Förvaltningsrevisionens framtid ifrågasatt

Förvaltningsrevisionens syfte

Bolagsstämmans beslut om ansvarsfrihet för styrelsens ledamöter och verkställande direktör innebär – om inget undantag är tillämpligt – att bolagsstämman har godkänt respektive persons förvaltning och avstår från att resa skadeståndsanspråk mot dem. Bolagsstämman kan naturligtvis istället fatta beslut om att inte bevilja ansvarsfrihet, varvid talan kan väckas om skadeståndsanspråk inom en viss tidsrymd. Enligt nu gällande rätt utgör revisionsberättelsen ett viktigt beslutsunderlag för aktieägarna. Revisorerna har i revisionsberättelsen presenterat sina slutsatser bl.a. utifrån sin förvaltningsrevision, som syftar till att revisorn skaffar revisions bevis för att kunna bedöma4:

• åtgärd eller försummelse av styrelseledamot och/eller verkställande direktör som kan föranleda ersättningsskyldighet gentemot bolaget,

• fullgörandet av bokföringsskyldigheten,

• andra överträdelser av aktiebolagslagen (t.ex. skatter och avgifter), tillämplig lag om årsredovisning och bolagsordningen.

Revisorer i Sverige är, tillsammans med sina kollegor i Finland, tämligen ensamma om att ha till uppgift att granska styrelsens förvaltning.5

Ett stycke svensk historia

Svenska revisorer har under cirka 350 år prövat frågan om ansvarsfrihet för bolagsledningens förvaltning bör tillstyrkas, och sedan cirka 200 år tillbaka har granskningen mer uttryckligt omfattat både räkenskaperna och styrelsens förvaltning. Ansvarsfrihetsbestämmelser lär ha upptagits redan i det norrländska tjärhandelskompaniets stadgar, vilka stadfästes år 1648. För utövande av kontroll i kompaniet och för att i svårare fall biträda ”directorerne” valdes en kommission bestående av åtta ”adsistenter”. Dessa ”adsistenter”, efter att ha företagit något som nu skulle benämnas revision, skulle bevilja ”directorerne” ansvarsfrihet ”å participenternes vägnar”. Följaktligen kan man i ”adsistenternas” berättelse daterad 16 september 1652 läsa om att de uttalade sig om ansvarsfrihet för ”directorerne”. I bolagsreglerna för Götha Canal-bolag, oktrojerat 1810, angavs att revisorerna i sin revisionsberättelse skulle yttra sig om förvaltningen, och det framgick av revisorernas berättelse, daterad den 2 september 1813, att de denna dag fullbordat sin granskning av räkenskaper och förvaltningen samt tillstyrkt att ”directionen erhåller décharge för det förflutna årets förvaltning”. I andra svenska kompanier från 1600- och 1700-talen, samt en del svenska industriföretag såsom Alingsås Manufakturverk enligt dess stadgar från 1728, fanns liknande bestämmelser. Även i Strömsholms Nya Canal-Bolag fanns bestämmelser av liknande sort.6 Hagströmer angav år 1872 dechargeinstitutet som något allmänt förekommande,7 trots frånvaron av uttryckliga bestämmelser därom i då gällande Kongl. Förordning om lag om aktiebolag d. 6 Okt 1848.8

Alltsedan 1895 års lag har frågan om beviljande av ansvarsfrihet varit en obligatorisk fråga vid ordinarie bolagsstämma. Denna bestämmelse kvarstår i princip oförändrad intill våra dagar i 7 kap. 11 § ABL.9 I 1895 års aktiebolagslag fastställdes att revisorerna skulle utgöra ett skydd mot ohederlighet eller vårdslöshet hos styrelser och företagsledning, och förutom granskning av räkenskaperna även skulle bedöma företagets skötsel och effektivitet, samt i övrigt uppträda som förståndiga representanter för aktieägarna.10 Varken 1895 eller 1910 års aktiebolagslagar innehöll däremot någon närmare beskrivning av förvaltningsrevisionens omfattning. I 1944 års aktiebolagslag, med förarbeten, preciserades förvaltningsrevisionen, men endast i allmänt hållna ordalag. I 1975 års aktiebolagslag hänvisas till att utvecklingen i praxis närmare skulle bestämma förvaltningsrevisionens innehåll.11 I propositionen (1975:103) anges att ”[g]ranskningen ska väsentligen gå ut på att upptäcka eller förebygga olagliga eller eljest oförsvarliga förvaltningsåtgärder. Den ekonomiska lämpligheten av förvaltningsåtgärder tillkommer det inte revisorerna att kritisera i vidare mån än då åtgärderna kan tänkas föranleda dechargevägran och skadeståndstalan eller eljest framstår som pliktöverträdelser eller pliktförsummelser från bolagsledningens sida.”12

I 1975 års aktiebolagslag skedde också en utvidgning till att omfatta krav på att revisorerna skulle anmärka om de vid sin granskning funnit att styrelseledamot eller verkställande direktör handlat i strid mot aktiebolagslagen eller bolagsordningen.13 Detta torde ha varit en kodifiering av praxis.

Förändringar av bestämmelserna om ansvarsfrihet

Revisorns uppgift i Finland, Norge och Danmark

I Finland har beslut om ansvarsfrihet sedan gammalt tagits på liknande grunder som i Sverige. Även i Norge och Danmark tas beslut om ansvarsfrihet, varför det kan vara berikande att lyfta blicken mot våra närmaste nordiska grannländer.

Förvaltningsrevision, ISA och ansvarsfrihet

Svensk förvaltningsrevision och revisorns ställningstagande till ansvarsfrihet vilar på en månghundraårig tradition av att ge bolagsstämman information till grund för dess beslut om ansvarsfrihet för styrelsen och verkställande direktören. Det kan konstateras att bestämmelserna om ansvarsfrihet i svensk aktiebolagsrätt med undantag för en viss liberalisering i ABL 1910 (vad avser undantag och preskriptionstid) successivt skärpts till nackdel för dem som ansvarsfriheten omfattar. Med hänsyn till att det svenska ansvarsfrihetsinstitutet i ett internationellt perspektiv ter sig tämligen särartat, och till de vidsträckta verkningar som meddelad ansvarsfrihet normalt får, ägnar denna utveckling knappast att förvåna.

Vad gäller förvaltningsrevisionens framtid utgör å ena sidan direktivet, så som framgår ovan, inget hinder mot att behålla förvaltningsrevisionen eller ABL:s bestämmelser om revisorns granskning av förvaltningen och ställningstagande till ansvarsfrihet. Den finska lagstiftaren har redan, genom införande av åttonde direktivet, banat väg och visat att förvaltningsrevision är förenlig med de krav direktivet ställer. Å andra sidan innebär revisionspliktens avskaffande att en sannolikt ganska stor andel av svenska aktiebolags bolagsstämmor skulle stå utan underlag i form av en revisionsberättelse för beslut om bl.a. ansvarsfrihet för styrelsen och verkställande direktören. I de fall styrelserna väljer att fortsättningsvis inte alls efterfråga revision är beslutet om ansvarsfrihet i dessa bolag endast ett av de beslut som bolagsstämman skulle få svårare att ta. Underlaget för att fastställa de finansiella rapporterna samt att besluta om vinstutdelning försämras ju också.

Vi har visat ovan att associationsrättsliga regler om bolagsstämmans beslut om ansvarsfrihet förekommer i Danmark och Norge, utan att revisorn för den skull förser bolagsstämman med specifika beslutsunderlag så som i Sverige och Finland. Medan det i och för sig är synnerligen svårt att överföra dechargeinstitutets funktion i dessa länder till svenska förhållanden förefaller det dock som om den svenska förvaltningsrevisionen inte är ett oundgängligt underlag för bolagsstämmans beslut om ansvarsfrihet. Dock kan det allvarligt ifrågasättas om bolagsstämman bör kunna bevilja ansvarsfrihet utan en revisionsberättelse.

Det behövs en noggrann genomgång av punkterna i tillämpliga ISA för att se vari dessa möter vår svenska goda sed så som den framställs i RS 209. Utan en sådan genomgång är det svårt att ha en slutlig uppfattning om ISA fullt ut skulle kunna ersätta den svenska förvaltningsrevisionen. Frågan var uppe för diskussion under mitten av nittiotalet då det angavs att det vid tillfället inte förelåg någon dramatisk skillnad mellan vad en revisor i Sverige har att granska och rapportera i revisionsberättelsen och vad som stipuleras enligt ISA. Den stora skillnaden består i ställningstagandet i ansvarsfrihetsfrågan25 Sedan dess har emellertid International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) utvecklat ISA till att reflektera the risk-based approach varvid standarderna både ökat i omfattning och nya standarder tillkommit. En utveckling har även skett i Sverige genom att dåvarande FAR utfärdade RS 209 vilket påverkat den goda seden i hög grad. Det finska beslutet att förvaltningsrevisionen och dechargeinstitutet bibehålls sida vid sida med tillämpning av ISA kan vara vägledande även för svenskt vidkommande.

Följaktligen anser vi att en noggrann undersökning bör göras om i vilken mån ISA uppfyller kraven i RS 209. Om det enda väsentliga som skiljer är uttalandet om ansvarsfrihet kanske förvaltningsrevisionen kan utgå. Om så blir fallet, kan naturligtvis inte revisorn uttala sig i ansvarsfrihetfrågan. I bolag som fortsatt revideras – med eller utan förvaltningsrevision – bör ansvarsfrihet oavsett detta fortsatt kunna meddelas av bolagsstämman. Utan det underlag som en reviderad årsredovisning utgör för stämman kan det med hänsyn till det omfattande undantaget i 29 kap. 11 § ABL ifrågasättas vilket värde ett ansvarsfrihetsbeslut utifrån detta scenario skulle ha.26 I bolag som inte kommer att revidera sina årsbokslut kan det därför övervägas om ansvarsfrihet – i vart fall som obligatoriskt beslut på årsstämma – bör avskaffas. I sådana bolag är det dessutom tveksamt om styrelsen bör komma i åtnjutande av den ettåriga preskriptionstid som för närvarande löper från det att årsredovisning inklusive förvaltningsberättelse framlagts enligt 29 kap. 10 § ABL. I dessa bolag kan det behövas en längre tid för att utreda huruvida någon skadevållande handling begåtts. En förlängning av preskriptionstiden eller kanske till och med en tillämpning av reglerna om allmän fordringspreskription framstår därvid inte som omotiverad. Våra slutsatser sammanfattas i figuren nedan.

Avskaffande av förvaltningsrevision – en förenkling för vem?

Den debatt som förs om revisionspliktens avskaffande har redan från början utgått från ett förenklingsperspektiv. Även förvaltningsrevisionens icke vara förefaller diskuteras utifrån denna utgångspunkt. Vi vill därför ifrågasätta om det verkligen skulle innebära en förenkling att avveckla förvaltningsrevisionen, och i så fall – en förenkling för vem? Så som vi visat ovan finns en avsevärd nedärvd erfarenhet i den goda sed som tar sig uttryck i förvaltningsrevisionen. Det uttalande om till- eller avstyrkande av ansvarsfrihet som revisorn ger föregås av en mycket noggrann granskning och bedömning av de olika händelser och beslut som styrelsen företagit under ett räkenskapsår. I de fall revisorn funnit allvarliga brister i förvaltningen sker en stark prövning av ledamotens eller verkställande direktörens handling eller åtgärd innan revisorn kan ge en välgrundad rekommendation i revisionsberättelsen. Vad skulle rimligtvis kunna ersätta denna prövning?

Ek. dr Gunilla Eklöv Alander är verksam vid Öhrlings PricewaterhouseCoopers. Advokat jur. dr Carl Svernlöv är verksam vid Baker & McKenzie advokatbyrå.