Revisorn behöver inte ta ställning

Revisorns bedöming enbart på relevanta fakta

En fråga i detta sammanhang är om revisorn, trots att denne anmärkt på en skadeståndsgrundande handling eller underlåtenhet och skadan inte är ringa, kan tillstyrka ansvarsfrihet om revisorn vet i förväg att ansvarsfrihet kommer att beviljas p.g.a. den ensamme aktieägarens eller majoritetens inställning. Eftersom ändamålet med bestämmelsen om revisors tillstyrkande är att ge bolagsstämman underlag för sitt beslut kan det tyckas egalt om revisorn tillstyrker eller avstyrker ansvarsfrihet i ett läge där denne vet att ansvarsfrihet ändå kommer att beviljas. Ändamålet att ge ledning till aktieägarna torde dock inte främjas av en alltför pragmatisk inställning från revisorns sida. Tvärtom torde detta syfte främjas bäst av att revisorn gör en så opartisk bedömning som möjligt. Revisorns uppfattning kan påverka andra aktieägare eller till och med en majoritetsägare, oavsett vilken inställning dessa givit uttryck för tidigare. Det torde därför inte vara ändamålsenligt att revisorn tar hänsyn till den sannolika utgången i ansvarsfrihetsfrågan, utan baserar sin bedömning och sin rekommendation enbart på relevanta fakta.

Det följer vidare av det aktiebolagsrättsliga skadeståndsansvarets och ansvarsfrihetsbeslutets individuella natur att revisorn kan avstyrka ansvarsfrihet för styrelseledamot eller verkställande direktör som gjort sig skyldig till en ansvarsgrundande handling eller underlåtenhet men inte för andra.5 Det är emellertid oklart i vilken utsträckning revisor kan tillstyrka partiell ansvarsfrihet, dvs. ansvarsfrihet för vissa handlingar men inte för andra, för verkställande direktören eller en viss styrelseledamot. Lagens ordalydelse uppställer inga hinder mot ett sådant besked från revisorerna, men i litteraturen har det antagits att detta inte är möjligt, se Bolagsrevisorn, 3 uppl. Stockholm 2006, s. 136, av Moberg.

Det är emellertid svårt att se att ett hinder mot partiell ansvarsfrihet skulle vara ändamålsenligt grundad, med hänvisning till bolagsstämmans möjlighet att fritt välja vem som ska beviljas ansvarsfrihet och i vilken utsträckning som ansvarsfrihet ska beviljas. Tvärtom torde således revisorn kunna tillstyrka ansvarsfrihet för vissa handlingar men inte för andra, vilket också sker i praktiken.

Det följer också såväl av lagtextens formulering som av principen att ett ansvarsfrihetsbeslut endast är giltigt i fråga om ansvar gentemot bolaget och inte påverkar tredje mans rätt att väcka skadeståndstalan, att revisorn endast ska uttala sig i frågan om ansvarsfrihet gentemot bolaget. Vid sin bedömning ska revisorn därför inte ta ställning till om någon annan kan vara berättigad till skadestånd.6

Om revisorerna är fler har varje revisor ett personligt ansvar för såväl revisionens utförande som revisionsberättelsens innehåll. Detta innebär att om revisorerna är oeniga i frågan om ansvarsfrihet ska till- eller avstyrkas eller i någon annan fråga i revisionsberättelsen, har varje revisor rätt att få avvikande mening antecknad i berättelsen. Det är även möjligt för den enskilde revisorn att avge en separat berättelse som avviker från övriga revisorers.

Revisorn tar ställning för eller emot

Som antytts ovan, är revisorns uttalande avsett att ligga till grund för bolagsstämmans bedömning av huruvida ansvarsfrihet ska beviljas för styrelseledamöter och vd. Enligt ordalydelsen förefaller bestämmelsen kräva att revisorn tar ställning i ansvarsfrihetsfrågan, för eller emot, och följaktligen anses det att revisorn i allmänhet bör tillstyrka eller avstyrka ansvarsfrihet på angivna skäl.7 Emellertid anses revisorn, på grundval av uttalanden i förarbetena, inte ha en ovillkorlig skyldighet att uttala sig för eller emot ansvarsfrihet utan kan i tveksamma fall begränsa sig till att ange skäl för och emot ansvarsfrihet. Detta framgår av proposition 1975:103 s. 433 jämförd med Stenbeck m.fl., aktiebolagslagen 6 uppl. Stockholm 1970, s. 333. I RS 709 p. 2.2.2.1, beskrivs dessutom en situation där revisorn förväntas varken kunna till- eller avstyrka ansvarsfrihet.

Ett sådant tveksamt fall kan vara om revisorn inte fått tillgång till relevanta handlingar som kan ge närmare ledning i frågan. Möjligheten att varken tillstyrka eller avstyrka ansvarsfrihet baserar sig på vad som enligt förarbetena uppgavs vara ”gällande rätt”.8 Till stöd för detta påstående hänvisas i utredningen till Stenbeck m.fl. Den aktuella kommentaren baserar sig i sin tur på ett förarbetsuttalande angående tolkningen av dåvarande 113 § 1 mom. 2 st. ABL 1944.

Det kan argumenteras för att den nuvarande ordalydelsen är skarpare formulerad och förefaller lämna mindre utrymme för undantag än den tidigare lagtexten. Medan revisorerna enligt 113 § ABL 1944 skulle uttala sig endast ”angående ansvarsfrihet”, ska de enligt 9:33 ABL uttala sig ”om huruvida styrelseledamöterna och verkställande direktören bör beviljas ansvarsfrihet gentemot bolaget”. Om man enbart ser till ordalydelsen förefaller detta stadgande kräva att revisorerna under alla omständigheter måste tillstyrka eller avstyrka ansvarsfrihet. Mot denna tolkning talar dock att avsikten uppenbarligen inte varit att skärpa kraven i denna del. Tvärtom noteras det i propositionen att ”gällande bestämmelser om revisionsberättelsens innehåll är enligt regeringens mening ändamålsenliga och bör bestå”.9 Den nuvarande formuleringen skulle därvid endast utgöra en språklig modernisering och inte avse någon ändring i sak. Några rapporterade rättsfall som kan belysa frågan finns inte. Att revisorerna inte är ovillkorligen skyldiga att tillstyrka eller avstyrka ansvarsfrihet är dock även den förhärskande åsikten i litteraturen. Detta framgår bl.a av kommentaren till aktiebolagslagen av Andersson, Johansson och Skog, p. 9:33.1.

Det kan från en ändamålssynpunkt ifrågasättas om det är en lämplig ordning att tillåta revisorerna att underlåta att ta definitiv ställning i ansvarsfrihetsfrågan. Ändamålet med revisorernas yttrande är, som inledningsvis angivits i detta avsnitt, att lämna bolagsstämman ledning i ansvarsfrihetsfrågan. Om revisorerna så snart de känner minsta tveksamhet underlåter att ta ställning i frågan får inte bolagsstämman den värdefulla ledning som en väl avvägd rekommendation i frågan från revisorerna innebär. Av detta skäl kan det ifrågasättas om det – i vart fall [de lege ferenda] (vad lagen borde vara, reds anm.) – borde krävas att revisorerna inte utan särskilda skäl får undandra sig att tillstyrka eller avstyrka ansvarsfrihet. Som ovan nämnts kan ett sådant särskilt skäl vara att revisorerna inte fått tillräckligt underlag för att bilda sig en uppfattning.

Sammanfattningsvis förefaller den förhärskande uppfattningen vara att revisorerna i tveksamma fall kan underlåta att ta ställning i ansvarsfrihetsfrågan. Om revisorerna varken kan tillstyrka eller avstyrka ansvarsfrihet bör de dock observera kravet som uppställts i förarbetena till ABL 1944 och som fortfarande får anses gälla utan särskilt stadgande, dvs. att i revisionsberättelsen noga ange de särskilda synpunkter som talar för olika bedömning av frågan om verkställande direktörens och styrelsens ledamöters eller olika styrelseledamöters ansvarsfrihet.10 En noggrann motivering bidrar till att skapa de – efter omständigheterna – bästa förutsättningarna för bolagsstämman att ta ställning i frågan, och därmed att uppfylla ändamålet med bestämmelserna i 9:33 ABL.

En annan särskild fråga är om revisorn bör avstyrka ansvar för en styrelseledamot eller verkställande direktör som medverkat till en vinstutdelning (eller annan värdeöverföring) i strid med 17:3 ABL. För brist i en återbäring som åläggs mottagaren enligt 17:6 ABL svarar enligt 17:7 ABL de personer som har medverkat till beslutet om värdeöverföringen. Återbäringsskyldighet enligt 17:6 ABL och bristtäckningsansvar enligt 17:7 ABL de exklusiva sanktionerna för överträdelser av vinstöverföringsreglerna i 17:3 ABL. Detta innebär att denna sanktion inte påverkas av ett ansvarsfrihetsbeslut.11 Följaktligen är det ingenting som hindrar en revisor från att tillstyrka ansvarsfrihet även om en styrelseledamot eller verkställande direktör medverkat till värdeöverföring stridande mot 17:3 ABL.

Nytt bolagsrättsligt EU-direktiv om revision

Det kan i sammanhanget nämnas att medlemsstaterna och Europaparlamentet under våren 2006 antog ett nytt åttonde bolagsrättsligt direktiv om revision.12 Direktivet, som reglerar revisorer och lagstadgad revision inom EU, är betydligt mer omfattande än motsvarande direktiv från 1984. Det trädde i kraft den 29 juni 2006 och ska vara genomfört senast den 29 juni 2008. Direktivet innebär bl.a. att EU-kommissionen har rätt att bestämma att den standard som används i de flesta medlemsstater i dag, International Standards on Auditing (ISA), ska gälla för hela EU, i syfte att säkerställa en hög kvalitet på all revision som krävs enligt gemenskapslagstiftningen. ISA kommer sannolikt att antas av kommissionen tidigast under 2008, varvid ISA, utan något ytterligare genomförande, kommer att gälla i hela EU.

En särskild utredare har tillsatts av regeringen för att föreslå hur direktivet ska genomföras i svensk rätt.13 Ett område som därvid särskilt kommer att analyseras mot bakgrund av ISA är förvaltningsrevisionen. Sverige och Finland är såvitt känt ensamma om att ha bestämmelser om detta inslag i den lagstadgade revisionen. Den svenska revisionsstandard som gäller på området14 saknar förebild i ISA och ett bibehållande av förvaltningsrevisionen kräver sannolikt enligt kommittédirektiven att en särskild svensk revisionsstandard tillämpas även i fortsättningen. Denna svenska standard kan dock komma att överlappa reglerna i ISA om granskningen av bolagets system för intern kontroll.15 Om förvaltningsrevisionen skulle försvinna som ett led i anpassningen till det nya åttonde bolagsdirektivet, kommer den stämmovalda revisorn sannolikt inte längre att ha en lagstadgad skyldighet att göra ett uttalande i ansvarsfrihetsfrågan. En sådan utveckling riskerar att underminera hela ansvarsfrihetsinstitutet.

Advokat Carl Svernlöv är verksam vid Baker & McKenzie Advokatbyrå.