Vilka är reglerna i verksamheter som regleras av självkostnadsprincipen?
Allt fler kommuner väljer att organisera och bedriva sin VA-verksamhet respektive sin verksamhet för insamling av hushållsnära avfall genom aktiebolag. Dessa bolag måste upprätta sin redovisning i enlighet med god redovisningssed samt underkasta sig professionell oberoende revision i enlighet med gällande lagstiftning för aktiebolag. Flertalet bolag väljer att följa Bokföringsnämndens allmänna råd, även om det i några fall förekommer att bolag istället väljer att följa Redovisningsrådets rekommendationer, skriver Pär Falkman och Torbjörn Tagesson.
Det är emellertid inte bara bokföringslagen, årsredovisningslagen och normgivning från Bokföringsnämnden och/eller Redovisningsrådet som reglerar redovisningen för bolag med denna inriktning. För bolag som bedriver VA-verksamhet och insamling av hushållsnära avfall finns det även regler i lagen om allmänna vattentjänster (LAV 07) respektive miljöbalken som påverkar hur transaktioner mellan bolagen och dess omvärld ska redovisas. För båda typerna av verksamhet gäller att avgiftsuttaget är reglerat.
För VA-verksamheter gäller att avgiftsuttaget inte får överstiga nödvändiga kostnader för verksamhet som bedrivs inom huvudmannens verksamhetsområde (50 § lagen om allmänna vattentjänster). Motsvarande skrivning fanns i 24 § tidigare VA-lagen, vilken vid årsskiftet ersattes av LAV 07. På liknande sätt gäller miljöbalkens reglering i 27 kap. 5 § av avgiftsuttaget för insamling av hushållsnära avfall.
I verksamheter där avgiftsuttaget, dvs. grunden för verksamhetens intäkter, ska baseras på verksamhetens kostnader, är den traditionella tolkningen av matchningsprincipen inte möjlig. Istället får en omvänd matchning användas där först periodens kostnader fastställs genom att utgifterna matchas mot någon annan storhet än verksamhetens intäkter, en storhet som representerar prestationer levererade av verksamheten. I nästa steg kan verksamhetens intäkter fastställas, genom att dessa matchas mot verksamhetens kostnader. I verksamheter vars avgiftsuttag inte får överskrida självkostnaden, såsom VA och insamling av hushållsnära avfall, innebär det att ett överuttag normalt inte innebär vinst. Ett avgiftsuttag som överstiger periodens fastställda kostnader utgör en förpliktigande händelse för organisationen genom ett legalt åtagande (jfr NJA 1988 s. 475; NJA 1994 s. 10 I, proposition 2005/05:78).
I både BFNAR 2003:3 och RR 11 konstateras det att en inkomst först får redovisas som intäkt, då det är sannolikt att de ekonomiska fördelarna som företaget ska få av transaktionen kommer att tillfalla företaget. Eftersom avgifterna som tas ut baseras på en förutbestämd taxa, som bygger på budgeterade antaganden, är det inte ovanligt att avgiftsuttaget vissa år överstiger de kostnader som bolaget haft för att tillhandahålla sina tjänster.
Enligt den lagstiftning som reglerar verksamheternas avgiftsuttag, ska ett sådant överuttag återföras till abonnenterna. Enligt huvudregeln ska ett överuttag regleras inom en treårsperiod, antingen genom återbetalning eller genom att bolaget tillhandahåller tjänster utan att ta ut full kostnadstäckning genom avgiftsuttaget. Lagen om allmänna vattentjänster tillåter under vissa omständigheter att återbetalningen sker under en längre tidsperiod. I fall då verksamheten står inför en stor nyinvestering som kommer hela avgiftskollektivet till godo och vilken är planerad att ske inom en 10-årsperiod, tillåts verksamheten att hålla inne överuttag för att finansiera investeringen. Det innehållna överuttaget ska sedan successivt intäktsföras i samma takt som man gör avskrivningar på den tillgång som finansierats med avgifter hänförliga till tidigare Överuttag.
Inkomster som är att betrakta som överuttag torde således normalt inte uppfylla kriterierna för att intäktsföras. Istället bör de hanteras som en förutbetald intäkt och skuldredovisas. Ett överuttag som enligt lagstiftningen ska återbetalas utgör nämligen en [legal] förpliktelse som härrör från inträffade händelser och vars reglering förväntas föranleda ett utflöde av resurser (jfr RR 16).
Enda undantaget då t.ex. ett VA-bolag som enbart bedriver verksamhet inom det egna verksamhetsområdet tillåts gå med vinst, är då vinsten är avsedd att täcka förluster som skett inom de närmast föregående tre åren (jfr proposition 2005/05:78). Ett underuttag torde nämligen inte, analogt med ovan förda resonemang, kunna bokföras som en tillgång i form av en fordran på abonnenterna. Utifrån en redovisningsteoretisk utgångspunkt handlar det om att huvudmannen inte har den kontroll över framtida inkomster som tillgångsdefinitionen kräver. Dessa inkomster är beroende av faktorer så som antal anslutna fastigheter och oftast även abonnenternas vattenförbrukning och/eller tömningsfrekvens, faktorer som ligger utanför huvudmannens kontroll. Att redovisa överuttag som skuld men underuttag som förlust, ligger även i linje med försiktighetsprincipen. I grunden handlar det också om vilken part som ska bära risken för felaktig prissättning. Förutom att huvudmannen är den som fastställer taxan, torde denne också ha betydligt större förutsättningar att bära den ekonomiska risken jämfört med den enskilde abonnenten. Abonnenten måste kunna förlita sig på att dennes kostnader åtminstone inte ska komma att överstiga de kostnader som han eller hon rimligen kunnat beräkna med utgångspunkt från förbrukning och i taxan fastställda avgifter.
Trots att lagstiftning och rättspraxis är tydlig över att överuttag ska återföras och att normgivningen kräver att en inkomst får intäktsredovisas först då det är sannolikt att de ekonomiska fördelarna kommer att tillfalla företaget, visar en genomgång av ett antal VA-bolags årsredovisningar att dessa redovisar vinster som inte kan förklaras på annat sätt än att överuttag intäktsredovisas. Inte i någon av de studerade årsredovisningarna lämnades upplysning om att avvikelse gjorts från BFNAR 2003:3/RR11. En möjlig förklaring till granskningens utfall torde vara att inblandade parter ej är förtrogna med den speciallagstiftning som reglerar bolagens verksamhet och avgiftsuttag.
Ek. dr Pär Falkman är verksam vid Ernst & Young Technical Department och ek.dr Torbjörn Tagesson är lektor i företagsekonomi vid Högskolan Kristianstad.