Motstridiga intressen hot mot revisionens möjligheter

”Saker rätt” går före ”rätt saker”

Intervjuerna med revisorerna visar att de företrädesvis granskar sådant som går att granska med hjälp av vedertagna procedurer och med relativt god precision. Samtidigt visar det sig att denna inriktning på granskningen inte går i linje med vad revisorerna anser är väsentligast för investerare och övriga intressenter. Trots detta ”kognitiva gap” mellan utförarintressen och upplevda användarintressen vill revisorerna inte gärna ändra sig eller vidga granskningen. Den största förändringsviljan är i stället kopplad till önskemål om att få dra ned på granskningen av skatter och avgifter. Förklaringar till den konservativa hållningen är att arbetet är nog komplext som det är och att mycket tid och kraft går åt till att sätta sig in i uppdaterade regelverk och förfinade riktlinjer. Därutöver uppfattar sig revisorerna ha en utsatt position på revisionsarenan. Ett sätt att skapa trygghet i en sådan situation är att i relativt stor utsträckning ägna sig åt sådant som man är van vid att hantera och behärskar förhållandevis väl.

Att flera revisorer i undersökningen tenderar att sätta sina egna intressen framför intressenternas intressen kan exemplifieras med nedanstående uttalande från en av de intervjuade revisorerna, vars tankekarta visar en tydlig skillnad mellan vad som görs och vad som anses viktigt för investerare och övriga intressenter. En slutsats som kan dras av detta är att hur revisionen utförs från ett utförarperspektiv går före revisionens användarperspektiv.

”Vår planering av arbetet ska leda till en optimal granskningsinsats.”

I undersökningen framkommer inga större skillnader i uppfattningar mellan olika grupper av revisorer. Däremot visar sig ett litet antal revisorer vara mer förändringsbenägna än sina kollegor. Det gäller exempelvis den revisor som med följande uttalande visade en förändringsvilja i en för intressenterna gynnsam riktning och med det granskade företagets fortlevnad för ögonen.

”Mer tid bör ägnas åt att i generella termer förstå affärer’ snarare än att ’döda’ balans- och resultaträkningen.”

Intressenterna ger ris och ros

Intervjuerna med intressenterna visar att de ser positivt på revisionen som fenomen, men att de upplever olika brister beträffande hur den är utformad och hur den utförs. Några av bristerna kan betraktas som särskilt allvarliga eftersom de är kopplade till revisionens postulat (jämför Flint, 1988). I ljuset av revisionsbyråernas starka affärsinriktning ses det otillräckliga oberoendet – eller opartiskhet och självständighet som numera är de begrepp som används – som den största nackdelen med revisionen.

Om man bortser från den i undersökningen medverkande skattespecialisten från Skatteverket är skillnaderna mellan olika grupper av intressenter (fondförvaltare, aktieanalytiker, riskkapitalister, privata investerare och kreditgivare) små. Vissa av de saker som revisorerna uppfattas granska i förhållandevis stor omfattning, t.ex. osäkra fordringar, anses vara av stor vikt medan andra saker, t.ex. attestrutiner, anses vara av mindre vikt. Granskningen av framtidsorienterad information, betydelsefull för företagets fortlevnad, anses inte vara prioriterad och dessutom sätter intressenterna frågetecken för revisorernas kompetens att hantera dessa frågor. Det gör att nyttan av denna granskning inte anses vara så stor som den skulle kunna vara.

Vidare ifrågasätter vissa intressenter om revisionen är prisvärd. I flera av dessa fall handlar det om att arvodet skulle vara för lågt, vilket visas av detta uttalande från en av de ägarrepresentanter som deltog i den genomförda fokusgruppintervjun:

”Det retar mig att revisorerna inte ordentligt går ut och säger att de resurser de har till sitt förfogande inte har möjliggjort en granskning som är erforderlig.”

Uttalandet är i linje med det som intressenternas genomsnittliga tankemönster skvallrar om, nämligen att revisionen organiseras så att den kan utföras på ett för revisionsbyråerna kostnadseffektivt sätt och med visst fokus på de granskade företagens internkontroll (jämför Power, 1997). Det som är relativt svårt att granska men samtidigt av stor vikt för intressenterna får stå tillbaka för sådant som är förhållandevis lätt att granska för revisorerna. Inriktningen mot judgement (professionella bedömningar av vilka granskningsinsatser som är särskilt viktiga) kommer då i skuggan av inriktningen mot structure (en granskning som bygger på utförliga riktlinjer, manualer och datorstöd).

Dilemman är en del av revisionsverksamheten

• Revision är både samhällsaffärer (att tjäna investerare och övriga intressenter) och affärer i samhället (att göra lönsamma affärer med de företag som granskas).

• Revisorer ska utföra en opartisk och självständig granskning samtidigt som de är ekonomiskt beroende av de företag som granskas.

• Revisorer har informationsplikt gentemot intressenterna och tystnadsplikt gentemot de granskade företagen.

• Olika intressenter (ägare och representanter för Skatteverket) har delvis motstridiga önskemål om revisionens inriktning.

• Revisorernas utförarperspektiv går inte i linje med intressenternas användarperspektiv.

Det sistnämnda dilemmat framträder tydligt när olika perspektiv anläggs och både revisorers och intressenters tankemönster avbildas. Att revisionens utförar- och användarintressen till delar står i konflikt med varandra enligt både revisorerna och intressenterna är en grogrund för olika förväntningsgap mellan parterna. I de flesta fall då åsikterna skiljer sig åt har intressenterna högre ställda förväntningar på revisionen och revisorerna än vad revisorerna anser är rimligt att kräva. Det är egentligen bara i fråga om revisorernas kompetens som intressenterna har lägre ställda förväntningar än revisorerna.

Förväntningsgap mer än ett pedagogiskt problem

Det största förväntningsgapet i undersökningen handlar om revisorernas rapportering. Medan intressenterna uttrycker att de är i behov av utökad information om revisionens utfall och inriktning, visar revisorerna ett kompakt motstånd mot att lämna utökade uttalanden. Detta trots att de anser att denna information skulle vara till nytta för intressenterna. Ett utökat informationsinnehåll i revisionsberättelsen, eller i kompletterande material, skulle samtidigt innebära att revisorerna får mer att stå till svars för. Den standardiserad och substantiellt magra rapporteringen i revisionsberättelsen, där e stor del av texten handlar om revisorernas begränsade ansvar, är e tydligt exempel på att utförarperspektivet ställs mot, och ges hög i prioritet än, användarperspektivet.

Förekomsten av förväntningsgap mellan revisorer och intressentsse har uppmärksammats i tidigare forskning och av praktiker. Men ai tala om förväntningsgap som ett i första hand pedagogiskt problem som vissa av revisorsprofessionens företrädare väljer att göra, är att reducera frågan alltför mycket. Att ”utbilda” intressenter som tycke att revisorernas rapportering är otillräcklig med en förhoppning om att det ska leda till att rapporteringen anses tillräcklig har små förut sättningar att lyckas.

Revisionen vitaliseras med ett integrerat perspektiv

Ett annat vägval för att tackla problemet är att i likhet med revisions teoretiker som Flint (1988), Lee (1993) och Power (1997) förespråka ett dynamiskt och integrerat perspektiv på revision. Att utforma riktlinjer för en rapportering med utökat innehåll om revisionens utfall och inriktning, i ordnade former och till verklig nytta för intressenterna, är ett exempel på samarbetsprojekt som revisorsprofessionen skulle kunna driva tillsammans med frågan om begränsat skadeståndsansvar för revisorerna. Då skulle både intressenternas och revisorernas intressen tas i beaktande på en och samma gång. Intressenterna skulle få ett bättre beslutsunderlag samtidigt som revisorernas position på revisionsarenan skulle göras mindre utsatt. Resultaten från undersökningen pekar även på att utökad rapportering om revisionens utfall har förutsättningar att öka intressenternas förtroende för revisionen och revisorerna.

Ett annat förslag med hänsyn till parternas motstridiga intressen är att revisionen anpassas så att en lagstadgad basrevision kompletteras med en marknadsstyrd tilläggsrevision. Granskningen i basrevisionen – en något reducerad variant av dagens revision – skulle kunna präglas av en förhållandevis stor inriktning mot structure och att göra ”saker rätt”. Både revisorerna och intressenterna tycker att revisorerna har förutsättningar att på ett bra sätt sköta granskningen av information som företrädesvis är hård och historisk till sin karaktär. Till viss del behöver granskning av skatter och avgifter samt sökande efter förbiseenden och oegentligheter ingå i basrevisionen för att tillgodose olika intressenters önskemål.

Till skillnad från basrevisionen skulle tilläggsrevisionen styras helt av marknadskrafter, vilket innebär att revisorerna måste övertyga huvudägare och andra intressenter om sin kompetens för att en tillkommande revision ska efterfrågas. Med intressenternas möjlig heter att påverka innehållet i tilläggsrevisionen skulle följden kunna bli att revisorerna inriktar sig mer på ”rätt saker” i denna del av revisionen, bl.a. genom att granska information som är mjuk och framtidsorienterad till sin karaktär. Vissa av de granskningsinsatser som nu görs och som anses kräva relativt stora inslag av judgement t.ex. översyner av företagets strategier och verkställande direktören: kommentarer i förvaltningsberättelsen, förs således till tilläggsrevisionen.

En uttrycklig uppdelning i bas- och tilläggsrevision skulle kunna vitalisera verksamheten och skapa förutsättningar för en bättre balans mellan utförar- och användarintressen, i och med att den i sin helhet tar hänsyn till båda parters villkor och önskemål. Denna uppdelning skulle möjligen kunna vara ett alternativ även i diskussionen om revisionspliktens vara eller inte vara i ägarledda aktiebolag.

Den internationella utvecklingen och harmoniseringen av revisionen inom EU pekar dock i en annan riktning. Begreppet rättvisande bild blir allt mer etablerat, den standardiserade revisionsberättelsen allt mer vedertagen och kraven på uppstramade regelverk, utförliga riktlinjer och utökad dokumentation för revisorer allt mer framträdande. Det paradoxala i denna utveckling är att inriktningen mot structure tenderar att bli lösningen även på sådan granskning som kräver relativt stora inslag av judgement. Vidare riskerar ett ojämnt styrkeförhållande mellan parterna på revisionsarenan att leda till att balansgången mellan utförar- och användarintressen försvåras och att revisionen framstår som en verksamhet med stor potential präglad av besvärande ”kognitiva gap” och bestående förväntningsgap.

Peter Öhman är ekonomie doktor och verksam som lärare och forskare vid Mittuniversitetet i Sundsvall.