (44 500 kr) och en SLR på 3 % varje år):
År 1 | Schablon | 89 000 kr | Sparat 89 000 kr |
År 2 | Schablon | 89 000 kr | |
Sparat från år 1; 89 000 x3 %+3 % | 5 340 kr | Sparat 183 340 kr | |
År 3 | Schablon | 89 000 kr | |
Sparat från år 1−2; 183 340x6 % | 11 000 kr | Sparat 383 340 kr | |
År 4 | Schablon | 89 000 kr | |
Sparat från år 1−3; 283 340×6 % | 17 000 kr | Sparat 389 340 kr | |
År 5 | Schablon | 89 000 kr | |
Sparat från år 1−4; 389 340×6 % | 23 360 kr | Sparat 501 700 kr |
Den skattskyldige kan således ta en utdelning på 501 700 kr efter fem år och behålla 401 360 kr netto efter 20 % skatt. Motsvarande beräkning som gjordes enligt de tidigare reglerna gav ett sammanlagt gränsbelopp efter fem år på 366 129 kr (se Balans nr 11/2005 sid 30).
Om den skattskyldige säljer sitt företag efter fem år med en kapitalvinst på 1 miljon kr innebär det följande med tillämpning av de kapitalvinstregler som gäller sedan 1 januari 2006 (alltså utan beaktande av det aviserade eventuella återinförandet av hälftendelningen!).
Försäljning | |
Kapitalvinst: | +1 000 000 (exempelvis +1 100 tkr – l00 tkr) |
Tjänst: | 498 300 kr (1 000 000 – 501 700 kr) |
Kapital: | 501 700kr |
Skatt: | 284 031 kr (498 300 kr × 57 %) |
Skatt: | 100 340 kr (501 700x 20 %) |
Total skatt: | 384 371 kr (284 031 + 100 340) |
Lönesummeregeln – lönesummorna 2006 styr utdelning 2007/tax 2008
Lönesumrneregeln förändras. Lönesummeregeln återfinns 1 57 kap. 16–19 §§ IL. Enligt 57 kap. 11 § IL är gränsbeloppet summan av anskaffningsvärde t for aktierna och lönesumman. Gränsbeloppet utgör summan av anskaffningsvärdet för aktierna (liksom tidigare kan indexregeln och den så kallade substansvärderegeln tillämpas) multiplicerat med statslåneräntan + 9 % med tillägg för:
25 % av företagets totala löneunderlag, och
25 % av det löneunderlag som överstiger 60 gånger inkomstbasbeloppet (2 670 tkr för 2006).
Summan av anskaffningsvärdet multiplicerat med SLR :+ 9 % och lönesummeberäkningen utgör gränsbeloppet. Endast kontantlön kan sedan beskattningsåret 2006 läggas till grund för lönesummeberäkningen enligt 57 kap. 17 § IL. Skatteverket har i två ställningstaganden (22/06), 131356737-06/111 och 131376204-06/111, redogjort för sin syn på hur överlön som beskattas hos företagsledaren samt traktamenten och andra ersättningar ska beaktas vid tillämpning av lönesummereglerna. Det är den lön som utgått året innan beskattningsåret som man utgår ifrån, vilket innebär att lönesummorna under 2006 bildar utgångspunkt för utdelningar under kalenderåret 2007.
Lönebaserat utrymme ska beräknas om aktieägaren eller någon närstående till denne året före beskattningsåret fått kontantlön från företaget eller dess dotterföretag som inte understiger det lägsta av:
sex inkomstbasbelopp (6 × 44 500 = 267 000 kr) med tillägg för 5 av hela löneunderlaget i företaget och i dess dotterföretag, och
15 inkomstbasbelopp (15 × 44 500 kr = 667 500 kr).
En viktig förändring i förhållande till de regler som gällt t.o.m. 2006 är ätt något avdrag på 10 inkomstbasbelopp inte ska ske fortsättningsvis efter som den nuvarande begränsningen i 57 kap. 17 § 3 st. IL tagits bort.
Lönesummeregeln – löneuttag kalenderåret 2006 – utdelning 2007/tax 2008
Nödvändiga löneuttag för aktieägaren vid varierande lönesummor i företaget
Totala löner inkl. ägarlön | Lön som ägaren måste ta ut |
1 000 000 | 317 000 kr (267 000 + 50 000 (6 IBB + 5 % × 1 milj kr) |
2 000 000 | 367 000 kr (267 000 + 100 000 (6 IBB + 5 % × 2 milj kr) |
3 000 000 | 417 000 kr (267 000 + 150 000 (6 IBB + 5 % × 3 milj kr) |
4 000 000 | 467 000 kr (267 000 + 200 000 (6 IBB + 5 % × 4 milj kr) |
5 000 000 | 517 000 kr (267 000 + 250 000 (6 IBB + 5 % × 5 milj kr) |
6 000 000 | 567 000 kr (267 000 + 300 000 (6 IBB + 5 % × 6 milj kr) |
7 000 000 | 617 000 kr (267 000 + 350 000 (6 IBB + 5 % × 7 mitj kr) |
8 000 000 | 667 000 kr (267 000 + 300 000 (6 IBB + 5 % × 8 milj kr) |
9 000 000 | 667 500kr |
(”taket” 8 010 000 kr – 180 IBB lön på 667 500) |
Schablon eller lönesummeregeln? – tidigare gränsvärde vid ca 698 000 kr i total lönesumma
Lönesummor 2005 – utdelning 2006/tax 2007
Vid en total lönesumma i företaget (inklusive ägarlön) på 697 750 kr måste ägaren ta ut en egen lön på minst 294 688 kr för att erhålla lönebaserad utdelning. Detta exempel kan appliceras på det lilla företaget där aktieägaren är vd och tar ut en egen lön kring ATP-taket samt har två anställda med ca 20 tkr i månadslön/var. Under förutsättning att anskaffningsvärdet på aktierna i företaget är 100 000 kr blir det totala gränsbeloppet följande:
100 000 × 3 % SLR + 9 % | = 12 00kr |
20 % × (697 750 – 433 000 kr) | = 52 950 kr |
Totalt | = 64 950 kr |
Schablonregeln ger alltid 64 950 kr |
Schablon eller lönesummeregeln? – nytt gränsvärde vid ca 308 000 kr i total lönesumma
Lönesummor 2006 – utdelning 2007/tax 2008
Vid en total lönesumma i företaget (inklusive ägarlön) på 308 000 kr måste ägaren ta ut en egen lön på minst 282 400 kr för att erhålla lönebaserad utdelning. Vid denna lönenivå uppnår ägaren inte taket för sjukpenningsgrundande inkomst. Vidare innebär denna förbättring av lönesummeregeln att väldigt många företag kommer att använda sig av lönesummeregeln i stället för schablonregeln, vilket inte var avsikten när reglerna infördes; se prop. 2005/06:40 sid. 54–55.
Oaktat att schablonbeloppet höjs kommer således fler att använda sig av lönesummeregeln jämfört med tidigare. Skälet är att 10-iBB-gränsen tagits bort. Det kan ifrågasättas om lagstiftaren åsyftade denna effekt. Under förutsättning att anskaffningsvärdet på aktierna i företaget är 100 000 kr blir det totala gränsbeloppet följande:
100 000 × 3 % SLR + 9 % | = 12 000 kr |
25 % × (x) × = 308 000 | = 77 000 kr |
(25 % istället för 20 % +10 IBB slopas) | |
Totalt | = 89 000 kr |
Schablonregeln ger alltid 89 000 kr |
Utdelning 2006/tax 2007
Lönesumma i företag med en ägare/vd och tio anställda som var och en har lön på 240 tkr/år
Aktieägare/vd egen kontantlön | 400 000 kr |
10 anställda × 240 tkr | |
Totalt | 2 800 000 kr |
Avgår 10 inkomstbasbelopp | |
Lönesumma efter avdrag | 2 367 000 kr |
Koll av ägarlön: 6 × 43 300 = 259 800kr +140 000 (5 % × 2 800 000) | = 399 800 kr |
Gränsbeloppet blir därefter 100 000 × 3 % SLR + 9 % | = 12 000 kr |
20 % × (2 800 000 – 433 000 kr) | = 473 400 kr |
Totalt | = 485 400 kr |
Vid en utdelning på 485 400 kr blir skatten 97 080 kr (20 % × 85 400 kr) och nettot 388 320 kr efter skatt.
Utdelning 2007/tax 2008 – beräkningarna avser lönesummor kalenderåret 2006
Lönesumma i företag med en ägare/vd och tio anställda som var och en har lön på 240 tkr/år
Aktieägare/vd egen kontantlön | 410 000 kr |
10 anställda × 240 tkr | |
Totalt | 2 810 000 kr |
Avgår inte 10 inkomstbasbelopp | − |
Lönesumma efter avdrag | 2 810 000 kr |
Koll av ägarlön: 6 × 44 500 – 267 000 kr + 140 500 (5 % × 2 810 000) | = 407 500 kr |
Gränsbeloppet blir därefter 100 000 × 3 % slr + 9 % | = 12 000 kr |
25 % × (2 810 000 – noll) | = 702 500 kr |
25 % (2 810 000 – 2 670 000) | = 35 000 kr |
Totalt | = 749 500 kr |
Vid en utdelning på 749 500 kr blir skatte 149 900 kr (20 % × 749 500 kr) och nettot 599 600 kr efter skatt. De allra minsta företagen får således mycket förmånligare regler. Notera att ägarens egen lön sattes till 400 000 kr i ursprungsexemplet och 410 000 kr i det senare exemplet.
Utdelning 2006/tax 2007 – beräkningarna avser lönesummor kalenderåret 2005
Lönesumma i företag med en ägare/vd och 40 anställda som var och en har lön på 240 tkr/år
Aktieägare/vd egen kontantlön | 650 000 kr |
40 anställda × 240 tkr | |
Totalt | 10 250 000 kr |
Avgår 10 inkomstbasbelopp | |
Lönesumma efter avdrag | 9 817 000 kr |
Vd:n/aktieägaren tar ut en lön över 640 500 kr varför någon koll inte behövs i detta exempel.
Gränsbeloppet blir därefter:
100 000 × 3 % slr + 9 % | = 12 000 kr |
20 % × (10 250 000 – 433 000 kr) | = 1 963 400 kr |
3 0 % × (9 817 000 – (60 × 43 300) | = 2 165 700 kr |
Totalt | = 4 141 000 kr |
Vid en utdelning på 4 141 000 kr blir skatten 828 200 kr (20 % × 4 141 000 kr) och nettot 3 312 800 kr efter skatt. För att kunna dela ut 4 141 000 kr krävs att bolaget har en vinst före skatt på 5 751 389 kr (4 141 000 kr /0,72).
Utdelning 2007/tax 2008 – beräkningarna avser lönesummor kalenderåret 2006
Lönesumma i företag med en ägare/vd och 40 anställda som var och en har lön på 240 tkr/år
Aktieägare /vd egen kontantlön | 670 000 kr |
40 anställda × 240tkr | |
Totalt | 10 270 000 kr |
Avgår inte 10 inkomstbasbelopp | |
Lönesumma efter avdrag | 10 270 000 kr |
Vd:n/aktieägaren tar ut en lön över 667500 kr varför någon koll inte behövs i detta exempel.
Gränsbeloppet blir därefter:
100 000 × 3 % SLR + 9 % | = 12 000 kr |
25 % × (10 270 000 – 0 kr) | = 2 567 500 kr |
25 % × (10 270 000 – (60 × 44 500)) | − 1 900 000 kr |
Totalt | = 4 479 500 kr |
Vid en utdelning på 4 479 500 kr blir skatten 895 900 kr (20 % × 4 479 500 kr) och nettot 3 583 600 kr efter skatt. För att kunna dela ut 4 479 500 kr krävs att bolaget har en vinst före skatt på 6 221 528 kr (4 479 500 kr/0,72). Ägare till företag med stora lönesummor får en viss förbättring jämfört med tidigare, men den relativa förbättringen är inte så stor som för mindre företag.
Aviserade förändringar på kapitalvinster
I den proposition som berör nya fissionsregler, och dess inverkan på fördelning av omkostnadsbelopp och sparad utdelning vid tillämpning av 57 IL, framgår följande; se prop. 2006/07:2 s. 73–74;
”Som framgår av redogörelsen ovan är regelverket komplicerat och det bör i sammanhanget framhållas att regeringen i budgetpropositionen för 2007 (prop 2006/07:1, volym 1, avsnitt 5.5.1) uttalat att det är motiverat med ett fortsatt reformarbete med reglerna för fåmansföretag. Ambitionen är att göra reglerna enklare. Dessutom bör reglerna i högre grad än i dag stimulera till entreprenörskap och ökad tillväxt. I avvaktan på en bredare översyn lämnas i budgetpropositionen förslag som höjer schablonbeloppet i den så kallade förenklingsregeln och som medför förbättringar av den så kallade löneunderlagsregeln. Dessutom har regeringen för avsikt att senare lägga fram ett förslag beträffande beskattning av kapitalvinster. Meningen är att den uppdelning i inkomstslagen tjänst och kapital av en kapitalvinst som överstiger sparat utdelningsutrymme som togs bort den 1 januari 2006 ska återinföras, övergångsvis för inkomståren 2007, 2008 och 2009. En sådan ändring innebär att ägare av fåmansföretag vid försäljningar i många fall kommer att kunna tillgodogöra sig värden som beror exempelvis av ett inarbetat varumärke, patent och andra immateriella rättigheter, till lägre beskattning än i dag. Avsikten är att regeln ska kombineras med en spärregel för interna aktieöverlåtelser.”
Förslaget kommer att presenteras under 2007 eller 2008, men kan komma att tillämpas redan från och med den 1 januari 2007 om den skattskyldige begär det. Lagstiftningstekniken medför således att den skattskyldige som säljer sina aktier i ett aktiebolag som omfattas av 3:i2-reglerna i början av 2007 inte till alla delar vet hur han kommer att beskattas. Även om lagstiftningstekniken inte formellt kommer att strida mot retroaktivitetsförbudet i Regeringsformen 2 kap. 10 § 2 st. är det olyckligt att lagstifta på detta sätt. Hur ska rådgivare och skattskyldiga kunna planera när man inte vet vilka regler som gäller?
I Alice i underlandet finns det en scen där Alice träffar på katten och frågar om vägen. Katten frågar: Vart ska du? Jag vet inte, svarar Alice. Katten svarar: Hur ska jag kunna visa vägen när du inte vet vart du ska gå?
Bo Svensson är skattejurist vid Wistrand Advokatbyrå i Göteborg och universitetslektor vid Handelshögskolan vid Göteborgs universitet. Mats Tjernberg är docent i finansrätt vid Lunds universitet.