För- och nackdelar med olika typer av bolag och ägande
Bo Svensson belyser några frågeställningar av skatterättslig karaktär med anknytning till hur små och medelstora företag kan struktureras för att få så förmånlig beskattning som möjligt samt för- och nackdelar med utländska moderföretag. Han berör också några modeller som kan leda till problem.
Historiskt har aktiebolag varit överlägset vid val av företagsform. Under senare år har emellertid lagstiftaren eftersträvat en ökad neutralitet vid val av företagsform. Detta har kommit till uttryck genom införande av regler om räntefördelning samt reglerna om expansionsfonder.
Genom dessa regler har enskilda firmor och fysiska person som driver verksamhet i handels- och kommanditbolag fått tillgång till regler som närmar sig aktiebolagets. I en del fall har dessa regler rentav överträffat de regler som ett aktiebolag kan tillgodogöra sig. Exempelvis kan en enskild näringsidkare använda sig av såväl periodiseringsfond som expansionsfond där expansionsfonden kan fungera som en extra (beskattad till 28 procent genom expansionsfondsskatten) resultatregulator. Aktiebolag kan som bekant enbart göra avsättning till periodiseringsfond. Ett annat exempel där enskilda firmor och fysiska personer som är delägare i handels- och kommanditbolag har en fördel inkomstskattemässigt är att dessa personer inte behöver räntebelägga periodiseringsfonderna, till skillnad från aktiebolag.
De nya 3:12-reglerna som trädde i kraft den 1 januari 2007 ser å andra sidan så intressanta ut att det finns anledning för många enskilda näringsidkare och fysiska personer i handels- och kommanditbolag att överväga att bilda aktiebolag. Jag tänker då närmast på att den nya schablonregeln som medför att mindre aktiebolag kan ta utdelning motsvarande 89 000 (200 procent × 44 500 kr) till 20 procents skatt vid utdelning 2007/tax 2008.
Exempel på fördelaktiga skattestrukturer i Sverige
Enskild firma med fastighet
Eftersom all verksamhet som en fysisk person bedriver numera utgör en enda verksamhet (tidigare förvärvskälla) kan överskott och underskott inom denna verksamhet numera kvittas mot varandra. Om en konsult bedriver verksamhet i form av en enskild firma och har bra lönsamhet kan han/hon förvärva en hyresfastighet privat och kvitta överskottet i konsultverksamheten mot underskottet av hyresfastigheten. Eftersom icke yrkesmässig avyttring av en näringsfastighet beskattas i inkomstslaget kapital vid en avyttring kommer vinsten på fastigheten att beskattas i inkomstslaget kapital till endast 30 procent skatt. Eftersom endast 90 procent av vinsten beskattas i dagsläget sjunker den effektiva skatten till 27 procent (90 procent × 30 procent). Tidigare värdeminskningsavdrag respektive förbättrande reparationer den senaste femårsperioden ska emellertid återföras till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet enligt 26 kap. 2 § inkomstskattelagen (IL). Förbättrande reparationer ökar å andra sidan omkostnadsbeloppet enligt 45 kap. 13 § IL.
Fastigheter med sidoordnat ägande
Genom att äga en driftsfastighet vid sidan om det aktiebolag där verksamheten bedrivs kan ägaren i många fall tillgodogöra sig framtida kapitalvinst direkt utan att den låses in i aktiebolagssektorn. Om fastigheten hade ägts av aktiebolaget direkt hade framtida kapitalvinst blivit föremål för 3:12-beskattning som efter årsskiftet kan bli direkt ofördelaktig.
Det finns anledning att erinra om att hyran ska vara marknadsmässig. Enligt min bedömning förekommer det att vissa fastighetsägare använder sig av s.k. ”baklängesräkning” när de bestämmer vilken hyra som ska erläggas av aktiebolaget. Om aktiebolaget erlägger en högre hyra än marknadsmässig hyra till aktieägaren privat, för hyra av hans privata näringsfastighet, är överpriset att bedöma som lön om aktieägaren är verksam i aktiebolaget.
Holdingbolag – även i fåmansföretag
Det finns ingenting som hindrar att man redan från början lägger upp en ägarstruktur som inbegriper ett holdingbolag. Eftersom näringsbetingade aktier kan säljas skattefritt i bolagssektorn från den 1 juli 2003 är denna struktur lämplig om ägaren avser att sälja något eller några av bolagen. Skattefria vinster kan härigenom samlas upp i det överliggande holdingbolaget och investeras i ny verksamhet utan någon skatteavbränning. Ägaren får emellertid inte ut några medel privat med mindre än att han tar lön eller utdelning från holdingbolaget. Denna struktur kan vara lämplig om det exempelvis finns stora löneunderlag i de underliggande bolagen.
Dubbel koncerntillhörighet
Lönesummeregeln i inkomstskattelagen tar sin utgångspunkt i att det måste föreligga ett moder- respektive dotterbolagsförhållande för att lönesummor i underliggande aktiebolag ska kunna utnyttjas. Av detta skäl blir givetvis det civilrättsliga koncernbegreppet av mycket stor praktisk betydelse. Genom Sveriges inträde i EU har man harmoniserat en mängd olika regler. Bland annat har koncerndefinitionen i nuvarande 1 kap. 11 § aktiebolagslagen förändrats. Genom denna regeländring kan ett underliggande aktiebolag numera vara dotterföretag till två aktiebolag. Huruvida denna bestämmelse kan tillämpas även skatterättsligt har varit föremål för Regeringsrättens prövning i rättsfallet RÅ 2004 ref. 80. I det aktuella målet ägdes ett aktiebolag av två andra aktiebolag till 58 procent respektive 42 procent. I ursprungsläget kunde ägaren till det aktiebolag som innehade 58 procent av aktierna i det underliggande aktiebolaget tillgodogöra sig lönesummeregeln, men inte den aktieägare som ägde aktierna i det bolag som hade 42 procent ägarandel i det underliggande bolaget. Genom att låta det aktiebolag som ägde 42 procent av aktierna i det underliggande bolaget få tillsätta respektive avsätta mer än hälften av styrelsen i det underliggande bolaget skapades s.k. dubbel koncerntillhörighet, vilket innebar att ägaren till det bolag som ägde 42 procent av aktierna i det underliggande aktiebolaget inte tappade något löneunderlag.
”Paketering” av tillgångar – särskilt fastighet
Från och med 1 juli 2003 är försäljningar av s.k. näringsbetingade aktier skattefria i bolagssektorn varför det är intressant för aktiebolaget i detta exempel att göra en s.k. ”paketering” av fastigheten i ett nybildat dotterbolag och därefter sälja aktierna i dotterbolaget. Jag utgår ifrån att ett aktiebolag äger en fastighet vars anskaffningsvärde är en miljon kronor och marknadsvärdet är elva miljoner kronor. En sådan ”paketering” går till på följande sätt:
Aktiebolaget i exemplet ovan bildar ett dotterbolag – NYAB.
Fastigheten överlåts från MB till DB för bokfört värde – en miljon kronor.
Därefter avyttras aktierna i dotterbolaget för marknadsvärdet -elva miljoner kronor – skattefritt.
Uttagsbeskattning
Vid överlåtelse från moderbolag till dotterbolag kan s.k. uttagsbeskattning aktualiseras. Uttagsbeskattning innebär att den som överlåter fastigheten, här moderbolaget, beskattas för skillnaden mellan bokfört värde och marknadsvärdet, vilket skulle kunna leda till en skattepliktig inkomst i moderbolaget på + tio miljoner kronor. Om koncernbidragsrätt föreligger enligt 35 kap. IL mellan moderbolaget och dotterbolaget kan fastigheten överlåtas till bokfört värde mellan moderbolaget och dotterbolaget. Om koncernbidragsrätt inte föreligger, vilket kan vara fallet om dotterbolaget bildas och avyttras inom ramen för samma år, kan uttagsbeskattning å andra sidan underlåtas med tillämpning av bestämmelserna i 23 kap. IL om underprisöverlåtelser.
Den efterföljande avyttringen av aktierna i dotterbolaget är skattefri enligt regler i 25 a kap. inkomstskattelagen såvida det inte är fråga om avyttring av aktier i ett skalbolag enligt 25 a kap. 9 § IL.
Vidare föreligger det inte heller skattefrihet om aktierna i dotterbolaget utgör s.k. lageraktier, vilket kan vara fallet om moderbolaget bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter och aktierna i det överlåtande dotterbolaget är aktier i ett fastighetsförvaltande bolag.
En angränsande fråga är huruvida skatteflyktsklausulen skulle kunna vara tillämplig på det ovan skisserade ”paketeringsförfarandet” eftersom fastigheterna överlåts till de nybildade bolagen och bolagen en relativt kort tid därefter säljs vidare skattefritt. Eftersom lagstiftaren varit medveten om att olika former av ”paketeringar” kan uppträda och valt att inte lagstifta särskilt om detta är en tillämpning av klausulen mer eller mindre utesluten, jfr prop. 2002/03:96 s. 133. Lagstiftaren har i stället valt en teknik där man begränsat avdragsrätten för förluster på fastigheter på visst sätt, men det är en annan frågeställning som inte har betydelse här.
Mervärdesskatt
En överlåtelse av en fastighet medför som regel inte att mervärdesskatt utgår. Numera finns det emellertid ett system med s.k. jämkningsmoms som innebär att en särskild handling ska upprättas mellan säljare och köpare av en fastighet vid överlåtelser. Syftet med det s.k. jämknings systemet är att den avdragsrätt för ingående mervärdesskatt ett företag erhåller vid exempelvis uppförande av en byggnad är villkorad av att fastigheten behålls under en 10-årsperiod. Om fastigheten överlåts på ny förvärvare övertar köparen den latenta skyldigheten att återföra viss investeringsmoms under förutsättning att köparen bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet. För att det överlåtande företaget inte ska riskera att drabbas av s.k. jämkningsmoms ska förvärvaren vara skattskyldig till moms alternativt registrera sig för frivillig skattskyldighet.
Stämpelskatt
Vid förvärv av en fastighet ska köpare som är aktiebolag erlägga stämpelskatt med tre procent av köpeskillingen (köpeskillningen får dock inte vara lägre än taxeringsvärdet). Sedan ett antal år kan man erhålla uppskov med stämpelskatten om det är fråga om överlåtelse av en fastighet inom en koncern. Uppskovet ska emellertid återföras till beskattning när fastigheten avyttras externt eller koncernförhållandet upphör. Eftersom syftet med denna transaktion är att sälja aktierna i dotterbolaget snarast möjligt finns det ingen anledning att ansöka om uppskov med stämpelskatten.
Köparens skattesituation
Det är inte helt ovanligt att köparen vid denna typ av förvärv vill ha en viss rabatt på köpeskillingen eftersom köparen kan drabbas av en latent skatt för det fall fastigheten omedelbart avyttras till marknadsvärdet. Å andra sidan kan givetvis också köparen sälja aktierna varför någon skatt inte uppkommer i framtiden. Om köparen förvärvar fastigheten med tillhörande byggnad får denne ett nytt avskrivningsunderlag som baseras på förvärvspriset. Vid förvärv av aktierna i ett fastighetsförvaltande bolag kan däremot någon avskrivning på aktierna inte ske. Genom att köparen förvärvar aktierna i ett fastighetsförvaltande bolag undviker å andra sidan köparen att drabbas av stämpelskatt.
För- och nackdelar med utländskt moderföretag
Genom det s.k. x och Y-målet där EG-domstolen (EG dom c- 436/00) underkände de svenska reglerna i 53 kap. 6-8 §§ IL om s.k. förtäckt kapitalvinst är det numera ganska enkelt att överlåta svenska aktier till underpris till aktiebolag inom EU.
Ett av syftena med en sådan underprisöverlåtelse är att förbereda en utflyttning utomlands. Enligt intern svensk skatterätt har Sverige beskattningsrätten tio år efter utflyttningen vad avser svenska aktier enligt 3 kap. 19 § IL. Om det sker en underprisöverlåtelse till ett utländskt bolag inom EU kan inte Sverige tillämpa tioårsregeln. Den skattskyldige äger inte längre aktier i ett svenskt aktiebolag utan aktier i exempelvis ett holländskt BV [aktiebolag, reds anm.].
Det finns även fördelar för det fall den skattskyldige väljer att bo kvar i Sverige. Många länder inom EU har inte något aktiebolagsrättsligt låneförbud motsvarande det som finns i nuvarande 21 kap. 1 § aktiebolagslagen beträffande lån från svenska aktiebolag till personer som tillhör den förbjudna kretsen. Utgångspunkten för bestämningen av den förbjudna kretsen är aktieägare, styrelseledamot och vd i bolaget samt närstående till dessa personer samt juridisk person Över vars verksamhet en person som nämnts ovan har ett bestämmande inflytande, jfr prop. 2004/05:85, del I, sid. 428-432. Så länge aktieägaren bor kvar i Sverige måste han emellertid ta marknadsmässig ränta på lånet. I annat fall riskerar han att beskattas för skillnadsbeloppet. Om han är eller har varit aktiv inom en femårsperiod i det underliggande svenska aktiebolaget riskerar han beskattning i inkomstslaget tjänst enligt de s.k. 3:12-reglerna. Om han inte är aktiv eller har varit aktiv inom en femårsperiod kan det å andra sidan bli beskattning i inkomstslaget kapital för förtäckt utdelning. I detta fall kan uttagsbeskattning aktualiseras i den andra staten. Har aktiebolaget i det andra EU-landet haft för låg räntesättning i förhållande till aktieägaren, kan man eventuellt aktualisera uttagsbeskattning. Vid sådant förhållande kan även kupongskatt i det andra landet uppkomma.
Det kan finnas krav på viss minsta innehavstid i viss utländska rättssystem innan man kan sälja aktierna i det underliggande (svenska) aktiebolaget.
Det bör erinras om att det finns risk att det kan uppkomma ett fast driftställe i Sverige för det utländska aktiebolaget om det utländska aktiebolaget i praktiken leds från Sverige enligt 2 kap. 29 § IL.
Vidare bör man inte bortse från kostnaderna vid denna typ av transaktion. Ska man arvodera en utländsk vd i exempelvis Holland, Belgien eller Luxemburg kan det bli frågan om betydande belopp.
Det bör erinras om att Skatteverket har börjat driva skatteprocesser där man hävdat en tillämpning av den s.k. genomsynsprincipen och en tillämpning av de svenska skalbolagsreglerna på den i Sverige bosatte ägaren om det utländska bolaget sålt det svenska aktiebolaget kort tid efter förvärvet (det svenska aktiebolaget innehåller då huvudsakligen kassa- och bankmedel). Även skatteflyktsklausulen har aktualiserats. Skatteverket anser att den i Sverige bosatte ägaren skulle ha lämnat en skalbolagsdeklaration oaktat att det de facto är det utländska bolaget som sålt aktierna i det svenska aktiebolaget. Effekten av detta synsätt är att den i Sverige bosatte personen av Skatteverket beskattats för inkomst av passiv näringsverksamhet för den köpeskilling som det utländska bolaget uppburit. Även skattetillägg har påförts. I dessa processer har Skatteverket även ifrågasatt räckvidden av det s.k. x och Y-målet i samband med vissa transaktioner.
Bo Svensson är skattejurist vid Wistrand Advokatbyrå i Göteborg och universitetslektor vid Handelshögskolan i Göteborg.
Exempel på mindre lämpliga ägarstrukturer i Sverige:
Adams förre arbetsgivare AB – Adam konsult AB
Adam har arbetat hos ”Adams förre arbetsgivare AB – AFAAB” i 20 år som ekonomichef (han är nu 61 år). Han ska nu dra sig tillbaka, men hans efterträdare säger upp sig efter tre timmar på nya jobbet. Förre arbetsgivaren bönar och ber att Adam ska komma tillbaka. Adam kommer inte tillbaka, men däremot Adam Konsult AB (AKAB – Adam förstås), med ett ”management-avtal” på tre år. Adam får exakt samma arbetsuppgifter som tidigare, han arbetar i samma tjänsterum där han tidigare arbetat och han har en konkurrensklausul i avtalet som säger att hans AB inte får ta arbete för någon annan. Adam konsult AB fakturerar sin förre arbetsgivare 1 milj. kr + moms varje år. Utgångspunkten för denna nivå har varit att beloppet motsvarar en lön på 750 tkr/år där AFAAB erlägger avgifterna (750 tkr + avgifter ca 250 tkr). Eftersom AFAAB erhåller en konsultfaktura på 1 milj. kr + moms 250 tkr drar bolaget av ingående moms med 250 tkr och AKAB levererar in motsvarande moms som utgående moms. Adam tar inte ut någon lön eftersom han redan börjat lyfta tjänstepension.
Effekter om/när upplägget underkänns:
Adam:
Lön 1 250 tkr × 60 % marginalskatt = 750 tkr
Skattetillägg (750 tkr × 40 %) = 300 tkr
Om Adam har kvar AKAB (och inte sålt det som skal bolag) kan han begära rättelse av tidigare inlämnad skattedeklaration (moms) och begära att bolaget får tillbaka momsen. Om bolaget erlagt exempelvis 280 tkr i bolagsskatt (1 milj. kr × 28 procent) kan denna bolagsskatt återvinnas. Eftersom Adam beskattas och bolaget mottagit pengarna anses Adam ha tillfört bolaget dessa medel i form av ett ovillkorat aktieägartillskott. Under förutsättning att AKAB nu har 1 250 tkr i kassan kan bolaget likvideras utan skatteeffekter. Adam har ett anskaffningsvärde på 1 250 tkr och motsvarande belopp (1 250 tkr) utskiftas från bolaget till ende aktieägaren. Adam kan med 1 250 tkr i handen betala inkomstskatten på 750 tkr och skattetillägget på 300 tkr och även få över 200 tkr (1 250 tkr – 750 tkr – 300 tkr). Om han å andra sidan sålt AKAB som ett skalbolag blir kalkylen en katastrof för Adam!!
Adams Förre arbetsgivare AB (AFAAB):
Avdrag för ingående moms vägras | 250 tkr |
Skattetillägg (250 tkr × 20 %) | 50 tkr |
Sociala avgifter (1 250 tkr × 33 %) | 412 tkr |
Skattetillägg (412 tkr × 20 %) | |
Totalt tillkommande belopp | 794 tkr |
Avdrag vid inkomstbeskattningen (250 tkr+ 412) × 28 % | |
Nettoeffekt | 609 tkr |
Om AFAAB valt lönealternativet hade nettokostnaden stannat vid 1 milj. kr. Nu kostar lösningen totalt 1 609 tkr. Det torde vara svårt för AFAAB att få kompensation av Adam på civilrättslig grund.
”Helsingborgsmodellen” och lönesummeregeln
Den s.k. ”Helsingborgsmodellen” har använts av olika konsulter under en lång följd av år och har visat sig fungera bra. Den är dock mindre väl anpassad till den s.k. lönesummeregeln. Om exempelvis tre konsulter äger var sitt aktiebolag som i sin tur är delägare i ett rörelsedrivande handelsbolag torde inte något av ägarbolagen (aktiebolagen) vara moderföretag i förhållande till handelsbolaget. Om det ligger stora lönesummor i handelsbolaget kan således inte någon av ägarna (Adam, Bertil eller Camilla) utnyttja lönesummorna i handelsbolaget vid utdelning och kapitalvinst enligt 3:12-reglerna.
ADAM | BERTIL | CAMILLA |
AAB | BAB | CAB |
HB |
Fråga uppkommer om det är möjligt att ett aktiebolag utgör moderföretag i förhållande till ett kommanditbolag under förutsättning att aktiebolaget i sin egenskap av komplementär har ett bestämmande inflytande över kommanditbolaget.
ADAM | BERTIL | CAMILLA |
AAB | BAB | CAB |
(KB-delägare) | (KB-delägare) | (KB-delägare) |
KB | AB CAB | |
(komplementär) | ||
(Adam, Bertil o Camilla äger) |
Min egen bedömning är att det är fullt möjligt, men frågan är hur stor ägarandel aktiebolaget har i kommanditbolaget. Eftersom Lagen om handelsbolag och enkla bolag utgår ifrån att varje delägare i ett handels- eller kommanditbolag äger en ideell andel i bolaget torde komplementäraktiebolaget som utgångspunkt äga en fjärdedel av kommanditbolaget. Håkan Nial har dock i boken Om handelsbolag och enkla bolag, 3 uppl., 1992 sid. 339. uttalat att det inte finns något hinder att utfärda s.k. kommanditlottbrev i ett kommanditbolag. Kommanditbolaget kan ställa ut 100 kommanditlotter och komplementären innehar exempelvis 97 kommanditlotter i typfallet ovan. Härigenom skulle lejonparten av lönesumman kunna utnyttjas av AB CAB i exemplet ovan. Skatteverket har i propositionen till de nya 3:12-reglerna gett uttryck för att lönesummeregeln ska fördelas utifrån resultatfördelningen eller delägarens andel av kapitalet i handelsbolaget, prop. 2005/06:40 sid. 46-47. Lagstiftaren har dock inte tagit ställning i frågan, prop. 2005/06:40 sid. 47.
Det är å andra sidan ytterst osäkert vad en sådan förändring av bolagsstrukturen medför beträffande fördelningen av det löpande resultatet av kommanditbolagets vinster om en stor del av resultatet alltjämt fördelas till kommanditdelägarna (de andra aktiebolagen). Regeringsrätten har i ett flertal mål underkänt resultatfördelningen i handels- och kommanditbolag, se bl.a. RÅ 1995 ref. 35, RÅ 1997 not. 126 samt RÅ 2002 ref. 115 I.
Det finns också anledning att erinra om att uttagsbeskattning och utdelningsbeskattning kan äga rum vid underprisöverlåtelser i bolagssektorn av andelar i handels- och kommanditbolag enligt RÅ 2004 ref. 1 -Sipano II-målet.